臺灣臺南地方法院行政訴訟判決 106年度簡字第52號
107年10月25日辯論終結原 告 張智傑訴訟代理人 李宥叡會計師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 賴珮甄
李靜子黃玉杏上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部106年6月13日台財法字第10613919170號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用新台幣貳仟元由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：原告為晶晶牙醫診所之負責人，100年度綜合所得稅結算申報，列報該年度1月至7月及8月至12月分別源自該診所執行業務所得為新臺幣（下同）638,150元及631,421元，合計1,269,571元，經財政部中區國稅局（下簡稱中區國稅局）依查得資料核定執行業務所得為2,534,190元，通報原處分機關歸課核定原告綜合所得總額2,535,366元，綜合所得淨額2,218,190元，除補徵應納稅額238,811元外，並按所漏稅額238,810元分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計119,331元。原告就執行業務所得及罰鍰處分不服，申請復查結果，獲追減執行業務所得96,092元，經重行核算漏報執行業務所得1,168,527元(2,438,098元－1,269,571元)，依前揭規定按所漏稅額219,591元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計109,721元，是原處罰鍰應予變更為109,721元。原告仍表不服，提起訴願後仍遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)、主張要旨
甲、執行業務所得部分(自費收入)：㈠晶晶牙醫診所自其所有之臺灣郵政股份有限公司（以下簡
稱郵局）帳戶將衛生福利部中央健康保險署（以下簡稱健保署）撥入款項領出後，確有部分再存入借用員工吳宜臻之臺灣新光商業銀行股份有限公司水湳分行（以下簡稱新光銀行水湳分行）系爭帳戶，並非該帳戶之存入款，即可認定與診所之自費收入相關，原查以原告未提供帳證資料供核，而直接將借用員工吳宜臻之新光銀行系爭帳戶之存入款推定為該診所自費收入，顯然違反舉證責任分配法則云云。
㈡基於「損益兼歸」，稽徵機關對於課稅事實認定，應依對於人民有利或不利益事項，都應一律注意之。
1.依行政程序法第9條、第36條規定及基於實質課稅原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應依職權調查證據，並就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧。又課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原則，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任（稅捐稽徵法第12之1條第4項參照），其所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。
2.至於納稅義務人協力義務之違反，尚不足以轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責任，至多僅是容許稽徵機關原本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已，惟最低程度仍不得低於優勢蓋然性（超過50%之蓋然性或較強的蓋然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。再者，納稅義務人因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事實陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵機關承擔。（最高行政法院104年判字第412號）
3.倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或所提出之證據不足為主張事實之證明，即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，惟仍未發生舉證責任之倒置。本件稽徵機關將原告未提供帳證資料供核，而直接將員工吳宜臻帳戶之存入款推定為晶晶診所自費收入，顯然違反舉證責任分配法則，已如前述。中區國稅局以推定方式，核認晶晶診所100年度漏報之自費收入，再依財政部頒訂之成本費用標準40%，推定核認晶晶診所100年度漏報之所得，此不利原告之推定，除了顯然未盡調查義務外，另違反依據行政程序法第9條「行政機關在對於人民有利或不利益事實，都應當一律注意之」。
4.晶晶診所亦屬中區國稅局所核認之合夥組織，合夥人盈餘分配均診所核算之收入，減除診所所概算之成本費用率後，依各合夥人之合夥比例，每月分配。而以晶晶診所為達資金統收統支之目的，利用員工吳宜臻帳戶完全控管所有收支。又中區國稅局對於本案之查核，除對晶晶診所相關帳戶之收支情形進行查核外，亦曾查調過該診所之各合夥人所有的各銀行帳戶，惟並未查得各合夥人自該診所獲取得超出其綜合所得稅已申報盈餘分配（即執行業務所得之情形，如稽徵機關認定上開銀行帳戶之存入金額為該診所之收入（對原告為不利益之推定），相對地，基於「損益兼歸」，稽徵機關對於課稅事實認定，應依對於人民有利或不利益事項，都應當一律注意之，則自該帳戶支出金額之部分，即應認定為該診所所支出之成本費用，列為該收入之減項（相對，對原告有利之推定）。否則，即有違司法院釋字第218號解釋意旨「在推估的說理過程中應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則」，而依行政機關一旦違反「發現真實」及「有利及不利一律注意」的二個義務而作出決定時，即屬於違法的「行政恣意」。
5.倘中區國稅局認定該診所之100年度實際所有又較申報所得為高，或甚至有遭漏之情形，應由中區國稅局就該課稅構成要件之事實，負舉證之責任，倘無法舉證證明，即認定納稅義務人自行申報之內容為真實。
乙、罰鍰部分㈠因此在違反協力義務而進行推計課稅案件，如果並無確實
證據證明逃漏稅，原則上應僅得推計課稅而不處罰，如單純以稽徵機關以推計課稅之金額，不問其確實性為何，即據以認定為處罰法上之「所漏稅額」而作為處罰納稅義務人之依據，應屬違法。
㈡稽徵機關根據銀行存款法或同業利潤標準推計所得課稅，
此稅法上之「推計」，其證明程度要求未達確實的證明，在訴訟上僅是使法院就推計結果事實之存在，獲致蓋然之心證。因此，如無其他事證存在，僅根據上述「推計方法」核定所得額，該所得額事實之存在，尚未達到確實之證明，以此為基礎核定所得額，尚難證明有確實漏稅結果，此項逃漏稅事實之存在自亦未達確實的證明程度，即不能認依所得稅法第110條第1項處罰所必要之漏稅結果之要件事實，已獲得確實之證明。
㈢況且，本案以此為基礎核定所得額，應屬違誤，已如前述，則本案之處漏稅罰之罰鍰部分，亦已失其附麗。
(二)、聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)、答辯要旨：
甲、執行業務所得部分(自費收入)：
(一)按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537號解釋在案。復按稅務訴訟之舉證責任，主張權利之人，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或消滅、抑制之事實，負舉證責任，為行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條所規定。又稅捐法律關係，乃是依稅法之規定，大量且反覆成立之關係，具有特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間經濟活動，能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任（最高行政法院100年判字第1094號判決參照，原處分A卷第346-352頁）。
(二)本件晶晶牙醫診所借用診所員工吳君名義之新光銀行水湳分行帳號0000000000000帳戶，經吳君102年11月20日於原查談話紀錄（原處分A卷第125-126頁）陳明其於該診所從事櫃台及出納業務，收取現金後先放保險櫃，再從保險櫃提出付款項後，剩餘再存入系爭帳戶，而存款之實際所有人為晶晶牙醫診所，存入金額皆為該診所之資金，亦為原告所不爭。且中區國稅局並就原告於原查階段提出之總表（原處分A卷第115頁-119頁）及支出憑證影本，及主張自100年1月7日起迄100年11月30日間有24次自郵局帳戶提領金額合計9,421,000元，又分18次存入吳君新光銀行水湳分行金額合計7,447,882元等情，逐一與該診所借用吳君名義之新光銀行水湳分行帳戶交易明細資料查詢進行查對，因尚無法勾稽，且原告以新光銀行水湳分行帳戶存入之現金係由郵局帳戶提領健保署撥入之醫療費用，支付診所相關費用後再行存入之證明亦欠缺正當合理連結，有函請晶晶牙醫診所及原告提供財產目錄、收支盈餘計算表、盈餘分配表及帳簿憑證查對之必要，況原告主張該診所自郵局提領款項並存入新光銀行水湳分行等情乃該診所之負責人(即原告)所得支配及監督之範圍，且該診所既為合夥執行業務診所，理應有記載該診所詳細收入（包含健保及非健保收入明細）及支出情形，以憑作為合夥診所分配盈餘依據之帳簿憑證，及合夥人退夥時返還合夥財產結算損益及返還股份依據，惟該診所未能提示以資證明現金流動情形（原處分A卷第120-123頁），顯未盡首揭司法院釋字第537號解釋示釋之納稅義務人協力義務。況依前揭吳君於102年11月20日談話紀錄陳稱，該診所員工薪資給付方式係以現金存入員工個人帳戶內，每月另有私下給予津貼4,000元至5,000元不等（原處分A卷第126頁），且其自晶晶牙醫診所所有之郵局帳戶，將健保署撥入款項領出後，於支付診所費用連同診所結餘現金，一併存入系爭帳戶。準此，原告如未提示該項帳簿文據，中區國稅局實無從查核該診所業務收入（包含健保及非健保收入明細）及支出成本費用之正確數字及損益情形，並據以明瞭該診所所有之郵局帳戶與借用員工吳君帳戶之資金連結。則中區國稅局依晶晶牙醫診所借用之員工吳君銀行帳戶100年度存入總額19,917,371元，由款項流程認定供診所使用之帳戶有上開現金流入，而該現金財產所有權亦歸屬晶晶牙醫診所所有，該診所取有現金增益之所得19,917,371元洵屬有據，且原告於中區國稅局進行調查及復查時未提示該項帳簿文據，經該局依所得稅法第83條第2項規定命診所負責人(即原告)提示或補正，乃依同條第1項後段規定，依查得之資料即該診所增益之所得扣除部分負擔、掛號費收入、該診所執行業務狀況調查紀錄表填報自費收入、利息收入、貨款退回及私人借貸等金額後，並克盡行政程序法第9條規定，對於當事人有利及不利之情形，應一律注意之義務，就系爭借用吳君名義之新光銀行帳戶，其中27筆由支票兌領金額合計2,512,300元部分，逐一函請發票人協助釐清簽發票據並由吳君兌領之原因，乃將張煥源君等6人說明為返還私人借款或係支付代買材料費用，金額合計575,300元自系爭帳戶存入款項中予以扣除。
(三)另因執行業務所得查核辦法第3條規定就執行業務所得計算，以收付實現之原則，該診所借用吳君名義之新光銀行水湳分行帳戶100年度存入時點既屬明確可區分，且該診所於100年8月1日有合夥人變動情事，是中區國稅局以該日為區分時點計算合夥人變動前、後漏報自費收入，復查後依前述重新計算之結果，核定原告100年度有執行業務所得為2,438,098元，原核定執行業務所得2,534,190元，予以追減96,092元，已盡相當之舉證責任，原告主張恐有誤解，核不足採。
乙、罰鍰部分
(一)原告100年度綜合所得稅結算申報，漏報執行業務所得1,168,527元，違反所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、新光銀行水湳分行交易明細資料查詢及吳君102年11月20日於原查談話紀錄可稽，原處分審酌違章情節、行政罰法第18條規定之各項事由，並參酌前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按所漏稅額238,810元分別處0.2及0.5倍罰鍰計119,331元，固非無據，惟本件如前所述，予以追減執行業務所得96,092元，經重行核算漏報執行業務所得1,168,527元(2,438,098元－1,269,571元)，依前揭規定按所漏稅額219,591元分別處0.2倍及
0.5倍罰鍰計109,721元，是原處罰鍰乃予變更為109,721元，合先陳明。
(二)經查本件原告既為晶晶牙醫診所負責人，該診所借用員工名義設立銀行帳戶，漏報執行業務所得已如前述，系爭所得既係原查查得該診所借用員工吳君名義帳戶，乃依查得之資料扣除部分負擔、掛號費收入、該診所執行業務狀況調查紀錄表填報自費收入、利息收入、貨款退回及私人借貸等金額後，依前揭財政部函釋核定執行業務所得，並以之作為核定補徵稅額之計算基礎，則於稽徵機關證實納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定而應對之處以罰鍰時，自亦得以該核定之執行業務所得，作為處罰之基礎，有98年8月25日最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議可資參照(原處分A卷第353-356頁)。綜上，被告依前揭規定，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，審酌其違章情節，就其漏報系爭執行業務所得所漏稅額219,591元分別處0.2倍及
0.5倍罰鍰計109,721元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，洵無違誤。
(三)、聲明：駁回原告之訴。
五、爭點：被告認定原告為晶晶診所負責人，借用員工吳宜臻帳戶使用，則員工吳宜臻帳戶內查得之金額，應否認定為原告執行業務所得（自費收入）？被告據此認定原告漏報執行業務所得，並予裁罰，是否合法？
六、本院的判斷：
(一)、前提事實：
甲、執行業務所得部分(自費收入)：
1、原告係晶晶牙醫診所負責人，100年度綜合所得稅結算申報，列報該年度1月至7月及8月至12月分別源自該診所執行業務所得638,150元及631,421元，計1,269,571元(原處分A卷第79頁)，經原查查得該診所借用其員工吳君新光銀行水湳分行帳號0000000000000帳戶，乃依該帳戶100年度存入金額之合計數19,917,371元(原處分A卷第46-53頁及第59-67頁)，扣除其中應包含部分負擔收入892,550元(原處分A卷第5頁)、掛號費收入610,550元(原處分A卷第69頁)、該診所執行業務狀況調查紀錄表填報自費收入4,738,500元(原處分A卷第191頁及第178-179頁)、利息收入7,824元(原處分A卷第46及50頁)及私人借貸1,000,000元（李金山君）(原處分A卷第47及144頁)後，差額12,667,947元為該診所漏報之自費收入，核定該年度晶晶牙醫診所收入總額為38,185,285元{全民健康保險收入20,160,437元（扣繳憑單金額19,267,887元+部分負擔收入892,550元）(原處分A卷第5頁)+掛號費收入610,550元(原處分A卷第69頁)【每人次掛號費50元×（門診人次18,925人-免收人次6,714人）】+自費門診收入17,406,447元（4,738,500元+12,667,947元）+其他收入（利息收入）7,851元(原處分A卷第46、50及69頁)}。又因該診所未能提供證明所得額之帳簿文據，原查乃依首揭財政部訂定之執行業務者費用標準，核定費用總額為22,983,186元（核定點數19,928,690×0.78元+掛號費收入610,550元×78% +自費收入17,406,447元×40%〕(原處分A卷第5及222頁)，所得額為15,202,099元，並依合夥比例計算原告全年度盈餘分配比例為16.67%(原處分A卷第114頁)，乃核定原告源自晶晶牙醫診所之執行業務所得2,534,190元，經通報被告歸課核定綜合所得總額2,535,366元，補徵應納稅額238,811元(原處分A卷第72頁)。
2、原告不服，申請復查，經財政部中區國稅局(以下簡稱中區國稅局)代查後，追減系爭漏報自費收入960,720元（59,400元+326,020元+575,300元），重行核算晶晶牙醫診所100年度漏報自費收入為11,707,227元(12,667,947元－960,720元)。是重行計算該診所執行業務所得為：1.健保收入(含部分負擔)20,160,437元（19,267,887元＋892,550元），並按健保核定點數19,928,690點(原處分A卷第5頁)，以每點0.78元計算屬健保收入之成本費用15,544,378元(19,928,690點×0.78元)，核算健保收入之所得額為4,616,059元;又按每人次掛號費收入50元，核算掛號費收入610,550元(原處分A卷第69頁)，減除必要成本費用78%，核算掛號費之所得額134,321元;2.一般門診收入16,445,727元〔依診所業務狀況調查表填載資料核算之自費收入4,738,500元(原處分A卷第191頁及第178-179頁)+上開漏報自費收入11,707,227元〕，減除必要成本費用40%，核算所得額9,867,436元，加計利息收入7,851元（27元+7,824元），核定該診所100年1月至12月執行業務所得14,625,667元(4,616,059+134,321+9,867,436＋7,851)。從而，依原告100年合夥比例1
6.67%，重新計算其100年度執行業務所得應為2,438,098元(14,625,667元×16.67%)，原核定原告執行業務所得2,534,190元，乃予追減96,092元。
3、以上事實，經兩造分別陳明在卷，並有原告100年度綜合所得稅結算國稅局審核專用申報書（原處分A卷第78-81頁）、100年度綜合所得稅核定通知書（原處分A卷第72頁）、中區國稅局東山稽徵所吳宜臻102年11月20日談話筆錄（原處分A卷第125-126頁）、訴願決定書（原處分A卷第324-338頁）、復查決定書（原處分A卷第286-297頁）及新光銀行水湳分行帳號0000000000000帳戶摺影本（原處分A卷第130、139-1、146-149頁）可查，應可信為真實。
(二)、應適用之法令：
1、所得稅法第14條第1項第2類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第二類：執行業務所得：（第1款）凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。（第2款）執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；業務支出，應取得確實憑證。帳簿及憑證最少應保存5年；帳簿、憑證之設置、取得、保管及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。……。」
2、所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅者應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
3、所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。
」
4、所得稅法施行細則第13條第1項規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」
5、所得稅法施行細則第81條第1項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」
6、納稅者權利保護法第14條規定：「（第1項）稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅……（第4項）納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」
7、納稅者權利保護法第16條規定：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2項）納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。……。」
8、執行業務所得查核辦法第8條前段規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」
9、財政部101年3月3日台財稅字第10104511551號令發布「100年度執行業務者費用標準」：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，100年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用……十、西醫師：（一）全民健康保險收入（含保險對象依100年1月26日修正公布前全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）：依中央健康保險局核定之點數，每點0.78元。（二）掛號費收入：78%。（三）非屬全民健康保險收入-醫療費用收入不含藥費收入：20%。醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算……（4）牙科：40%。」⒑稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表
）所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分規定：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第6點(按即夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額、以他人名義分散所得）情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。……三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第6點情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰……。」⒒行政法院36年判字第16號判例意旨：「當事人主張事實須負
舉證責任，倘其所提出之證據不足主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」
(三)、稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，雖依稅捐稽徵法第30條
及相關稅法規定行使調查權，惟因稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，所能掌握之資料自不若當事人，故須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或所提出之證據不足為主張事實之證明，即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，此亦為司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及改制前行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」等闡明在案。
(四)、原告係晶晶牙醫診所之負責人，100年度綜合所得稅結算
申報，列報該年度1月至7月及8月至12月分別源自該診所執行業務所得638,150元及631,421元，經中區國稅局查得該診所借用診所員工吳宜臻名義開立之新光銀行水湳分行帳號0000000000000帳戶，作為該診所資金運用之帳戶，此經吳宜臻102年11月20日於原查之談話紀錄陳明，其於該診所從事櫃台及出納業務，收取現金後先放保險櫃，再從保險櫃提出付款項後，剩餘再存入系爭帳戶，而存款之實際所有人為晶晶牙醫診所，存入金額皆為該診所之資金，此亦為該診所負責人（即原告）所不爭。中區國稅局就原告於原查階段提出之總表及支出憑證影本，及其主張自100年1月7日起迄100年11月30日間有24次自郵局帳戶提領金額合計9,421,000元，又分18次存入吳宜臻新光銀行水湳分行金額合計7,447,882元等情，逐一與該診所借用吳宜臻名義之新光銀行水湳分行帳戶交易明細資料查詢進行查對，然因現金存入資料僅能證明現金存入流程，尚無法證明其現金存入之原因，同理，費用支出憑證僅能證明有該項費用支出，亦無法證明係以該診所自郵局提領之金錢所支付，是原告以此主張新光銀行水湳分行帳戶存入之現金係由郵局帳戶提領健保署撥入之醫療費用，於支付診所相關費用後，再行存入之證明欠缺正當合理連結，是中區國稅局另函請晶晶牙醫診所及原告提供財產目錄、收支盈餘計算表、盈餘分配表及帳簿憑證以供查對，況原告主張該診所自郵局提領款項並存入新光銀行水湳分行等情乃該診所之負責人（即原告）所得支配及監督之範圍，且該診所既為合夥執行業務診所，理應有記載該診所詳細收入（包含健保及非健保收入明細）及支出情形，以憑作為合夥診所分配盈餘依據之帳簿憑證，及合夥人退夥時返還合夥財產結算損益及返還股份依據，而中區國稅局既已查得該年度該診所現金流動情形與所申報給付情形未符之處，惟該診所未能提示帳簿憑證以資證明現金流動情形，顯未盡納稅義務人之協力義務。則中區國稅局依系爭銀行帳戶100年度存入總額19,917,371元為該診所現金增益之所得，扣除部分負擔、掛號費收入、該診所執行業務狀況調查紀錄表填報自費收入、利息收入、貨款退回及私人借貸等金額後，並就系爭借用吳宜臻名義之新光銀行帳戶中27筆由支票兌領金額合計2,512,300元部分，逐一函請發票人協助釐清簽發票據並由吳宜臻兌領之原因，乃將張煥源等6人說明為返還私人借款或係支付代買材料費用，金額合計575,300元自系爭帳戶存入款項中予以扣除，重行核定該診所該年度漏報之自費收入，由上可知，被告查得晶晶牙醫診所除前揭郵局帳戶外，另借用員工吳宜臻名義開立上開新光銀行帳戶，作為該診所自費等款項之收支用途，經被告上開原查及復查階段調查結果，該新光銀行帳戶確有款項係屬晶晶牙醫診所100年度之「自費收入」，此亦為原告所不爭執，故被告就本件租稅構成要件事實已盡其客觀舉證責任。足見上開新光銀行帳戶除被告於初查及復查階段予以扣除之款項外，其餘尚有何者非屬該診所自費收入之金額，於本院審理最後階段仍屬不明，揆諸前揭規定及說明，應由原告負客觀舉證責任，而承擔其不利益。被告機關依中區國稅局重新計算之結果，核定原告100年度執行業務所得為2,438,098元，且以初核及復查決定中載明其依據及計算資料，揆諸前揭法令規定及說明，依法核無不合。是原告主張：上開新光銀行帳戶內100年度存入款項，除被告准予扣除者外，並非全部屬於該診所之自費收入，原告雖未盡其協力義務，僅生減輕被告舉證責任而已，尚不能據此免除被告本件就課稅構成要件之舉證責任，被告未就有利於原告之事項予以注意，違反「損益兼歸」原則云云，均有誤解，不足採取。
乙、罰鍰部分：
(一)、前提事實：被告機關初查依中區國稅局通報，查獲原告10
0年度綜合所得稅結算申報，漏報執行業務所得1,168,527元，乃按所漏稅額238,810元分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計119,331元。原告不服，經被告機關復查決定略以：查原告100年度綜合所得稅結算申報，漏報執行業務所得1,168,527元，違反所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、新光銀行水湳分行交易明細資料查詢及吳宜臻102年11月20日於原查談話紀錄可稽，原處分審酌違章情節、行政罰法第18條規定之各項事由，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按所漏稅額238,810元分別處0.2及0.5倍罰鍰計119,331元，固非無據，惟本件如前所述，予以追減執行業務所得96,092元，經重行核算漏報執行業務所得1,168,527元(2,438,098元－1,269,571元)，依前揭規定按所漏稅額219,591元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計109,721元，是原處罰鍰應予變更為109,721元。
(二)、應適用之法令：
1、行為時所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額......之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除......扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
2、行為時所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算......申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
3、財政部106年8月30日台財稅字第10604646270號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者：一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第五點情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。……三、短漏報屬前二點以外之所得，且無第五點情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」
(三)、茲原告執與執行業務所得部分相同理由，認中區國稅局依
據銀行存款法或同業利潤標準推計所得課稅，該核定所得額，尚未達確實之證明，即不能認依所得稅法第110條第1項處罰所必要之漏稅結果之要件事實，已獲得證明云云，主張撤銷罰鍰等，資為爭議。
(四)、按綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人依法即負有據
實申報之公法義務，此一公法義務不待稅捐稽徵機關促其申報即已存在，是原告對申報內容應盡審查核對之責。查本件原告既為晶晶牙醫診所責責人，該診所借用員工名義設立銀行帳戶，漏報執行業務所得之情事，已如前述，原告未將前開漏報之執行業務所得併入辦理其100年度綜合所得稅結算申報，已違反法律上應負之義務，依前揭規定，有所得即應申報，是其未就實際所得予以申報，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，自應受罰。是被告機關於復查時，重行計算原告100年度所漏稅額為219,591元，分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計109,721元，未逾越法定裁量範圍，實已考量原告之違章程度所為之適切裁罰，原處罰鍰並無違誤。
(五)、原告並無納稅者權利保護法第14條第4項規定之不得處罰事由：
1、依納稅者權利保護法第14條第4項規定明白文義之反面解釋，納稅者未依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關仍得依推計結果處罰。參照最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議（於納稅者權利保護法施行後，經最高行政法院107年1月份第1次庭長法官聯席會議決議除由理由七刪除外，其餘繼續援用）：「稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所得稅法第110條第1項規定對之處以罰鍰。」其理由八指出：「稽徵機關舉證證明納稅義務人有故意漏報所得額並造成漏稅結果之違法情事，應依所得稅法第110條第1項規定對之處以罰鍰……。至個人綜合所得稅漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，係以個人綜合所得總額（包括稽徵機關核定之個人財產交易所得）為計算基礎，並不因所得核定方式之不同而有不同。是稽徵機關如依查得之資料按財政部頒定財產交易所得標準推計核定財產交易所得，該核定所得額之行政處分未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，且其所核定之所得額已得作為核定補徵稅額之計算基礎者，則於稽徵機關證實納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定而應對之處以罰鍰時，自亦得以該核定之財產交易所得，作為核定其漏稅額之計算基礎，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據。」可導出稽徵機關就納稅者短漏報所得額而有漏稅結果之事實，已經確實證明，該當所得稅法第110條第1項規定之構成要件、違法且有責時，僅其成本費用不明確，致無法核實計算其所漏稅額，且係出於納稅者未履行協力義務所致者，即具有可非難性，自可予以處罰。
2、所得稅法第14條第1項第2類第2款規定執行業務者有設置及保存帳簿、憑證之法定義務；而同法施行細則第13條第1項規定執行業務者未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。係配合所得稅法第83條第1項規定，就納稅義務人於稽徵機關調查時，應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準（在執行業務所得方面係指同業一般收費及費用標準），核定其所得額。此係為避免稅捐稽徵機關無法進行實質課稅時，賦予其合法核定所得之權力，尚非指納稅義務人依同業利潤標準等申報，即屬已誠實合法申報。原告為診所執行業務者，依所得稅法第14條第1項第2類第2款規定至少「應」設置日記帳1種並保存帳簿、憑證至少5年，卻未依法設置帳簿及保存憑證，致原告未能提供稽徵機關查核，顯有未依稅法規定履行其應盡之協力義務，自不符合納稅者權利保護法第14條第4項不得依推計結果處罰之規定。
(六)、原告並無納稅者權利保護法第16條第1項、第2項規定之不予處罰或得減輕、免罰事由：
1、綜合所得稅制係採自行申報制，納稅者負有應誠實申報納稅之義務，有所得即應申報，此為所得稅制之基本原則。又納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，應為納稅義務人所知悉。原告未於申報時如實揭露，顯係故意漏報應稅所得額甚明，自不符合行政罰法第7條第1項及納稅者權利保護法第16條第1項規定無故意或過失而不予處罰之要件，依法應予裁罰。
2、原告主張：被告依「推計方法」核定所得額，據以認定「所漏稅額」，作為處罰原告之依據，應屬違法云云，惟按：
(1)「稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所得稅法第110條第1項規定對之處以罰鍰。」業據上開最高行政法院決議明揭，且其理由指出該院39年判字第2號判例記載：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」亦即在推計課稅案件，並非當然可以處罰，如果稽徵機關並無確切證據證明逃漏稅事實，僅因為納稅人違反協力義務而被推計課稅時，則僅能調整補稅而不罰，或者納稅義務人並無故意或過失，也應不罰（陳清秀先生著稅法總論，101年10月出版，552頁參照）。但若稽徵機關業已證明納稅義務人逃漏稅之構成要件該當、違法且有責之事實者，即得依法加以處罰。
(2)如前所述，本件原告為晶晶牙醫診所負責人，該診所除前揭郵局帳戶外，另借用員工吳宜臻名義開立上開新光銀行帳戶，作為該診所自費等款項之收支用途，且未設立相關帳簿文據，原告100年度綜合所得稅結算申報，漏報源自該新光銀行帳戶內之執行業務所得，是被告就本件原告違章行為之構成要件及其違法性業已證述明確。再者，原告自承晶晶牙醫診所全部合夥人同意授權員工吳宜臻開立該新光銀行帳戶，統籌該診所財務收支及調度事宜，用於各該月份合夥人之盈餘分配，則原告就該新光銀行帳戶之存在及其用途，自無不知之理，詎原告未將源自該新光銀行帳戶內之系爭執行業務所得，併入辦理其100年度綜合所得稅結算申報，已違反所得稅法第71條第1項規定之自動申報義務，其縱無故意，亦有應注意、能注意而未注意之可歸責性存在，具有責難可能性，自不符合行政罰法第7條第1項及納稅者權利保護法第16條第1項規定無故意或過失而不予處罰之要件，依法應予裁罰。再者，被告為本件裁處前，業已通知原告而為前揭調查，而給予原告事先說明之機會（納稅者權利保護法第11條第4項規定），但原告始終未履行其協力義務。則被告審酌本件原告違章行為之責難可能性，及其所漏稅額之金額，並考量其當年度係執業牙醫師而有上開收入之資力，而依前揭規定及納稅者權利保護法第16條第3項暨倍數參考表規定，而為本件之裁罰，依法核無不合，亦無裁量逾越、不當或濫用之情形。是原告本項主張，亦有誤解，不能採取。
3、原告為具一般社會智識經驗之人，對於應誠實申報所得之常識，不應諉為不知法律。縱對於如何申報之法令適用及解釋有所疑義，自應逕向該管稅捐稽徵機關及所屬專業人員查詢，以獲得正確及充分資訊後再為申報。原告自難因不知法規致有上開漏報所得稅之違章行為，主張應適用納稅者權利保護法第16條第2項規定按其情節減輕或免罰，併此敘明。
七、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之必要，併此說明。
八、結論：原處分合法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 10 月 31 日
行政訴訟庭 法 官 侯明正
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並繳納上訴費新臺幣3,000元。
中 華 民 國 107 年 10 月 31 日
書記官 陳世明