臺灣臺南地方法院行政訴訟簡易判決 107年度稅簡字第7號
民國107年11月2日辯論終結原 告 謝坤玉法定代理人 謝欣羽訴訟代理人 蕭仲達被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧秀貞訴訟代理人 黃玉雯上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部107年3月27日台財法字第10713906830號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：原告因贈與稅事件，不服財政部南區國稅局106年12月1日南區國稅法二字第1060009727號復查決定、財政部107年3月27日台財法字第10713906830號訴願決定，提起行政訴訟，經核屬於行政訴訟法第229條第2項第1款所定關於稅捐課徵事件涉訴，所核課之稅額在新臺幣（下同）40萬元以下之行政訴訟事件，應適用行政訴訟法第2章規定之簡易訴訟程序。
貳、實體事項
一、事實概要：緣原告於102年9月12日與佑睿建設股份有限公司（下稱佑睿公司）及侯文瑞訂定臺中市○○區○○路0段00號7樓之1預售屋及其坐落基地（下稱系爭房地）之預定買賣契約書，嗣於104年11月25日簽立指定以其長女謝欣羽為登記名義人之聲明書，並於104年12月29日將系爭房地逕予登記為謝欣羽所有，經被告認為係屬無償為他人購置財產之贈與行為，惟未依規定申報贈與稅，被告遂依查得資料，以系爭房地之房屋評定標準價格及公告土地現值總額為基礎，按原告出資額比例核定其贈與總額為607,583元，贈與淨額0元及應納稅額0元。原告不服，申請復查，經被告以106年12月1日南區國稅法二字第1060009727號復查決定追減贈與總額83元。原告仍有不服，提起訴願，經訴願機關即財政部以107年3月27日台財法字第10713906830號訴願決定駁回。原告猶未甘服，爰提起本訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」為行政程序法第36條所明定。再按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第4條第2項所明定。另按「個人及營利事業自中華民國105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4至第14條之8……規定課徵所得稅：1、交易之房屋、土地係於103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內。2、交易之房屋、土地係於105年1月1日以後取得。」、「第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額；其為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。但依土地稅法規定繳納之土地增值稅，不得列為成本費用。……個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：1、中華民國境內居住之個人：（1）持有房屋、土地之期間在1年以內者，稅率為百分之45。……。」，分別為所得稅法第4條之4第1項及第14條之4第1項、第3項第1款第1目所明定。末按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項所明定。
（二）本件因原告於105年2月16日突然中風，其女謝欣羽因無法支付銀行貸款及負擔醫藥費，不得已情況下，乃於105年5月27日將系爭104年12月29日登記於其名下之房地出售（持有期間僅約5個月），因而須面臨依所得稅法第14條之4第3項第1款第1目規定之百分之45稅率課徵個人所得稅，故贈與金額之認定，攸關謝欣羽所得稅金額之計算（按原告贈與金額為2,430,000元，被告核定贈與總額為607,500元，由於贈與金額之認定關係未來計算所得稅之成本，故所得稅將相差820,125元），合先敘明。
（三）查遺產及贈與稅法第5條第3款但書規定，係於84年1月6日增訂，有其特殊立法背景，且修正前贈與稅之累進稅率高達百分之50（行為時為百分之10），贈與免稅額僅450,000元（行為時為2,200,000元）；所得稅法第4條之4規定，係於104年11月17日增訂，個人土地交易所得已非全部均可免稅，個人買賣土地及房屋之交易所得並不併計在個人綜合所得稅中申報（此實有違量能課稅原則，蓋土地交易所得既已不能申稅，何須再區分不同持有期間依不同稅率課徵個人所得稅）；所得稅法第14條之4，亦於104年11月17日增訂。凡此，遺產及贈與稅法第5條第3款卻未配合再修訂，故該條款在解釋適用上應朝納稅義務人有利之方向以論。又本件發生當時，稅捐稽徵法第12條之1已將實質課稅原則納入法律中，而實質課稅原則，依平等原則，徵納雙方均可主張適用。是以，種種法律之變動，以今視昔，均有顧此失彼之缺失，未臻於完善，納稅人權利常受到忽略。故本件倘若要適用遺產及贈與稅法第5條第3款之規定，依實質課稅原則論之，應解為除須探求當事人之真意外，且應無禁止贈與人主張以其出資資金做為贈與金額認定之依據，方為公平。
（四）本件被告認定贈與之標的，應以現金2,430,000元方為正確，蓋原告並未有移轉不動產予謝欣羽之行為，原告支付予建設公司之現金，僅可謂將得請求建設公司交付不動產之權利移轉於謝欣羽而已，應適用遺產及贈與稅法第4條第2項之規定課徵贈與稅。亦即，原告贈與資金予謝欣羽之行為，並非遺產及贈與稅法第5條第3款所規範者。
（五）原告並主張聲明：
1、訴願決定及原處分均撤銷。
2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告則答辯以：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……。3、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。……。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」、「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」及「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」，為遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第3款、第10條第1項、第3項及第24條第1項所明定。
（二）次按遺產及贈與稅法於62年2月6日公布施行，該法第5條之立法理由為「(一)為防杜以本條所列各款方式逃避贈與稅起見，故參照日本法例訂明視同贈與。(二)為顧及事實起見，對於第5款及第6款加列但書規定，明定如能提出具之證明者，仍可不視同贈與。」對照同條文第3款「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」規定，開宗明義即闡明以自己之資金，無償為他人購置財產者，不論其購置之財產為動產或不動產，其贈與標的均係「資金」；再參酌該條款於84年1月13日修正增訂但書「但該財產為不動產者，其不動產。」係規定所購買財產若為不動產則適用同法第10條之估價原則，以贈與時之公告土地現值核算贈與財產價值，因此該法條但書規定，僅係購買不動產價值之估算規定，並非謂該贈與標的即為不動產，此由該條前段仍保留購置財產為動產者，以購置資金為課徵標的之規定即明（最高行政法院103年度判字第276號判決意旨參照）。
（三）本件原告於102年9月12日訂定購買系爭房地之預定買賣契約書，約定系爭房地買賣價格8,080,000元，其中2,430,000元係原告所出資，系爭房地於104年12月29日登記於謝欣羽名下，有系爭房地預定買賣合約書、以第三人為登記名義人聲明書、佑睿公司客戶交屋結算明細表、收款存摺影本、土地建物查詢資料、異動索引及謝欣羽105年8月10日說明書等資料可稽，亦為原告所不爭之事實。系爭房地既係由原告與佑睿公司及侯文瑞簽約購買，並已登記於謝欣羽名下，且購買系爭房地部分價款來自原告，則原告行為已符合遺產及贈與稅法第5條第3款規定，無償為他人購置財產，應以贈與論之課稅要件，又因該財產為不動產，依遺產及贈與稅法第5條第3款但書規定，其財產價值之估價，依遺產及贈與稅法第10條規定，以贈與時之房屋評定標準價及公告土地現值核算贈與價值，並無不合。
（四）被告並聲明：
1、原告之訴駁回。
2、訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載之事實，除後列爭點外，業經兩造各自陳述在卷，並有102年9月12日土地預定買賣契約書及房屋預定買賣契約書、104年11月25日以第三人為登記名義人聲明書、土地建物查詢資料（臺中市○○區○○段000000000地號、00000-000建號）、佑睿建設股份有限公司105年1月23日客戶交屋結算明細表、財政部南區國稅局106年8月24日贈與稅核定通知書、原告106年9月15日復查申請書、財政部南區國稅局106年12月1日南區國稅法二字第000000000號復查決定書、原告107年1月2日訴願書、財政部107年3月27日台財法字第10713906830號訴願決定書等附於本院卷可稽，洵堪認定為真實。本件之爭點為：
1、本件原告於102年9月12日訂定購買系爭房地之預定買賣契約書，約訂系爭房地買賣價格8,080,000元，其中2,430,000元係原告所出資，系爭房地於104年12月29日登記於女兒謝欣羽名下，是否已該當於遺產及贈與稅法第5條第3款但書規定，該資金購置之財產係不動產，其財產價值之估價，則依遺產及贈與稅法第10條規定，以贈與時之公告土地現值及房屋以評定標準價格，為核算贈與價值？
2、原告得否主張其係贈與現金而非不動產，以免其女兒謝欣羽於一年內出售系爭房地時不能2,430,000元列計成本，而遭課高額之所得稅？
五、本院之判斷：
（一）按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……。3、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。……。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」、「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」及「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」，為遺產及贈與稅法第5條第3款、第10條第1項、第3項及第24條第1項分別定有明文。
（二）經查本件原告確於102年9月12日與佑睿建設股份有限公司簽定契約以8,080,000元購買首薈社區之7樓A戶土地與房屋即系爭房地，並指定其女兒謝欣羽為登記名義人，且已支付價金2,330,000元後取得該房地，謝欣羽嗣於105年5月間轉售系爭房地等情，有「首薈」土地與房屋預定買賣合約書、以第三人為登記名義人聲明書、佑睿公司客戶交屋結算明細表、收款存摺影本、土地建物查詢資料、異動索引及謝欣羽105年8月10日說明書等影本附卷可稽（見原處分卷12─37頁），亦為原告所不爭執。據此足認原告確係以自己之資金，無償為他人購置財產者，但該財產為不動產者之事實。是以，本件關於核課贈與稅之稅基，即應是該不動產之價值，即原告所贈與者為不動產之價值，而非原告代為支付之價金2,330,000元，此乃依法所強制規定之估價價值，至不能因原告有代為支付2,330,000元之價金，即改認原告所贈與者係現金而非不動產。倘原告有意贈與現金，即應交付現金並任由謝欣羽使用，惟本件原告係將贈與之價金2,330,000元作為購買不動產之用，即該當遺產及贈與稅法第5條第3款之規定，至不能主張所贈與者係現金而非不動產。是以，原主張「…本件發生當時，稅捐稽徵法第12條之1已將實質課稅原則納入法律中，而實質課稅原則，依平等原則，徵納雙方均可主張適用。是以，種種法律之變動，以今視昔，均有顧此失彼之缺失，未臻於完善，納稅人權利常受到忽略。故本件倘若要適用遺產及贈與稅法第5條第3款之規定，依實質課稅原則論之，應解為除須探求當事人之真意外，且應無禁止贈與人主張以其出資資金做為贈與金額認定之依據，方為公平。」云云。即不可採。被告機關依遺產及贈與稅法第5條第3款但書規定，以系爭房地之房屋評定標準價格及公告土地現值總額為基礎，按原告出資額比例，原計算核定贈與總額607,583元，即非無據，（嗣經重新核算，本次贈與總額應為607,500元【（774,400元+45,042元×1,544.93平方公尺×179/10,000）×2,430,000元/8,080, 000元】，是本次贈與總額應予追減83元（607,583元-607,500元）。）並核定其贈與未逾2,220,000元之年度免稅額一節，亦有調查核定報告表與贈與稅核定通知書（見原處分卷第47頁、60頁）等附卷足憑。且依此估價之標準，於核課贈與稅時，稅基之金額較低，而未逾年度免稅額。若依原告之主張以贈與之2,330,000元作核課之稅基，反而須繳納贈與稅，而不利原告。是以，本件原核課處分，對原告而言，即非人民因中央或地方機關之違法行政處分，有損害其權利或法律上之利益之情形，原告就對其有利之行政處分，提起本件訴訟，於權利保護之要件亦有未合。原告另主張；原告於105年2月16日突然中風，其女謝欣羽因無法支付銀行貸款及負擔醫藥費，不得已情況下，乃於105年5月27日將系爭104年12月29日登記於其名下之房地出售（持有期間僅約5個月），因而須面臨依所得稅法第14條之4第3項第1款第1目規定之百分之45稅率課徵個人所得稅，故贈與金額之認定，攸關謝欣羽所得稅金額之計算（按原告贈與金額為2,430,000元，被告核定贈與總額為607,500元，由於贈與金額之認定關係未來計算所得稅之成本，故所得稅將相差820,125元）云云。惟查關於第三人即訴外人謝欣羽，並非本件之當事人，於本件之處分係關於贈與稅之核定，而非所得稅之核定，原告之女兒謝欣羽倘因本件核定贈與總額而能提列所得之較高成本，減少所得稅之核課，僅屬一種反射利益，並非就本件處分或撤銷有何權利之存在，縱撤銷原核課處分，原告之女謝欣羽亦不必然能以2,330,000元作所得成本，且原告之女謝欣羽所得稅課核之多寡，亦非原告之權利或利益，即難謂該項處分有損害原告之權利，即與提起行政訴訟之要件不合。
六、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告所為核課處分，並無違法不當。復查與訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷原處分（含復查工決定）及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
七、本件第一審裁判費用為2,000元，應由原告負擔，爰確定第一審訴訟費用額由原告負擔，如主文第2項所示。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段判決如主文。
中 華 民 國 107 年 11 月 16 日
行政訴訟庭 法 官 朱中和
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 107 年 11 月 16 日
書記官 周麗珍