臺灣臺南地方法院行政訴訟判決 106年度簡字第67號
107年4月18日辯論終結原 告 林建豐訴訟代理人 翁銘隆律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 蔡月淑
林晁申上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服中華民國106年8月22日財政部台財法字第10613934760號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用新台幣貳仟陸佰柒拾陸元由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告機關依據查得資料，以原告於102年11月1日立約出售持有期間未滿1年之臺南市○○區○里段0000000地號○○○區○○○段○○○○○○○號○○○區○○段○○○○號3筆土地，且無排除課稅規定之適用，卻未依規定於訂約之次日起30日內申報，並繳納特種貨物及勞務稅（以下稱特銷稅），初查乃按銷售價格新臺幣(下同)1,307,755元，依適用稅率15%，核定補徵特銷稅196,163元。原告不服，申請復查，未獲變更，遂向財政部提起訴願，經訴願決定駁回，仍不甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠原告與訴外人陳蒼葆間就系爭土地並無真實「銷售」之法律
關係。本件係其母陳淑貞向陳蒼葆借款40萬元，因陳蒼葆結婚需用資金，遂以買賣形式將系爭土地○○○區○○段619與919地號土地移轉過戶予陳蒼葆，以利陳蒼葆借貸取得資金，非其代母償債，然因陳蒼葆無法順利取得資金，乃於104年11月19日提起要求返還借款，經臺南地院104年12月17日104年度營簡調字第547號調解成立，其母陳淑貞自105年1月15日起，每月償還40,000元，至清償完畢止，陳蒼葆應將系爭土地○○○區○○段619與919地號土地返還登記予陳淑貞，復因每月償還40,000元，實有困難，遂經陳蒼葆同意改為每月返還20,000元，然因調解筆錄製作有誤，至今還是無法登記返還回復原狀，因此，本件未有交付價金，實無買賣事實等情。
㈡系○○○區○○○段○○○○○○○號○○○區○○段○○○○號土
地性質上非屬特銷稅條例第2條第1項第1款所定之「房屋及其坐落基地」，被告尚不得依此部分條文就原告出售前開土地應有部分課徵特銷稅。
㈢系○○里區○里段○○○○○○○○號土地，性質上非屬特銷稅條
例第2條第1項第1款後段所定之「依法得核發建造執照之都市土地」，被告尚不得依此部分條文就原告出售前開土地應有部分課徵特銷稅。並聲明求為判決撤銷訴願、復查決定及原處分。
三、被告則以：㈠查原告於101年11月29日起至102年9月13日止，自其母陳淑
貞分次受贈取得系爭土地及臺南市○○區○○段0000000地號等5筆土地，嗣於102年11月1日與案外人陳蒼葆簽訂土地所有權買賣移轉契約書（公契），銷售持有期間未滿1年之上開5筆土地，買賣總價為1,433,119元。經查系爭土地中○○里區○里段○○○○○ ○○○號土地位屬「佳里都市計畫」住宅區，非屬禁建限建範圍及公共設施保留地，○○○區○○○段○○○○○○○號○○○區○○段○○○○號等2筆土地雖非都市土地（鄉村區乙種建築用地），惟其上均有建物（非原告所有），皆為民宅，且無分管契約，是非屬出售「素地」，系爭土地核屬特種貨物及勞務稅條例（以下簡稱特銷稅條例）之課稅範圍，且不符合行為時特銷稅條例第5條排除課稅之規定，有土地所有權買賣移轉契約書（公契）、土地建物及異動索引查詢資料、原告全國財產稅總歸戶財產查詢清單、臺南市政府都市發展局104年3月4日南市都規字第1040208228號函、臺南市佳里區公所104年8月26日所農建字第1040569086號函、被告104年4月16日談話紀錄、系爭土地地籍圖資網路便民服務系統查詢畫面及現場實勘照片等資料可稽，是原告銷售持有期間1年以內之系爭土地，應課特銷稅；縱原告稱系爭土地之移轉係償還債務乙節屬實，惟將土地所有權移轉予債權人以作為清償債務之代價行為，與一般之買賣行為並無不同，況原告亦係以買賣原因登記轉讓系爭土地，故被告依首揭規定，以查得之銷售總價1,307,755元，與依內政部不動產交易實價查詢附近出售行情相較，尚屬合理，乃核定其銷售價格為1,307,755元，適用稅率15%，核定特銷稅額196,163元，並無不合，請續予維持。
㈡至主張買方陳蒼葆於104年11月19日向原告之母陳淑貞提起
返還借款民事訴訟，嗣渠等於104年12月17日經臺灣臺南地方法院柳營簡易庭調解成立，雙方同意給付借款40萬元及將系爭土地暨臺南市○○區○○段○○○○○○○○○號土地返還登記於原告之母乙節，經查系爭調解行為係被告於104年3月24日以南區國稅新營銷售字第1040121394號函啟動調查，請原告提供相關資料後所為，且縱認系爭調解成立原因實質上為買賣雙方行使意定解除權合意解除銷售契約，惟依前揭財政部102年5月22日函釋意旨，仍不予退還特銷稅；況原告係以「買賣」原因將系爭土地所有權移轉登記予買方陳蒼葆；且查地政機關之土地建物查詢資料，系爭土地目前之所有權人仍為買方陳蒼葆，準此，被告依首揭規定核課原告特銷稅，尚非無據等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」、「本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」及「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」、「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」及「納稅義務人……未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物……補徵稅款……。」分別為行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款、第3條第1項第1款、第2項、第7條、第16條第1項及第22條第1項所規定。
（二）「說明：二、……本案土地公廟，……，僅作供奉神明使用，而非供營業、工作或住宅使用，……其坐落土地得視同素地，如經查明屬非都市土地，即非屬本條例規定之特種貨物。」、「……共有土地之分管契約經共有人全體共同協議訂立後，應經登記，該分管契約始對應有部分之受讓人或取得物權之人發生效力。……縱未為登記，亦不影響共有人間已為約定各自分管區域之效力。……蔡○真君與蔡○平君持分共有非都市土地，地上有未辦保存登記之建物，渠等訂有土地分管契約惟未經登記，如經查明該契約屬實，地上房屋非蔡○真君所有，且未坐落在蔡○真君分管區域內，則蔡○真君出售該持分土地，非屬上開條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，不生課稅問題。」、「特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定：『本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。』準此，銷售非都市土地之素地非屬特銷稅課稅範圍。另上開條文所稱『房屋及其坐落基地』，僅以土地上有房屋為已足，所有權人出售持有期間在2年內地上有房屋之土地，不論房屋及土地是否屬同一人所有，亦不論地上房屋是否已辦理保存登記或併同出售，除符合同條例第5條規定情形者外，均屬特銷稅課稅範圍。」及「所有權人銷售持有2年內之不動產並依法繳納特種貨物及勞務稅，嗣解除契約，稅捐稽徵機關受理其申請退還已納之特種貨物及勞務稅款處理原則如下：……二、於辦竣產權移轉登記後，解除買賣契約並取回原銷售之不動產，如屬合意解除者，不予退還；如屬行使法定解除權而解除者，應予退還。」為財政部101年6月20日台財稅字第10100088480號函、同年10月4日台財稅字第10100167650號函、財政部賦稅署102年4月12日臺稅財產字第10204532100號函及財政部102年5月22日台財稅字第10200024220號令釋示。係本於上開法律意旨所為之解釋，並無違背稅捐法定主義、法律保留原則及增加法律所無之限制，自得予以適用。
（三）查原告於101年11月29日起至102年9月13日止，自其母陳淑貞分次受贈取得系爭土地及臺南市○○區○○段○○○○○○○○號等5筆土地，嗣於102年11月1日與案外人陳蒼葆簽訂土地所有權買賣移轉契約書（公契），銷售持有期間未滿1年之上開5筆土地，買賣總價為1,433,119元。經查系爭土地中○○里區○里段○○○○○○○○號土地位屬「佳里都市計畫」住宅區，非屬禁建限建範圍及公共設施保留地，○○○區○○○段○○○○○○○號○○○區○○段○○○○號等2筆土地雖非都市土地（鄉村區乙種建築用地），惟其上均有建物（非原告所有），皆為民宅，且無分管契約，是非屬出售「素地」，系爭土地核屬特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）之課稅範圍，且不符合行為時特銷稅條例第5條排除課稅之規定，有土地所有權買賣移轉契約書（公契）、土地建物及異動索引查詢資料、原告全國財產稅總歸戶財產查詢清單、臺南市政府都市發展局104年3月4日南市都規字第1040208228號函（原處分卷第160頁）、臺南市佳里區公所104年8月26日所農建字第1040569086號函（原處分卷第162頁）、104年4月16日被告新營分局約談陳淑貞之談話紀錄（原處分卷第100-104頁）、系爭土地地籍圖資網路便民服務系統查詢畫面（原處分卷第60-67頁）及現場實勘照片12幀（原處分卷第187-192頁）等資料可稽。
（四）原告主○○○區○○○段○○○○○○○號○○○區○○段○○○○號等2筆土地非屬特銷稅範圍云云，經查，雖房屋須定著於土地，無法完全脫離土地而獨立存在，惟因我國現行法制係將土地及其定著物均明定為不動產之一種（民法第66條第1項規定參照），致房屋與基地之物權得分屬不同人所有，且除公寓大廈管理條例第4條第2項暨民法第799條第5項針對區分所有建物專有部分及其基地明定不得分離而為移轉等特別規定外，房屋（無論有無辦理保存登記）與基地均得分別為單獨交易甚至短期投機炒作之客體。況無論房屋或其坐落之基地，只要其中之一漲價，均將提高居住者之負擔（包括買受人及承租人），非但可能使鄰近周邊之房地價格產生比價連動之外溢效應，亦將間接帶動物價上漲。是基於文義解釋、體系解釋及特銷稅條例第2條第1項第1款之立法目的，並避免藉人為操控以規避特種貨物及勞務稅之漏洞，凡土地上坐落有房屋，無論該房屋是否領有使用執照或辦妥保存登記，凡持有期間未逾2年，該「房屋及其坐落基地」即屬特銷稅條例第2條第1項第1款本文前段所定之「特種貨物」。是以賦稅署102年4月12日及103年3月12日函謂：「特銷稅條例第2條第1項第1款……所稱『房屋及其坐落基地』僅以土地上有房屋為已足，所有權人出售持有期間在2年內地上有房屋之土地，不論房屋及土地是否屬同一人所有，亦不論地上房屋是否已辦理保存登記或併同出售，除符合同條例第5條規定情形者外，均屬特銷稅課稅範圍……」及「依特銷稅條例第2條第1項第1款規定……上開條文所稱『房屋及其坐落基地』僅以土地上有房屋為已足，除符合同條例第5條規定情形者外，均屬特銷稅課稅範圍。」係本於上開法律意旨所為之解釋，並無違背稅捐法定主義、法律保留原則及增加法律所無之限制，自得予以適用。（最高行政法院106年判字第598號判決參照）。被告勘查上開系爭土地現場後，發現當時有人居住並提出系○○○區○○○段○○○○○○○號○○○區○○段○○○○號土地之現況相片12幀可憑(原處分卷A卷第187-192頁)，相片顯示其上有建物，內有傢俱均清晰可見，是以原告主張系○○○區○○○段○○○○○○○號○○○區○○段○○○○號土地性質上非屬特銷稅條例第2條第1項第1款所定之「房屋及其坐落基地」顯屬誤解法律。準此，原告銷售持有期間1年以內之系爭土地，應屬特銷稅課稅範圍；縱原告稱系爭土地之移轉係償還債務乙節屬實，惟將土地所有權移轉予債權人以作為清償債務之代價行為，與一般之買賣行為並無不同（最高行政法院106年裁字第1562號裁定意旨參照），況原告亦係以買賣原因登記轉讓系爭土地，故被告依首揭規定，以查得之銷售總價1,307,755元，與依內政部不動產交易實價查詢附近出售行情相較，尚屬合理，乃核定其銷售價格為1,307,755元，適用稅率15%，核定特銷稅額196,163元，並無不合。
（五）原告主張系○○里區○里段○○○○○○○○號土地非屬特銷稅範圍云云，經查，特種貨物及勞務稅立法規範，旨在抑制短期炒作，合理健全房地產之市場交易，是特種貨物及勞務稅條例第2條規定「依法『得』核發建造執照之都市土地」，並未限縮在現況暫時無法核發建造執照之土地，機關有裁量權，故其租稅客體並不以土地現況為限，倘都市土地日後有核發建造執照之可能，即屬本條例規範之課稅範圍。從而，該條例第2條第1項第1款所謂「持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得發建造執照之都市土地」，係指持有期間2年內出售之房地，或屬依法得核發建造執照之都市土地，即屬特種貨物及勞務稅條例之標的，即便持有期間在2年內出售之土地於出售時雖屬未能核發建造之土地，若有依法核發之可能，即屬之。（最高行政法院104年判字第588號判決參照）。且被告已函詢台南市政府都市發展局「旨揭地號土地位屬佳里都市計畫住宅區，....本府未依都市計畫法第81條規定，禁止該地區建築物之新建、增建、改建或變更地形....」此有該局104年3月4日南市都規字第1040208228號函附卷(原處分卷A卷第160頁)可稽。「經查該地號為住宅區，非屬公共設施保留地」亦有臺南市佳里區公所104年8月26日所農建字第1040569086號函可依（原處分卷第162頁），是以，原告主張系○○里區○里段○○○○○○○○號土地是否得核發建造執照，尚無法認定，與特種貨物及勞務稅條例第2條要件牴觸云云，顯然誤解適用法規，不足採信。
（六）本件原告於101年11月29日至102年9月13日間因贈與取得系爭土地所有權，嗣於102年11月1日訂定土地所有權買賣移轉契約書，出售系爭土地予陳蒼葆，原告自受贈取得系爭土地(101年11月29日至102年9月13日)至訂定土地買賣契約書之日(即102年11月1日)止，持有期間未滿1年，系爭土地核屬特銷稅條例第2條第1項規定之特種貨物，且無該條例第5條排除課稅規定之適用，自應依規定於訂定銷售契約之次日起30日內向稽徵機關申報繳納稅捐。至於原告主張買方陳蒼葆於104年11月19日向原告之母陳淑貞提起返還借款民事訴訟，嗣渠等於104年12月17日經本院柳營簡易庭調解成立，雙方同意給付借款40萬元及將系爭土地暨臺南市○○區○○段○○○○○○○○○號土地返還登記於原告之母乙節，經查系爭調解行為係被告於104年3月24日以南區國稅新營銷售字第1040121394號函啟動調查，請原告提供相關資料後所為，且縱認系爭調解成立原因實質上為買賣雙方行使意定解除權合意解除銷售契約，惟依前揭財政部102年5月22日函釋意旨，仍不予退還特銷稅；況原告係以「買賣」原因將系爭土地所有權移轉登記予買方陳蒼葆；且查地政機關之土地建物查詢資料，系爭土地目前之所有權人仍為買方陳蒼葆，準此，被告依首揭規定核課原告特銷稅，尚非無據。是以，原告雖稱因其母陳淑貞積欠陳蒼葆款項，遂以買賣形式將系爭土地○○○區○○段619與919地號土地移轉過戶予陳蒼葆，以利陳蒼葆以地借款取得所需資金，然因未順利取得資金，陳蒼葆追討借款，嗣於104年12月17日經臺南地院調解成立，由陳淑貞自105年1月15日起，每月償還40,000元至清償完畢止，陳蒼葆應將系爭土地○○○區○○段619與919地號土地返還登記予陳淑貞，主張上開交易未交付價金，非屬買賣，惟原告既以系爭土地為標的，與陳蒼葆於102年11月1日訂立買賣總價格計1,307,755元，出售系爭土地，並經原告於102年11月7日完成買賣移轉登記所有權予陳蒼葆，即前開交易業經完成並辦竣產權移轉登記，縱陳蒼葆與陳淑貞因返還借款事件，經本院簡易庭調解成立，亦屬買賣交易完成後所生之另一法律關係，核與本件核定補徵特銷稅，係屬二事，是原告主張本件非屬買賣，核無足採。
（七）綜上，被告機關以原告出售系爭土地，持有期間未滿1年，且核無特銷稅條例第5條各款排除課稅規定之適用，乃按系爭土地銷售價格1,307,755元，依適用稅率15%，核定補徵稅額196,163元，揆諸首揭規定，並無不合，原告所訴，委無足採，從而，原處分並無違法，訴願及復查決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
（八）另原告請求函詢相關機關資料等，被告當庭表示均已函詢過，且本院亦當庭請原告核實無訛，自無再函詢之必要。至於證人陳蒼葆雖到庭作證，惟經本院調閱104年營簡調字第547號、106年營簡調字第439號卷，不論陳蒼葆告陳淑貞(104年營簡調字第547號)或林建豐告陳蒼葆(106年營簡調字第439號)，兩件不同當事人之起訴書筆跡都出自同一人，乃至於林建豐向被告提出之「陳報書」(原處分卷A卷第13-14頁)「補訴願再審理由書」(訴願卷第2頁)，陳蒼葆所提的「同意書」(訴願卷第2頁)、亦均出自同一人筆跡，陳蒼葆雖稱請一位阿伯所書，然陳蒼葆與林建豐、陳淑貞等人均係對立之當事人，卻均由同一人書寫起訴狀、陳報書、理由書、陳訴狀等，顯係陳蒼葆分飾不同角色，隱於背後操控本案，彰彰明甚，是以其以證人身分到庭作證，其證詞本院認無可信度，顯不足採，併此敘明。
五、本件第一審裁判費為2,000元、證人日費、交通費為676元，應由原告負擔，爰確定第一審訴訟費用額如主文第2項所示。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 5 月 2 日
行政訴訟庭 法 官 侯明正
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 107 年 5 月 2 日
書記官 陳世明