臺灣臺南地方法院行政訴訟簡易判決 106年度簡字第32號
民國107年2月8日辯論終結原 告 李騏宇 現於法務部矯正署屏東監獄（屏東縣○被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 黃玉雯
陳富英上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部南區國稅局105年9月9日遺產稅核定通知書、財政部南區國稅局106年1月13日南區國稅法二字第1060000596號復查決定、財政部106年4月17日台財法字第10613913580號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：原告因遺產稅事件，不服財政部南區國稅局105年9月9日遺產稅核定通知書（核定應納稅額104,057元）、財政部南區國稅局106年1月13日南區國稅法二字第0000000000號復查決定、財政部106年4月17日台財法字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，經核屬於行政訴訟法第229條第2項第1款所定關於稅捐課徵事件涉訴，所核課之稅額在新臺幣（下同）40萬元以下之行政訴訟事件，應適用行政訴訟法第2章規定之簡易訴訟程序。
貳、實體事項
一、事實概要：緣訴外人即原告之母李黃冊於105年2月22日死亡，由其繼承人之代表李慧芬於105年8月9日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額22,652,571元，遺產淨額4,810,190元，應納稅額481,019元。嗣因原告於105年8月26日檢附屏東縣○○鄉○○段○○○○號土地農業使用證明書及於105年10月6日提出同段457-7地號土地（下稱系爭土地）農業使用證明書，主張上開土地係作農業使用，符合遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，申請增列農業用地扣除額，經被告准予認列609地號土地農業用地扣除額3,769,620元，更正核定遺產淨額1,040,570元，應納稅額104,057元。原告就被告否准認列457-7地號土地農業用地扣除額之處分不服，申請復查，經被告以106年1月13日南區國稅法二字第1060000596號復查決定維持原核定；提起訴願，仍經訴願機關即財政部以106年4月17日台財法字第10613913580號訴願決定駁回。原告猶未甘服，爰提起本訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按農業發展條例第38條之1規定，農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵遺產稅。
（二）屏東縣○○鄉○○段○○○○○○號土地為符合農業發條例第38條之1作農業使用之農業用地，依法應免徵遺產稅，屏東縣城鄉發展處都市計畫科竟以105年11月9日屏府城都字第10574070700號函即觀念通知函復被告，致本件復查決定及訴願決定均遭駁回，實有侵犯人民財產權違憲之嫌。
（三）原告並主張聲明：
1、原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告則答辯以：
（一）按「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……。6、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」，為遺產及贈與稅法第4條第5項及第17條第1項第6款前段所明定。次按「本條例用辭定義如下：……。10、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：(1)供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。……。」、「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，……。」、「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：1、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。2、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」、「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：1、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。2、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」、亦為農業發展條例第3條第10款第1目、第38條第1項前段、第38條之1第1項及同法施行細則第14條之1所明定。
（二）繼承人依遺產贈與稅法第17條第1項第6款規定，以遺產土地作農業使用，申請農業用地扣除額時，須該遺產土地符合農業發展條例第3條第10款規定（即「依法編定為農業用地，並作農業使用者」），或符合農業發展條例第38條之1規定（即「農業用地依法變更或非農業用地，惟其細部計畫尚未完成者」或「農業用地依法變更為非農業用地，已發布細部計畫，且公告實施市○○○○區段徵收計書前，未依變更後之計畫用途申請建築者」），始有適用。農業主管機關核發該土地作農業使用證明書，僅證明農業主管機關核發證明書時，該土地之現狀作農業使用，至該土地是否符合農業發展條例第38條之1所載都市計畫內容，仍須由都市計畫主管機關依職權認定之。
（三）本件原告雖提出屏東縣政府於105年9月30日核發之「屏東縣農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」供核，惟該證明書附註二載明：「前開土地是否符合農業發展條例第38條之1第1項第1款或第2款規定，由都市計畫主管機關審認。」，是以，興厝段457-7地號土地取得農業使用證明書，亦僅得證明係作農業使用，但得否依農業發展條例第38條之1規定「視為農業用地」，仍須由都市計畫主管機關（即屏東縣政府城鄉發展處都市計畫科）依職權認定之。經查，興厝段457-7地號土地，位於新園（烏龍地區）都市計畫住宅區，都市計畫主要計畫及細部計畫均已完成，併同於68年7月5日公告發布實施在案，且該筆土地非屬都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收範圍，為可依法建築土地，並不符合農業發展條例第38條之1第1款或第2款規定，有屏東縣政府101年6月5日屏府城都字第0000000000號及105年11月9日屏府城都字第10574070700號函可稽。是以，本件於繼承時，訴外人李黃冊所遺之興厝段457-7地號土地，非屬農業發展條例第3條第10款規定之「農業用地」，亦與同條例第38條之1得「視為農業用地」之規定要件不符。
（四）被告並聲明：
1、原告之訴駁回。
2、訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載之事實，除後列爭點外，業經兩造各自陳述在卷，並有財政部南區國稅局105年8月24日遺產稅核定通知書影本、財政部南區國稅局105年9月9日遺產稅核定通知書影本、財政部南區國稅局106年1月13日南區國稅法二字第0000000000號復查決定書、財政部南區國稅局106年1月19日一百零五年度遺產稅復查決定應補稅額更正註銷單影本、財政部106年4月17日台財法字第10613913580號訴願決定書等附於本院卷，以及105年8月9日遺產稅申報書影本、105年8月26日遺產稅案件更正(撤銷)申請書影本附於行政救濟案卷可稽，洵堪認定為真實。本件之爭點為：原告繼承時，其母李黃冊所遺留之興厝段457-7地號土地，是否為農業發展條例第3條第10款規定之「農業用地」，而與同條例第38條之1得「視為農業用地」之規定要件相符。得依遺產贈與稅法第17條第1項第6款規定，自遺產中扣除免徵遺產稅？
五、本院之判斷：
（一）按「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……。6、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」，遺產及贈與稅法第4條第5項及第17條第1項第6款前段定有明文。
又按「本條例用辭定義如下：……。10、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：(1)供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。……。」、「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，……。」、「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：1、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。2、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」、「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：1、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。
2、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」農業發展條例第3條第10款第1目、第38條第1項前段、第38條之1第1項及同法施行細則第14條之1亦定有明文。
（二）本件原告雖主張「屏東縣○○鄉○○段○○○○○○號土地為符合農業發條例第38條之1作農業使用之農業用地，依法應免徵遺產稅，屏東縣城鄉發展處都市計畫科竟以105年11月9日屏府城都字第10574070700號函即觀念通知函復被告，致本件復查決定及訴願決定均遭駁回，實有侵犯人民財產權違憲之嫌。」云云，並於審理中主張「這土地68年7月5日有重劃，沒有依據都市計劃法第15條在30年期限內徵收，屏東縣政府沒有徵收就已經違憲。」、「99年原告訴願成功，開給農用，請屏東縣政府為適法決定。」、「農發條例第38條之1是99年12月8日發布的，屏東縣政府的函覆是8月2日發函的，所以不能以那個函為準，要以高雄高等行政法院100年訴字第304號判決為準。我提起的行政救濟。」云云。
（三）經查，本件原告於申請增列扣除額時，雖提出105年9月30日屏府農企字第10570638100號函檢送興厝段457-7地號土地農業使用證明書，（見原處分卷第20─22頁）其函中所附之名為「土地作為農業使用證明書」惟仔細詳閱內容附註二載明：「前開土地是否符合農業發展條例第38條之1第1項第1款或第2款規定，由都市計畫主管機關審認。」是以，依該興厝段457-7地號土地取得農業使用證明書，亦僅得證明農業主管機關認係作農業使用，但得否依農業發展條例第38條之1規定「視為農業用地」，仍須由都市計畫主管機關（即屏東縣政府城鄉發展處都市計畫科）依職權認定之。經查，興厝段457-7地號土地，位於新園（烏龍地區）都市計畫住宅區，都市計畫主要計畫及細部計畫均已完成，併同於68年7月5日公告發布實施在案，且該筆土地非屬都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收範圍，為可依法建築土地，並不符合農業發展條例第38條之1第1款或第2款規定等情，曾據原告於101年5月25日縣民時間口頭向屏東縣政府陳情後，經屏東縣政府以101年6月5日屏府城都字第1010144546號函（見原處分卷第19頁）復原告略以：旨揭興厝段560-3等20筆（含系爭土地）均位於新園鄉烏鄉地區都市計畫住宅區，該土地之都市計畫主要計畫與細部計畫均已完成，並公告實施在案…，興厝段560-3等20筆（含系爭土地）土地均無未於都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收範圍，無特殊限制建築規定。」等語，另原處分機關亦曾函詢屏東縣政府，經該府以105年11月9日屏府城都字第10574070700號函復略以：
「主旨：貴局函詢座○○○鄉○○段○○○○○○號土地是否符合農業發展條例第38條之1載明都市計畫內容1案，經查旨揭土地位於新園(烏龍地區)都市計畫住宅區，為可依法建築土地，並不符合農業發展條例第38條之1第1款或第2款之規定，請查照。」等語。據此等函復，可知興厝段
457 -7地號地既未符農業發展條例第3條第10款所定「農業用地」要件，且屏東縣政府城鄉發展處都市計畫科亦依職權認定，該土地不符農業發展條例第38條之1所載都市計畫內容，原告繼承興厝段457-7地號土地時，該土地雖作農業使用，仍難謂符合遺產及贈與稅法第17條第1項第6款得列報農業用地扣除額之規定。
（四）至於原處分機關函詢屏東縣政府，於105年11月9日屏府城都字第10574070700號所為函復，其復函俱屬公文書之形式，至得作為被告機關核稅處分及本院審理認定事實之依據，與是否為觀念通知或行政處分無涉，亦無導至原告復查或訴願遭駁回，或違憲之可言，原告此部分所言，尚乏依據。另高雄高等行政法院100年度訴字第304號判決。係因於99年12月8日修正農業發展條例時已增訂同條例第38條之1，將依農業發展條例施行細則第14條之1核發「農業用地作農業使用證明書」之規定，修改為核發「農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」，因被告機關未及審酌上開農業發展條例第38條之1規定，審查原告之申請是否符合核發「農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」之規定，至原處分及訴願決定遭撤銷，與本件所憑之證明或函示均係在修正後所發佈情形不同，案情亦非相同，至不能加以援用。併此敘明。原告另謂本件曾於民國99年間訴願成功云云，經本院向屏東縣政府函查結果，該縣政府於107年1月5日查復本院於函中檢附該府99年8月2日屏府建字都住字第0990187081號函，依該函所載系土地，依其所具之使用區分證明書，其土地使用區分係「住宅區」，並未能證明係農地農用之情形，此有屏東縣政府府城都字第10680733000號函附卷可稽（本院卷62頁）。不能為原告有利之認定。
六、綜上所述，原告前揭主張既均不可採，則被告所為否准原告增列遺產稅扣除額之處分，並無違法不當。訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
七、本件第一審裁判費用為2,000元，應由原告負擔，爰確定第一審訴訟費用額由原告負擔，如主文第2項所示。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段判決如主文。
中 華 民 國 107 年 2 月 22 日
行政訴訟庭 法 官 朱中和
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 107 年 2 月 22 日
書記官 周麗珍