臺灣臺南地方法院行政訴訟判決 108年度稅簡字第18號
108年11月14日辯論終結原 告 陳瑩真即人大藥局被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 張同榮
侯美莉上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部108年7月25日台財法字第OOOOOOOOOOO號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用新台幣貳仟元由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠「當事人或訴訟代理人經審判長之許可，得於期日偕同輔佐
人到場。但人數不得逾二人。審判長認為必要時亦得命當事人或訴訟代理人偕同輔佐人到場。前二項之輔佐人，審判長認為不適當時，得撤銷其許可或禁止其續為訴訟行為。」行政訴訟法第55條定有明文。
㈡原告請求偕同輔佐人余○○到場，惟查，原告先陳明余○○
係其「誼伯」，開庭時復稱係大學時講授藥師法之「講師」，查本件係營業稅事件非藥事事件，原告自述其為○○○○科大畢業，該所大學位處屏東，余○○家住台北市○○區，均未提出任何足資證明有足堪任輔佐人或有親屬關係之證明文件，復查原告係藥師為專門職業人員，在法庭陳述時口條清晰，思理敏慧，自無偕同輔佐人到庭之必要，爰駁回其聲請。
二、事實概要：原告原經被告機關核定為免用統一發票之小規模營業人，嗣被告機關派員實地訪查結果，審認原告已符合使用統一發票標準且具使用統一發票能力，乃以106年12月25日南區國稅新營銷售字第OOOOOOOOOO號函，核定原告自107年2月1日起使用統一發票，惟原告逾期不使用，經被告機關依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第47條第1款規定，裁處罰鍰新臺幣(下同)3,000元，惟其迄未領用，復經被告機關第2次通知原告領用統一發票，仍未領用，乃依規定裁處罰鍰9,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，遂向財政部提起訴願，經訴願決定駁回，猶不服，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
(一)本件之基礎原因事實為被告以106年12月25日南區國稅新營銷售字第OOOOOOOOOO號函核定原告自107年2月1日起使用統一發票，原告已對該行政處分提起行政訴訟，現繫屬最高行政法院審理中，在事實及處分尚屬不確定之狀態下，被告應不得預先再作成裁罰性之處分，侵害原告之權益。
(二)同一案件之紛爭應以一次解決，避免反覆爭訟，方符訴訟經濟原則，又裁罰性不利處分之行政罰，均應遵守由憲法法治國原則導出之明確性原則，且性質上不容許行政罰處於不確定之狀態，尤其不容許以將來不確定發生之事實為構成要件。
(三)本案源頭之基礎原因事實於原告遵期起訴後，在裁判未敗訴確定前，並無適用相同規定之餘地，另因其未使用統一發票而被告繼續以相同條文對其無止境為罰鍰處分之結果，亦違反比例原則，侵害原告之權益非輕。等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
四、被告則以：
(一)本件原告不服被告以106年12月25日南區國稅新營銷售字第OOOOOOOOOO號函核定自107年2月1日起使用統一發票，逕提訴願結果，經財政部核認原告顯非規模狹小、交易零星之小規模營業人，以107年6月5日台財法字第OOOOOOOOOOO號訴願決定駁回，原告猶未甘服，提起行政訴訟，經高雄高等行政法院108年3月7日107年度訴字第297號判決駁回，略以：1.原告之父親陳○○原於同址7號經營數十年之久的○○藥局，為使用統一發票之營業人，因漏開統一發票遭被告處以停業7日處分，經提起行政爭訟，遭該院105年度訴字第394號判決駁回後，○○藥局隨即申請於106年3月20日註銷登記，原告則於同日遷入該址接續營業，並無時間之落差，其店面之擺設均未改變，僅店招外觀從「○○藥局」字樣變更為「人大藥局」字樣而已，另原告未雇用員工，都由其家人顧店，是原告與○○藥局間之經營人事及經營模式均屬相同，在市場無重大變動情形下，○○藥局之原消費者，理應會繼續向原告消費，營業情況理應不會大幅滑落，參照○○藥局105年及106年（1-3月）之營業狀況，平均每日消費人次分別為226人及216人次，營利所得額分別為2,575,093元及365,383元(詳卷附高雄高等行政法院卷第203頁)，則原告之營利所得及平均每日消費人次理應不致相差太多。從而，被告認定原告並非規模狹小、交易零星之小規模營業人，應屬可信。2.原告之營業處所位於當地繁華商業地段，且店內上架商品眾多，被告於106年6月27日至原告營業地址實施存貨盤點，估算其架上784項商品總價為1,790,125元，以存貨週轉天數計算每月平均銷售額為447,531元〔1,790,125元/4個月(106年3月20日遷址開業至同年6月27日盤點)〕，已達使用統一發票標準20萬元。
(二)原告經核定應使用統一發票逾期而不使用，被告分別以107年6月12日南區國稅新營銷售字第OOOOOOOOOO號函及同年8月9日南區國稅新營銷售字第OOOOOOOOOO號函，2次通知原告應依限領用統一發票，惟其逾期未領用，此亦為原告所不爭執，依首揭營業稅法第47條第1款規定，得按次處罰，因本件係第2次違章行為，被告乃參酌裁罰倍數參考表所訂違章情節，對原告依法裁處罰鍰9,000元，核屬有據。
(三)揆諸首揭營業稅法第24條第3項、第47條第1款、統一發票使用辦法第3條及第4條規定，可知營業人除有統一發票使用辦法第4條規定得免用統一發票之情形者外，主管稽徵機關應核定其使用統一發票，而營業人經主管稽徵機關核定應使用統一發票而不使用，稽徵機關即得依營業稅法第47條第1款規定為處分，亦即主管稽徵機關有對營業人為應使用統一發票之核定，係稽徵機關得依據營業稅法第47條第1款規定為處分之前提要件，而行政機關本於職權所為之行政處分，經成立及生效後，於未經依法變更或經有權機關予以撤銷前，應受其他國家機關之尊重（最高行政法院95年度裁字第1193號行政裁定參照）。是被告對原告核定應使用統一發票之處分，乃本件罰鍰處分之前提要件，依行政程序法第110條第3項規定，本於行政處分之構成要件效力，於該前提要件之處分未經依法變更或撤銷前，自應以該前提要件處分作成之構成要件事實作為判斷之基礎，而受其效力所拘束。
(四)至原告訴稱其經核定使用統一發票之行政救濟案，現繫屬最高行政法院審理中，行政罰處於不確定之狀態下，被告應不得預先再作成裁罰性之處分，且繼續以相同條文對其為罰鍰處分亦違反比例原則一節，查被告對原告核定使用統一發票之行政處分，雖為本件罰鍰處分之前提要件，且該處分之行政救濟仍於最高行政法院審理中，惟如前所述，本於行政處分之構成要件效力，於該前提要件之處分未經依法變更或撤銷前，自應以該前提要件處分作成之構成要件事實作為判斷之基礎，以作為審查本件罰鍰處分有無違反營業稅法第47條第1款規定，再者，被告核定原告應使用統一發票而不使用，倘得因原告有無提起行政救濟而異其效果，無異鼓勵原告藉由行政救濟拖延使用統一發票及免於或減輕不使用之行政裁罰，且行政救濟往往需時，亦無任令不使用統一發票之違法狀態長久持續之理，是立法者於營業稅法第47條第1款規定，稅捐稽徵機關核定納稅義務人應使用統一發票而不使用時，除通知其限期改正或補辦外，並得處3,000元以上30,000元以下罰鍰，並未附加應俟核定使用統一發票之處分確定後，始得裁罰之要件限制，況縱使核定使用統一發票之處分嗣遭撤銷，致使未使用統一發票之罰鍰處分失其基礎，被告仍得依行政程序法第117條規定撤銷違法之罰鍰處分，抑或經由原告依同法第128條規定，申請撤銷罰鍰處分，倘原告仍受有遭裁處罰鍰或藥局停止營業期間之損失，因性質上核屬金錢損失或可資以計算之金錢損失，依一般社會通念，被告尚非不能依損害賠償之規定以金錢予以賠償，且無賠償金額過鉅之情形，原告自難以行政罰處於不確定之狀態下為由，即要求被告不得對其作成裁罰性之處分。另依營業稅法第47條第1款規定，稅捐稽徵機關就通知納稅義務人限期改正或補辦使用統一發票，屆期仍未改正或補辦者，得按次處罰，該「得按次處罰」之立法理由為：「......對於逾期仍未補正者，增訂得連續處罰之規定，以收警惕之效。」乃立法者授權稅捐稽徵機關就不願遵期改正或補辦使用統一發票之納稅義務人，得按次連續處罰之行為罰規定，冀透過連續處罰以達督促納稅義務人及早補辦使用統一發票之效。本件係被告就第2次通知原告補辦使用統一發票，而原告仍未依期辦理所為之裁罰處分，被告依首揭規定並參酌裁罰倍數參考表所訂違章情節裁處原告9,000元之罰鍰，尚與比例原則無違，原告所訴，容有誤解。等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：基礎行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效前，被告機關可否裁罰？
六、本院之判斷：
(一)應適用之法令：⒈營業稅法：
⑴第13條第3項規定：「前2項小規模營業人，指第11條、
第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」⑵第24條第3項規定：「財政部得視小規模營業人之營業
性質與能力，核定其依本章第1節規定計算營業稅額，並依第35條規定，申報繳納。」⑶第32條第1項規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本
法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」⑷第47條第1款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者
，除通知限期改正或補辦外，並得處新臺幣3,000元以上30,000元以下罰鍰；屆期仍未改正或補辦者，得按次處罰，並得停止其營業：一、核定應使用統一發票而不使用。」⒉行政程序法第110條第3項規定：「行政處分未經撤銷、廢
止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」⒊營業稅法施行細則
⑴第9條規定：「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易
零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」⑵第10條規定：「本法稱其他經財政部規定免予申報銷售
額之營業人，指左列營業性質特殊之營業人：一、理髮業。二、沐浴業。三、計程車業。四、其他經財政部核定之營業。」⒋統一發票使用辦法
⑴第3條規定：「營業人除依第4條規定免用統一發票者外
，主管稽徵機關應核定其使用統一發票。」⑵第4條規定：「合於下列規定之一者，得免用或免開統一
發票：一、小規模營業人。二、......三十五、其他經財政部核定免用或免開統一發票者。」⒌財政部75年7月12日台財稅第0000000號函：「主旨：訂定
營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣20萬元......。」⒍82年8月4日台財稅第000000000號函：「營業人經核定使
用統一發票並按營業稅法第4章第1節規定計算稅額而不使用者，主管稽徵機關應按稅率5%計算銷項稅額，扣抵其進項稅額後予以補徵稅款，並依營業稅法第47條之規定予以處罰。」⒎財政部108年6月10日台財稅字第10704699780號令修正「
稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（以下簡稱裁罰倍數參考表）：「納稅義務人經核定應使用統一發票而不使用，第1次通知未依限使用者，處新臺幣3,000元罰鍰；第2次通知未依限使用者，處新臺幣9,000元罰鍰。」
(二)被告有核定原告使用統一發票之權限：
1、依營業稅法第32條第1項規範意旨，可知營業人原則上均應就其銷售行為開立統一發票，但小規模營業人及營業性質特殊之營業人得例外免用統一發票。又依營業稅法施行細則第9條之定義規定，得免用統一發票之小規模營業人須符合3要件：①每月銷售額未達使用統一發票標準（20萬元）、②規模狹小、③交易零星。倘不符合其中一要件者，即非屬統一發票使用辦法第4條第1款得免用統一發票之小規模營業人，則主管稽徵機關依統一發票使用辦法第3條規定核定其使用統一發票，即無違誤。
2、統一發票使用辦法係依營業稅法第32條第4項規定授權由財政部制定之法規命令，並無授權不明確或逾越法律授權範圍之情形，被告自可採為作成行政處分之依據。又該辦法第3條明文規定統一發票之使用係由主管稽徵機關核定，而被告為原告所屬轄區之營業稅主管稽徵機關，應屬有核定權限之機關，且就原告是否符合上開小規模營業人之3要件，均具有核定權限。
(三)依營業稅法第24條第3項、第47條第1款、統一發票使用辦法第3條及第4條規定，可知營業人除有統一發票使用辦法第4條規定得免用統一發票之情形者外，主管稽徵機關應核定其使用統一發票，而營業人經主管稽徵機關核定應使用統一發票而不使用，稽徵機關即得依營業稅法第47條第1款規定為處分；亦即主管稽徵機關有對營業人為應使用統一發票之核定，係稽徵機關得依據營業稅法第47條第1款規定為處分之前提要件，而行政機關本於職權所為之行政處分，經成立及生效後，於未經依法變更或經有權機關予以撤銷前，應受其他國家機關之尊重，倘該行政處分雖為其他行政處分之前提要件，惟非受理訴願機關審查之行政處分標的時，原則上其效力自應予以尊重（最高行政法院95年度裁字第1193號裁定參照）。是針對稅捐稽徵機關依營業稅法第47條第1款規定所為處分提起之行政救濟事件，主管稽徵機關對該營業人核定應使用統一發票之處分，雖為罰鍰處分之前提要件，惟依行政程序法第110條第3項規定，本於行政處分之構成要件效力，於該前提要件之處分未經依法變更或撤銷前，訴願機關於受理審查罰鍰處分時，自應以該前提要件處分作成之構成要件事實作為判斷之基礎，而受其效力所拘束，合先敘明。
(四)本件原告經被告機關以106年12月25日南區國稅新營銷售字第OOOOOOOOOO號函，核定原告自107年2月1日起使用統一發票，原告不服，提起訴願結果，經財政部核認原告顯非規模狹小、交易零星之小規模營業人，以107年6月5日台財法字第00000000000號訴願決定駁回，原告猶表不服，提起行政訴訟，經高雄高等行政法院108年3月7日107年度訴字第297號判決駁回在案，原告仍表不服，再為上訴，現繫屬最高行政法院審理中。
(五)本件被告機關審認原告已符合使用統一發票標準且具使用統一發票能力，乃核定原告自107年2月1日起使用統一發票，惟原告逾期不使用，並提起訴願，嗣經財政部以107年6月5日台財法字第OOOOOOOOOOO號訴願決定駁回後，被告機關分別以107年6月12日南區國稅新營銷售字第OOOOOOOOOO號函及同年8月9日南區國稅新營銷售字第OOOOOOOOOO號函，2次通知原告應依限領用統一發票，惟其迄未領用，此亦為原告所不爭執，被告機關乃依營業稅法第47條第1款規定，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）所訂違章情節，對原告裁處罰鍰9,000元，核屬有據。
(六)原告主張其經核定使用統一發票之行政救濟案，現繫屬最高行政法院審理中，行政罰處於不確定之狀態下，被告機關應不得預先再作成裁罰性之處分，且繼續以相同條文對其無止境為罰鍰處分亦違反比例原則及憲法所應保障之工作權一節，查被告機關對原告核定使用統一發票之行政處分，雖為本件罰鍰處分之前提要件，且該處分之行政救濟仍於最高行政法院審理中，惟該處分究非本件之審查標的，復以本於行政處分之構成要件效力，於該前提要件之處分未經依法變更或撤銷前，自應以該前提要件處分作成之構成要件事實作為判斷之基礎，而審查本件罰鍰處分有無違反營業稅法第47條第1款規定，再者，稅捐稽徵機關核定納稅義務人應使用統一發票而不使用，倘得因納稅義務人有無提起行政救濟而異其效果，無異鼓勵納稅義務人藉由行政救濟拖延使用統一發票及免於或減輕不使用之行政裁罰，且行政救濟往往曠日廢時，亦無任令不使用統一發票之違法狀態長久持續之理，是立法者於營業稅法第47條第1款規定，稅捐稽徵機關核定納稅義務人應使用統一發票而不使用時，除通知其限期改正或補辦外，並得處3,000元以上30,000元以下罰鍰，並未附加應俟核定使用統一發票之處分確定後，始得裁罰之要件限制，況縱使核定使用統一發票之處分嗣遭撤銷，致使未使用統一發票之罰鍰處分失其基礎，被告機關仍得依行政程序法第117條規定撤銷違法之罰鍰處分，抑或經由原告依同法第128條規定，申請撤銷罰鍰處分，倘原告仍受遭裁處罰鍰或藥局停止營業期間之損失，因性質上核屬金錢損失或可資以計算之金錢損失，依一般社會通念，被告機關尚非不能依損害賠償之規定以金錢予以賠償，且無賠償金額過鉅之情形，原告自難以行政罰處於不確定之狀態下為由，即要求被告機關不得對其作成裁罰性之處分。另依營業稅法第47條第1款規定，稅捐稽徵機關就通知納稅義務人限期改正或補辦使用統一發票，屆期仍未改正或補辦者，得按次處罰，該「得按次處罰」之立法理由為：「......對於逾期仍未補正者，增訂得連續處罰之規定，以收警惕之效。」乃立法者授權稅捐稽徵機關就不願遵期改正或補辦使用統一發票之納稅義務人，得按次連續處罰之行為罰規定，冀透過連續處罰以達督促納稅義務人及早補辦使用統一發票之效。本件係被告機關就第二次通知原告補辦使用統一發票，而原告仍未遵期辦理所為裁罰處分，被告機關裁處原告9,000元之罰鍰，尚與比例原則無違，亦不致侵害原告之工作權，原告所訴，容有誤解。
(七)從而，被告機關依首揭規定，並參酌裁罰倍數參考表所訂違章情節，以原告經第2次通知而未遵期辦理使用統一發票，乃裁處罰鍰9,000元，並無違誤，原告所訴各節，核無足採。
六、基上所述，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另原告主張○○藥局與人大藥局雖父女關係但營業額未必相同不應等同視之云云，查被告機關對原告核定使用統一發票之行政處分，為本件罰鍰處分之前提要件，惟該處分究非本件之審查標的，自無需審酌，原告徒以該處分之事實關係置辯，尚不足採，本件判決基礎已經明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院審酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併說明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 11 月 28 日
行政訴訟庭 法 官 侯明正
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 108 年 11 月 28 日
書記官 陳世明