臺灣臺南地方法院行政訴訟簡易判決 107年度稅簡字第9號
民國107年10月16日辯論終結原 告 施博文被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 黃玉雯上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部107年5月16日台財法字第10713908050號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：原告因遺產稅事件，不服財政部南區國稅局106年10月23日遺產稅核定通知書（核定應納稅額723,654元）、106年12月1日南區國稅法二字第1060009715號復查決定、財政部107年5月16日台財法字第10713908050號訴願決定，提起行政訴訟，經核屬於行政訴訟法第229條第2項第2款所定因不服行政機關所為新臺幣（下同）400,000元以下罰鍰處分而涉訟之行政訴訟事件，應適用行政訴訟法第2章規定之簡易訴訟程序。
貳、實體事項
一、事實概要：緣原告之父施和發（下稱被繼承人）於101年11月11日死亡，繼承人（原告、訴外人施惠美、施政良）於102年8月6日申報遺產稅，經被告按申報及查得資料，核定遺產總額47,286,184元，扣除額28,042,944元（含農業用地扣除額19,027,473元），遺產淨額5,261,160元；其中被繼承人所遺坐落臺南市○○區○○段○○○○○○號（下稱系爭農地，公告現值1,982,080元）等5筆農地，土地公告現值19,027,473元，核准適用遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條第1項第6款規定，免徵遺產稅，並自繼承日起列管5年。嗣被告於列管期間內，接獲臺南市政府稅務局佳里分局（下稱佳里分局）通報，系爭農地已出售訴外人吳美蘭並已為所有權移轉登記，經函請繼承人限期回復所有權登記並繼續作農業使用，惟迄未辦理，乃依遺贈稅法第17條第1項第6款之規定，更正農業用地扣除額為17,045,393元（19,027,473-1,982,080），並核定追繳應納遺產稅198,208元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，仍經訴願機關即財政部以107年5月16日台財法字第10713908050號訴願決定駁回。原告猶未甘服，遂提起本訴訟。
二、本件原告主張：
（一）遺贈稅法第15條第1項第2款規定，被繼承人死亡前2年內贈與被繼承人依民法第1138條繼承人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅，此即為「擬制遺產」，而同法第17條第1項第6款所指農業用地，僅指被繼承人死亡時所遺留者，並未擴及於前述之擬制遺產。系爭農地業經被繼承人於100年3月8日贈與其女即訴外人施惠美，並辦妥移轉登記，自非遺贈稅法所指之「遺產」，而僅是「擬制遺產」，惟被告仍誤認系爭農地亦屬被繼承人死亡時遺產之一部，而依遺贈稅法第17條第1項第6款之規定，逕自減少農業用地扣除額，並核課198208元之遺產稅，該核課之行政處分顯違背租稅法定主義。
（二）退步言之，縱認應列入遺產計算，前揭遺贈稅法第17條第1項第6款之規定，係配合農業發展條例（下稱農發條例）第31條而定，以鼓勵農業用地繼續為農業經營。系爭土地既經被繼承人贈與訴外人施惠美而繼續作農業使用，則應自贈與之日起算5年之期間，而系爭農地遭查獲移轉予訴外人吳美蘭時，距贈與之日已逾5年，顯已符合列入扣除額之農地須繼續為農業使用5年之規定，自不應追徵本件稅額。
（三）被告援引財政部95年8月22日台財稅第00000000000號函釋（下稱95年函釋），認定系爭農地應自「繼承發生之日」起列管5年。惟贈與人為贈與時並不知悉自己將於何時死亡，如依被告援引95年函釋之結果而追徵遺產稅，無異使列管期間不當延長。又本件遺產稅追徵並非課稅之技術性或細節性事項，依租稅法定主義不得以行政命令為解釋，而該95年函釋並非中央法規標準法第7條之法規命令，其性質僅是解釋性行政規則，既無法律授權且侵害權利，增加人民所無之納稅義務，更未依立法院職權行使法第60條規定送達立法院，提報立法院會議，而屬違法。且該95年函釋自100年1月1日起已不再援引適用，況其係針對農業用地贈與配偶情形下之處理準則，與本件性質不同，自不得援用。被告援引95年函釋而為追徵遺產稅之處分，自屬違法，應予撤銷。
（四）又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法（最高行政法院39年判字第2號判例參照），故被告應先就行政處分之合法性負舉證責任等語。
（五）並聲明：
1、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告則答辯以：
（一）農地免徵遺產稅之目的係在鼓勵繼承人將農業用地繼續作農業使用，因農業用地於開放自由買賣後，其流通性與一般土地無異，倘被繼承人於繼承開始前先將現金、股票等財產轉換成農業用地，於繼承人享受免稅優惠後，可隨時將農業用地出售取得現金，則農業用地無異變成規避遺產稅之工具，故遺贈稅法第17條第1項第6款規定承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用者，應追徵應納稅賦，而所謂「未將該土地繼續作農業使用者」，亦包含將土地所有權移轉之情形。被告對於系爭農地繼續作為農地使用固不爭執，然既已再移轉予訴外人吳美蘭，自屬前揭「未將該土地繼續作農業使用者」。
（二）本件被繼承人於100年3月8日將系爭農地贈與訴外人施惠美，依遺贈稅法第24條規定辦理贈與稅申報時，因系爭農地之價值未達當年度免稅額，故核發贈與稅免稅證明書。贈與人即被繼承人當時既選擇按一般贈與申報，未主張農地贈與免稅，亦未提示農用證明，則該贈與案既未適用遺贈稅法第20條第1項第5款之規定（農業用地繼續作農業使用，不計入贈與總額），自無庸遵循自贈與之日起算5年之管制期間。嗣因被繼承人於101年11月11日死亡，系爭農地依法經併入遺產總額徵稅，繼承人始提示主管機關於102年9月18日核發之農業用地作農業使用證明書（下稱農用證明書），主張免徵遺產稅，原核定方依遺贈稅法第17條第1項第6款規定核准系爭農地之價值自被繼承人遺產總額中扣除，是以該列管期間即應自被繼承人死亡之日起算5年（即101年11月11日至106年11月10日止），此觀95年函釋：「……若贈與人未申請免徵贈與稅而於贈與後2年內死亡者，……該農地應併入遺產總額課稅，並自繼承發生之日起列管5年」意旨即明。
（三）又95年函釋係財政部基於主管機關之地位，針對農地贈與未申請依遺贈稅法第20條第1項第5款規定免徵贈與稅之案件，如贈與人於贈與後2年內死亡，依同法第15條規定將贈與之農業用地併入遺產總額課稅時，應如何核課遺產稅所為之闡釋，符合遺贈稅法第17條第1項第6款及第20條第
1 項第5款規定之立法意旨，並未侵害人民之自由權益，亦未增加法律所無之限制，並無違背租稅法定主義，自得予以援用，原告主張委不足採。
（四）再查95年函釋財政部僅係刪除無解釋作用之主旨部分，並未刪除該函釋之適用，且有編入99年版「遺產及贈與稅法令彙編」，直至104年版之「遺產及贈與稅法令彙編」仍有收編，顯見該函釋並未失效，原告主張顯有誤解，顯不可信。
（五）並聲明：
1、原告之訴駁回。
2、訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載之事實，除後列爭點外，業經兩造各自陳述在卷，並有100年3月8日贈與稅申報書（贈與人：施和發；受贈人：施惠美）、財政部臺灣省南區國稅局贈與稅免稅證明書、102年8月6日遺產稅申報書（被繼承人：施和發）、財政部南區國稅局105年8月29日遺產稅核定通知書（應納稅額：526,116元）、102年9月18日臺南市佳里區公所農業用地作農業使用證明書、臺南市政府稅務局佳里分局106年2 月22日通報函暨資料、財政部南區國稅局106年4月21日南區國稅佳里營所字第1060600948號函文暨送達證書、財政部南區國稅局106年10月23日遺產稅核定通知書（應納稅額723,654元，增補稅額為1,198,208元）、106年10月3日復查申請書（申請人：施博文）、財政部南區國稅局106年12月1日南區國稅法二字第1060009715號復查決定書暨送達證書、106年12月29日訴願書（訴願人：施博文）、財政部107年5月16日台財法字第10713908050號訴願決定書等附於本院卷、原處分卷及行政救濟卷可稽，洵堪認定為真實。本件之爭點為：系爭農地經核准而免徵稅賦之列管期間，應自受贈之日抑或繼承發生之日起算？
五、本院之判斷：
（一）按1、「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」、「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」、「左列各款不計入贈與總額︰五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」、「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」，為遺贈稅法第4條第5項、第15條第1項第2款、第17條第1項第6款前段、第20條第1項第5款前段及同法施行細則第20條第1項所明定。
2、又「依前二條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」、「作農業使用之農業用地，經核准不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，直轄市或縣(市)主管機關應會同有關機關定期檢查或抽查，並予列管」，農發條例第39條第1項、第40條前段亦有明文。
3、再按財政部95年8月22日台財稅字第00000000000號函釋本文：「二、農業用地贈與配偶之案件，贈與人檢附農業用地作農業使用證明申請適用遺贈稅法第20條第1項第5款規定並經核定免徵贈與稅者，如其於贈與後2年內死亡而受贈之配偶自受贈後仍繼續作農業使用，應依本部88年6月8日台財稅字第881915685號函釋規定，免將該等農地併入贈與人之遺產總額課徵遺產稅。如贈與人於贈與後2年內死亡而受贈配偶受贈後未繼續作農業使用，因配偶間之贈與依同條項第6款規定不計入贈與總額，故無須追徵贈與稅，惟應依遺贈稅法第15條辦理，且於將贈與之農業用地併入遺產總額時，如當事人能取具農業用地作農業使用證明，證明繼承發生時已再恢復作農業使用者，並准依本部95年5月29日台財稅字第09504536580號函釋後段規定辦理。三、至未申請辦理依遺贈稅法第20條第1項第5款規定免徵贈與稅之案件，應依同條項第6款規定免徵贈與稅，如贈與人於贈與後2年內死亡，應依同法第15條規定辦理，且於將贈與之農業用地併入遺產總額課稅時，如當事人能取具農業用地作農業使用證明，證明繼承發生時確作農業使用者，准依同法第17條第1項第6款規定辦理，並自繼承發生之日起列管5年」。
（二）據上揭規定，可知我國贈與稅及遺產稅係採申報核定制，而農業用地如欲依遺贈稅法第17條或第20條之規定，不計入贈與或遺產總額而免徵贈與稅或遺產稅者，須檢具農用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理，且經核准者，主管機關應自受贈之日或繼承發生之日起予以列管5年等情。經查，系爭農地於贈與稅申報時，係按一般贈與申報，而未依遺贈稅法第20條第1項第5款主張農地贈與免稅，則依前揭所述，自無應予列管之情事。復因被繼承人死亡而申報遺產稅時，系爭農地經依法列入遺產總額，繼承人則提示農用證明書並依遺贈稅法第17條第1項第6款主張免徵遺產稅，經主管機關核准後而予以列管，則系爭農地迄至此時始遭主管機關列管，故其列管期間自應從繼承發生之日起算。且依前揭所述，主管機關既係於農地經提出相關證明申報免徵而經核准後，始有列管之適用，本件被繼承人於贈與時既未提出此申報，則本無列管之情事可言，據此，本件亦無原告所稱列管期間不當延長之情形。原告猶主張系爭農地列管期間應自贈與之日起算，而至系爭農地移轉之日已逾列管期間云云即非可採。
（三）原告固主張系爭農地並非遺產，不應列入遺產總額計算等語，惟依前揭遺贈稅法第15條規定，其立法意旨乃在避免被繼承人利用生前贈與以規避死後之遺產稅，故規定在被繼承人死亡前2年內，對有繼承權之人或與繼承有關係之人所為之贈與，仍應併入遺產而依法徵稅。系爭農地暨係在被繼承人死亡前2年內贈與予訴外人施慧美，即符合該條之要件，自應列為遺產總額之一部，原告所述自不足採。
（四）原告另主張遺產稅追徵並非課稅之技術性或細節性事項，依租稅法定主義不得以行政命令為解釋，被告援引95年函釋自屬違法，況該95年函釋自100年1月1日起已不再援引適用，且其內容亦與本件性質不同，本不得援用云云。惟此已據被告於答辯中敘明，且依司法院釋字第597號解釋理由書之意旨，法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不能以行政命令為必要之釋示，故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背。本件被告引用之95年函釋，係財政部基於主管機關之地位，針對農地贈與未申請依遺贈稅法第20條第1項第5款規定免徵贈與稅之案件，如贈與人於贈與後2年內死亡，依同法第15條規定將贈與之農業用地併入遺產總額課稅時，應如何核課遺產稅所為之闡釋，符合遺贈稅法第17條第1項第6款及第20條第1項第5款規定之立法意旨，並未侵害人民之自由權益，亦未增加法律所無之限制，並無違背租稅法定主義；復觀諸卷內所附99年遺產及贈與法令彙編、遺產及贈與法令彙編104年版（見本院卷第91至95、103頁），該95年函釋僅以「主旨無解釋作用，爰予刪除」等語，且其迄今仍收錄於遺產及贈與法令彙編中，自屬有效；又95年函釋之贈與對象雖係針對配偶，然配偶及子女同屬遺贈稅法第15條第1項所列之受贈人，亦同為民法第1138條之繼承人，自均為前開立法意旨所包含之對象，其性質實為相同。循此，本件被告自得就系爭農地援用95年函釋，而為對繼承人追徵遺產稅之核定，故原告此部主張，亦無理由。
六、綜上所述，原告前揭主張既均不可採，則被告所為追徵應納遺產稅198,208元之核定，並無違法不當。訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
七、本件第一審裁判費用為2,000元，應由原告負擔，爰確定第一審訴訟費用額由原告負擔，如主文第2項所示。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段判決如主文。
中 華 民 國 107 年 10 月 30 日
行政訴訟庭 法 官 朱中和
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 107 年 10 月 30 日
書記官 周麗珍