臺灣臺南地方法院行政訴訟簡易判決 107年度稅簡字第5號
民國107年9月21日辯論終結原 告 賴鉉棻訴訟代理人 伍安泰律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 陳富英上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部107年1月16日台財法字第10613955840號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：原告因遺產稅事件，不服財政部南區國稅局106年2月24日所為106年度財遺產字第75105100424號裁處書（罰鍰新臺幣304,345元）、106年9月7日南區國稅法二字第0000000000號復查決定、財政部107年1月16日台財法字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，經核屬於行政訴訟法第229條第2項第2款所定因不服行政機關所為新臺幣（下同）40萬元以下罰鍰處分而涉訟之行政訴訟事件，應適用行政訴訟法第2章規定之簡易訴訟程序。
貳、實體事項
一、事實概要：緣原告之父賴清音（下稱被繼承人）於104年7月21日死亡，原告於105年1月13日辦理遺產稅申報，經被告查核發現被繼承人生前曾以自己為要保人，向三商美邦人壽保險股份有限公司（下稱三商美邦人壽）投保「新美年發外幣終身保險」及「美添發美元終身保險」等，保單價值共計7,608,642元，系爭保單資料雖經原告與其他檢附資料一併提出，惟未確實填載於申報書內，被告乃併同其他已申報之財產，核定遺產總額35,004,481元，遺產淨額18,326,486元，應納遺產稅額1,832,648元，並按所漏稅額760,864元處
0.4倍罰鍰304,345元。原告對罰鍰部分不服，申請復查未獲變更，提起訴願，仍經訴願機關即財政部以107年1月16日台財法字第10603955840號訴願決定駁回。原告猶未甘服，遂提起本訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告申報時已將系爭保單資料作為遺產稅申報書附件一併陳報揭露，並無所謂短漏報被繼承人遺產之情形。
1、按遺產及贈與稅法施行細則第20條第1項規定：「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」，可知系爭保單資料與遺產稅申報書為一體文件，原告既已將系爭保單於申報時作為附件一併陳報揭露，即表示原告並無依遺產稅法第45條規定應予裁罰之短報或漏報遺產情形。
2、原告既已將系爭保險資料隨同土地登記謄本、存摺內頁等資料一併檢附申報，即可明原告並無隱瞞申報遺產項目，否則何須主動檢附。原告未於申報書財產內容欄填載，僅係申報文字、數字之誤繕，或文字、數字之缺漏，為「一望即知之顯然錯誤」，並非不得補正，且於審查人員翻閱申報後附文件即可發見系爭保單資料，此與原告因故意或過失而短、漏報之情形不同。
3、甚且，原告既已「主動」檢附系爭保單資料，本件即非屬被告稽徵查獲之情形。查三商美邦人壽保險股份有限公司105年3月7日、105年3月24日(105)三法字第00161號、第00217號函，係被告審查人員依系爭保單資料，向保險公司查詢之函復文件，即不應認係被告主動查獲之證據。
（二）原告申報時檢附系爭保單以揭露財產資料，被告審核並無支出額外稽徵成本，已盡納稅義務人之申報協力義務。
1、遺產及贈與稅法第45條規定，係基於有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為公平合法課稅之目的，而課納稅義務人申報協力義務。此一立法理由，主要目的係為避免稅捐機關依職權一一查核，將倍增稽徵成本，故課予申請人負有稽徵程序之申報協力義務。
2、本件原告申請時已檢附系爭保單資料，被告只須翻閱申報文件即可發見，根本沒有支出任何稽徵成本，被告依遺產及贈與稅法第45條規定課以漏報之罰鍰，與該規定之立法目的有間，確有未洽。
（三）依遺產及贈與稅法第45條之立法目的，於納稅義務人意圖減免稅額，為虛偽申報或隱匿遺產，而為漏報或短報行為，始得加以處罰。
1、修正前遺產及贈與稅法第30條規定：「納稅義務人意圖減免稅額為虛偽申報或有隱匿遺產之行為者，除照補稅額外並以所隱稅額一倍至三倍之罰鍰，其觸犯刑法者，應依刑法處斷。」，查現行遺產及贈與稅法第45條規定係沿襲上開規定而來，該二條文之立法目的應為一致（歷史解釋原則），亦即納稅義務人意圖減免稅額為虛偽申報或隱匿遺產，而為漏報或短報之行為，始得加以處罰。
2、本件原告既將系爭保單資料列為申報文件，可知原告並無意圖減免稅額為虛偽申報或隱匿遺產，否則原告何須將系爭保單資料列為申報文件，以供被告輕易查獲，反招致處罰。
（四）原處分不符合納稅者權利保護法落實財產權保障及貫徹正當法律程序之立法原則。
1、納稅者權利保護法於105年12月28日公布，其第1條揭櫫立法目的之一即為落實財產權保障及貫徹正當法律程序，依其第7條第8項規定：「第3項（租稅規避）情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。」、第10條規定：「主管機關應主動提供納稅者妥適必要之協助，並確保其在稅捐稽徵程序上受到正當程序保障。」、第16條規定：「……。（第2項）納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」。
2、依上開納稅者權利保護法第7條第8項規定，納稅者於申報時，對重要事項隱匿或為虛偽不實，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，始得課予逃漏稅捐之處罰。該條例雖係適用於租稅規避情形，惟於一般漏報稅捐情形，應亦可援引其要件，限縮處罰範圍。本件情形，原告申報時一併檢附系爭保單作為申報資料，即屬未對「重要事項隱匿」，亦無「虛偽不實」之情形，依該條例規定之立法意旨，被告處罰原告漏稅罰鍰，已屬不當。
3、復依上開納稅者權利保護法第10條規定，主管機關應主動提供納稅者妥適必要之協助，並確保其在稅捐稽徵程序上受到正當程序保障。本件為原告自行檢附資料申報遺產稅，被告並未主動提供原告必要之協助，或向原告提供相關資訊，被告於原告有檢附系爭保單而未於申請書填載情形，即課予原告罰鍰，亦與正當程序有違。
4、再依上開納稅者權利保護法第16條第2、3項規定，原告縱有漏報稅捐情形，情節亦屬輕微，應可免予處罰。退言之，原告依法縱應處罰，被告亦應審酌原告違反稅法上義務行為應受責難程度輕微，就原處分罰鍰金額，再予減輕。
（五）末查，遺產及贈與稅法第45條規定，立法規範意旨係因私人財產狀況，國家無法詳為知悉，為公平合法課稅，故課予納稅義務人申報協力義務。如納稅義務人已檢附財產資料，縱遺漏填報申報書財產項目，仍應寬認其已盡申報協力義務，蓋國家並未因此增加稅捐稽徵成本，實無處罰行為人之必要。且倘非如此，不啻宣示國家法律要求人民須具有與專業稅務知識公務員相同之注意程度！然人民並不若每日專責辦理稅捐稽徵事務之公務員，嫻熟稅務法規及各種繁瑣的申報表單，依被告復查決定理由，人民稍有不慎即動輒觸法並罰款，被告完全忽視上開情形，僅以其機關本位思考論斷本案，實有不當。
（六）原告訴訟代理人復於107年5月29日提出書狀1份，補充主張如下：
1、原告於105年1月13日辦理遺產稅申報時，即檢附保單號碼000000000000、000000000000、000000000000號保單封面頁及解約金暨各項保險金額表；被告則於105年1月15日即以南區國稅佳里營所字第1050600119號函向三商美邦人壽查詢被繼承人截至死亡日之保單帳戶價值。被告於收件後2日內，未先向人壽保險商業同業公會函查被繼承人投保資料明細，即依原告檢附上開保單內容，直接向三商美邦人壽函詢，可明本件並非被告稽徵查獲，與遺產及贈與稅法第45條之構成要件有間。
2、被告既依原告檢附資料即向三商美邦人壽查明保單帳戶價值，並未支出稽徵成本，縱認函詢程序為稽徵成本，該成本對被告而言亦極微小，依遺產及贈與稅法第45條規定，對原告課以漏報罰鍰，即與該規定係對未盡申報協力義務之納稅義務人為處罰之立法目的不符。
3、被告雖以臺北高等行政法院94年度簡字第410號判決為參考，惟該判決事實為「原告於申報遺產稅時檢附被繼承人之證券集保存摺影本資料，但該存摺所載尚非死亡之日實際持有股數」，與本件原告已充分揭露被繼承人保單資料之情形有別，不應比附援引。
4、查遺產及贈與稅法第45條之規定，於過失行為雖仍應予處罰，惟所謂行政法上過失行為，態樣繁多，不可一概而論。原告未於遺產稅申報書填載保單財產及其價值之行為，依其情形並非不得補正，且被告只須通知原告確認是否填載申報即可，並未額外支出稅捐稽徵成本，本件實無以「過失行為仍應處罰」作為裁罰原告之理由。更有甚者，行政程序法第101條第1項規定，行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。行政程序法既可賦予行政機關就顯然錯誤更正，避免作成行政處分違法之補救措施，則有何理由就人民申請書面之顯然錯誤情形，拒絕給付請求更正之權利？
5、國家為免增加過鉅之稅捐稽徵成本，課以人民據實申報之協力義務，並以罰鍰作為確保履行之手段，誠屬適法。然行政機關不分違章或過失行為輕重及態樣，一律對人民加以處罰，則屬苛法,亦非良法之立法意旨及所欲達成目的。
（七）原告訴訟代理人再於107年6月11日、107年9月18日、107年9月21日各提出書狀1份，補充主張如下：
1、行政罰法第18條第1項規定，裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。本件原告於遺產稅申報書已揭露系爭保單財產資料，可見非意欲欺瞞被告，亦無僥倖心理，且申報書漏載部分非不得補正，原告違反行政法上義務之應受責難程度甚微，所得利益相較整體遺產稅額亦甚小。又被告裁罰所據稅務案件裁罰金額或倍數參考表僅係規則行政機關之行政規則，不具外部效力。
2、關於遺產稅申報案件中對於保險部分，係屬申報程序中最難釐清認定的部分，被繼承人所有保單是否應列入遺產價值及其保單價值為何，通常是國稅局承辦人員收受遺產稅申報案件後須再向保險公司函查始能據以判斷，於遺產稅申報之初，即要非專業的納稅義務人於申報書內填報保單價額，實在強人所難，因被繼承人死亡時之保單價值，無法由保單內容一窺即知，是以，於保險公司函復確認保單價值之前，根本無人能了解保單價值若干，無法確認應申報金額為何。本件原告未於遺產稅申報書內填報保單內容，僅檢附全部保單影本，即因對系爭保單是否為遺產稅課程標的及其價值為何有疑問，自行高報保單價值對於繼承人不利，若低報又恐有短報、漏報遺產的風險，而原告並沒有漏報系爭保單為遺產，於申報時已一併檢附，明確揭示被繼承人有系爭保單財產。
3、遺產及贈與稅法第23條第1項及第28條第1項，僅規定「納稅義務人應依本法規定辦理遺產稅申報」、「稅捐機關應檢附遺產稅申報書表，送達納稅義務人，通知依限申報」，並未規定申報須以「書面」為之的法定要件，且未規定未以書面申報的法律效果。再者，該法亦未規定被繼承人遺產項目的認定，僅可以申報書欄位內容為據（申報書欄位只是讓承辦人員方便核對申報內容），納稅義務人申報檢附的遺產資料，只要具體、可得特定為遺產項目，即應視為納稅義務人檢附申報資料為申報內容的一部分。遺產及贈與稅法施行細則第20條前段雖規定，被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報，惟本法既無申報必須以書面為之的規定，縱將系爭細則規定解釋為須以書面申報，亦屬增加母法所限制，不得以此為不利納稅義務人之認定。
4、原告為遺產稅申報時，除提出申報書外，尚檢附保單影本，該資料任何人一望即知為被繼承人生前投保保險的保單資料，原告既已一併提出，即可認為原告亦將系爭保單作為遺產項目一併申報。被告雖引財政部訴願決定書及臺北高等行政法院判決，認為檢附資料並非申報書本身，有無申報不實仍應就申報書予以審認，惟該等案例事實為納稅義務人檢附存摺交易明細影本（未檢附保單或股票資料），本件則是原告直接檢附保單影本，已可得特定保單為遺產項目，基礎事實不同，不可為相同處理。
5、被告簽辯稱本件保單資料之掌握，是因為原告申報時檢附存簿影本佐證，經被告發現存提款交易備註欄顯示「三商美邦保險」等文字，始得悉系爭交易與保險具關聯性。惟依被告105年3月16日南區國稅佳里營所字第1050600588號函內容，被告是直接以保單號碼向三商美邦人壽查詢，顯然是依據原告檢附保單影本內容函查，上開存簿交易明細根本沒有保單號碼，被告所辯顯然昧於事實。
（八）原告並主張聲明：
1、原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告則答辯以：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。……。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」及「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」，為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第10條第1項前段、第23條第1項前段、第45條及同法施行細則第20條第1項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」、「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行
為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」，行政罰法第7條第1項及第18條第1項亦有明文。再按財政部107年2月26日台財稅字第10600115361號令修正之〈稅務違章案件裁罰金額或倍數參考〉（下稱裁罰倍數參考表）規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者……：一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」。我國遺產稅係採申報核定制，納稅義務人對於被繼承人所遺財產，負有據實申報義務，如有應申報之遺產而故意或過失漏未申報，致短漏遺產稅者，自應依上揭規定論罰。
（二）本件原告為遺產及贈與稅法規定之納稅義務人，即應據實申報遺產稅，惟於105年1月13日辦理遺產稅申報時，未善盡注意義務，漏報保單價值計7,608,642元，違章事證明確，已該當遺產及贈與稅法第45條規定之裁罰要件，乃於法定裁罰倍數（2倍以下）範圍內，參據行政罰法第18條、裁罰倍數參考表及該表使用須知第4點，審酌原告於申報時已檢附系爭保單資料，其漏報之應受責難程度較低，違章情節較輕，酌予減輕處罰，遂按所漏稅額760,864元處以0.4倍之罰鍰304,345元，業已考量原告之違章程度而為適切裁罰。
（三）原告主張其雖未於申報書財產內容欄填載，惟已檢附系爭保單資料，並無意圖減免稅額虛偽申報或隱匿遺產，縱漏填報財產項目，然已盡協力義務，且稅捐稽徵機關並未因此增加稅捐稽徵成本乙節，查遺產及贈與稅法第13條及同法施行細則第20條第1項規定，遺產稅之納稅義務人應自行依法據實申報有關之課稅基礎項目及金額，並檢同有關證明文件一併報明，是以遺產稅納稅義務人有依法填具申報書向主管稽徵機關據實申報之義務，非僅以提供資料即謂完成申報，原告所附之保單影本，性質上屬於供作證明申報內容之證物，其有無申報不實仍應就申報書予以審認。從而原告申報遺產稅時，明知有系爭保單，卻僅檢附保單資料，未於遺產稅申報書揭示系爭保單之價值，縱認並無隱匿遺產逃漏遺產稅之故意，亦難免除過失之責，仍應處罰。又原告主張僅係申報文字、數字誤繕，或文字、數字缺漏，為一望即知之顯然錯誤，並非不得補正乙節，查原告未填報系爭保單遺產資料，已如前述，故該項財產漏報非屬文字或數字之誤繕或漏字等文書記載顯然錯誤，不適用錯誤查對更（補）正，原告所稱，核不足採。
（四）至原告主張本件有納稅者權利保護法第7條第8項租稅規避免罰之適用乙節，查納稅者權利保護法於105年12月28日公布，106年12月28日施行，其中納稅者權利保護法第7條第10項規定，本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規定；已裁罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所定滯納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不適用之。本件原告辦理遺產稅申報，漏報財產，經被告於106年2月24日作成裁罰處分，因不服處分而提起本件行政訴訟，屬已裁罰尚未確定案件，惟本件漏報財產而遭裁處罰鍰，其性質誠非納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅之案件，故無前揭法條之適用。另本件繼承事實發生時點為104年7月21日，既係在該法施行之前，雖無納稅者權利保護法第10條正當程序保障及第16條減責規定之適用，然本件裁罰處分之作成合於正當程序，且已依行政罰法第8條及第18條規定，斟酌違章個案性節予以減輕裁罰，併予指明。
（五）被告復於107年5月29日提出書狀1份，補充答辯如下：
1、按「本法所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。」、「保險分為財產保險及人身保險。……人身保險，包括人壽保險、健康保險、傷害保險及年金保險。」、「要保人得通知保險人，以保險金額之全部或一部，給付其所指定之受益人一人或數人。」及「受益人經指定後，要保人對其保險利益，除聲明放棄處分權者外，仍得以契約或遺囑處分之。」，為保險法第3條、第3條、第10條第1項及第111條第1項所明定。
2、依人身保險商品審查要點第2點規定，人身保險商品定名，應表明商品之主要性質，各險標準名稱如下：㈠人壽保險：⒈傳統型、利率變動型或萬能人壽保險：⑴生存險稱○○○○（利率變動型或萬能）生存保險。⑵死亡險稱○○○○（利率變動型或萬能）壽險。⑶生死合險稱○○○○（利率變動型或萬能）保險。查被繼承人於100年12月19日以本人為要保人，以原告為被保險人，向三商美邦人壽投保「六年繳費新美年發外幣終身保險（A）型」（保單號碼：000000000000、000000000000）；復於101年12月13日以本人為要保人，以其孫賴宥勳為被保險人，向三商美邦人壽購買「六年繳費美添發美元終身保險」（保單號碼：000000000000）。依保險法第13條及人身保險商品審查要點定名規範，系爭3張保單為生死合險之人壽保單。
3、次依三商美邦人壽「新美年發外幣終身保險」之保單條款第6條記載：「被保險人於本契約有效期間內符合第15條、第18條、第20條、第22條或第24條者，本公司依該條款之約定返還累計所繳保險費加計利息或給付保險金。」、第15條記載：「被保險人於本契約繳費期間內且保險年齡達16歲之保單週年日後身故者，本公司按下列金額總和給付『身故保險金』，本約效力終止：……」、第18條記載：「被保險於本契約繳費期間內且保險年齡達16歲之保單週年日後致成附表二所列完全殘廢情事之一者，本公司按下列金額總和給付『完全殘廢保險金』，本約效力終止：……」、第20條記載：「本公司於本契約有效期間內，按下列約定給付『生存保險金』：A型：被保險人自第六保單週年日起每屆滿保單週年日仍生存者，本公司按基本保額之百分之八給付『生存保險金』至本契約效力終止。」、第22條記載：「本契約至終期日仍持續有效且被保險人仍生存時，本公司將視同本契約滿期，按『當年度保險金額』給付『祝壽保險金』，本契約效力終止。」、第24條記載：「在本契約有效期間未曾辦理減額繳清保險或展期定期保險且被保險人保險年齡達16歲之保單週年日後，其生命依診斷書及其他相關資料判斷不足六個月時，得申領『生命末期保險金』。」，與「六年繳費美添發美元終身保險」之約載內容相近，是以上開保單之被保險人為原告及訴外人賴宥勳，並非被繼承人，故於被繼承人死亡時，被保險人並無身故、完全殘廢、生命末期、保險年齡達105歲及屆第六保單週年日等保險給付事由，故保險人並無給付保險金之責。
4、至系爭保單資料之掌握，係依原告於105年1月13日辦理遺產稅申報時，申報多筆遺產存款，並檢附被繼承人之中國信託商業銀行佳里分行、京城商業銀行學甲分行及新化中山路郵局等存簿影本佐證，經被告所屬佳里稽徵所發現上開存簿交易明細之備註欄顯示「三商美邦保險」、「三商美邦」及「三商美邦人壽保險股份」等字樣及存簿內之手寫註記，得悉與保險具關聯性，乃以105年1月15日南區國稅佳里營所字第1050600119號函、105年3月16日南區國稅佳里營所字第1050600588號函及105年7月25日南區國稅佳里營所字第1050601771號函請三商美邦人壽提供保險相關資料，因而查獲系爭保單，及另發現被繼承人為原告繳納世紀多利變額壽險等保單之保險費等情。
5、又被繼承人生前年繳系爭保單之保險費，於其死亡前並未變更要保人，且讓等保單亦未有要保人（即被繼承人）聲明放棄其保險利益處分權之記載，則依前揭法條說明，系爭保單之保險利益於被繼承人死亡前屬其所有，迨死亡後由其繼承人繼受該保單之權利義務，故系爭保單之保險利益既具有財產價值且為繼承標的，乃就被繼承人死亡日之保單價值7,608,642元併入遺產總額課稅。至原告申報遺產稅時，明知有系爭保單，卻僅檢附保單資料，未於遺產稅申報書揭示系爭保單之價值，核有過失，被告衡酌其受責難程度較低，按所漏稅額760,864元處以0.4倍之罰鍰，已考量原告之違章程度而為適切裁處。
（六）被告再於107年6月7日提出書狀1份，補充答辯如下：
1、被告所據以裁罰之遺產及贈與稅法第45條規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰」，另作為稽徵機關裁罰參考之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表亦經財政部107年5月31日台財稅字第00000000000號令予以修正，經查保單價值，屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外之財產，其裁罰倍數並未修正（仍維持0.8倍）。
2、「按行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍之內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用的一致性，符合平等對待原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之準則，既能實踐具體個案之正義，又能實踐行政的平等對待原則，非法律所不許。財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表其使用須知：『一、為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定本表。二、稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用本表。
三、前項以外之應處罰鍰案件其裁罰之金額或倍數，應參照本表辦理。四、本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。五、依本表訂定之裁罰倍數所計算之罰鍰，以計至百元為止。』，再由該表所示本件所適用者係按各種稅務違章情形及違章後情形等事項而依法分別訂定裁罰金額或倍數觀之，其除作原則性，或一般性裁量基準之外，仍有例外情形時裁量基準，與法律授權之目的，尚無牴觸。」，最高行政法院93年度判字第309號判例可資參照。
3、本件原告漏報遺產之保單價值，原應按所漏稅額處0.8倍罰鍰，惟原告於申報時，已檢附系爭保單資料且有申報遺產存款所檢附之存摺影本可資揭露，稽徵之查緝過程較為容易，與稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規範處
0.4倍罰鍰之不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券等易於勾稽查核者類似，相對而言，此等納稅義務人違章情節之受責難程度較輕，故處以較輕之0.4倍罰鍰。
（七）被告並聲明：
1、原告之訴駁回。
2、訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載之事實，除後列爭點外，業經兩造各自陳述在卷，並有105年1月13日遺產稅申報書（被繼承人：賴清音）、財政部南區國稅局106年3月1日遺產稅核定通知書暨送達證書、財政部南區國稅局106年度財遺產字第00000000000號裁處書暨送達證書、106年5月24日復查申請書（申請人：賴鉉棻）、財政部南區國稅局106年9月7日南區國稅法二字第1060007113號復查決定書暨送達證書、106年10月11日訴願書（訴願人：賴鉉棻）、財政部107年1月16日台財法字第10613955840號訴願決定書等附於本院卷及訴願決定卷可稽，洵堪認定為真實。本件之爭點為：原告於105年1月13日申報遺產稅時，以系爭保單作申報書之附件，揭露遺產資料之行為，是否符合遺產及贈與稅法管23條第1項之遺產稅申報，而不該當同法第45條之漏報違章？
五、本院之判斷：
（一）按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。……。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」及「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」，為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第10條第1項前段、第23條第1項前段、第45條及同法施行細則第20條第1項所明定。又「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」，行政罰法第7條第1項及第18條第1項亦有明文。再按財政部107年2月26日台財稅字第00000000000號令修正之〈稅務違章案件裁罰金額或倍數參考〉（下稱裁罰倍數參考表）規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者……：一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」。
（二）據上揭規定，可知我國遺產稅係採申報核定制，納稅義務人對於被繼承人所遺財產，負有據實申報義務，如有應申報之遺產而故意或過失漏未申報，致短漏遺產稅者，自應依上揭規定論罰。經查本件原告對於105年1月13日辦理遺產申報時未於遺產稅申報書上填載報明系爭保單之價值，漏報遺產稅76086元等事實，並不爭執，並有遺產申報書及核定通知書影本（見原處分卷第16─24頁、第86頁）在卷可稽。而原告於申報時亦確有提出系爭保單影本作為附件等情，亦為被告所不爭執，亦有系爭保單影本在卷（見原處分卷第10─15頁）。是以，本件唯一之爭點，乃原告以附件方式揭露其遺產稅之財產資料即被繼人有系爭保單價值7.608,642元，而未填載於遺產申報書上之行為，究否屬遺產及贈與稅法第45條之漏報行為？參照上揭遺產及贈與稅稅法施行細則第20條第1項所定，納稅義務人之據實申報義務，須達到「應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。」據此足認原告即有將遺產系爭保單7,608,642元之價值，依規定填載於遺產申報書之義務，其僅將保單作為遺產申報書之附件，雖有揭露遺產之行為。惟未符合法定義務，即本件原告之揭露，須達到將財產資料填具申報書，始符遺產及贈與稅法所定之據實申報行為。而查遺產及贈與稅法施行細則係依遺產及贈與稅法第五十五條授權中央主管機關財政部為執行有關遺產及贈與稅之徵收程序及作業準則等細節性、技術性所訂定之法規命令，並未逾越授權之目的與範圍，核與母法規定意旨相符，本院自得予以適用。是以，本件原告之揭露行為僅止於附件方式之揭露，未達填具申報書之揭露，仍屬法定義務之違反，即該當同法第45條漏報違章行為。被告據以裁罰，即無違誤。
（三）至原告另主張本件有納稅者權利保護法第7條第8項租稅規避免罰之適用云云。已據被告於答辯中敘明；納稅者權利保護法於105年12月28日公布，106年12月28日施行，其中納稅者權利保護法第7條第10項規定，本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規定；已裁罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所定滯納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不適用之。本件原告辦理遺產稅申報，漏報財產，經被告於106年2月24日作成裁罰處分，因不服處分而提起本件行政訴訟，屬已裁罰尚未確定案件，惟本件漏報財產而遭裁處罰鍰，其性質誠非納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅之案件，故無前揭法條之適用。另本件繼承事實發生時點為104年7月21日，既係在該法施行之前，雖無納稅者權利保護法第10條正當程序保障及第16條減責規定之適用，然本件裁罰處分之作成合於正當程序，且已依行政罰法第8條及第18條規定，斟酌違章個案性節予以減輕裁罰等語。核其所述，於法尚無不合，至可採信。原告此部份之主張亦無理由，併此敘明。
六、綜上所述，原告前揭主張既均不可採，則被告所為裁處罰鍰304,345元之處分，並無違法不當。訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
七、本件第一審裁判費用為2,000元，應由原告負擔，爰確定第一審訴訟費用額由原告負擔，如主文第2項所示。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段判決如主文。
中 華 民 國 107 年 10 月 5 日
行政訴訟庭 法 官 朱中和
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 107 年 10 月 8 日
書記官 周麗珍