臺灣臺南地方法院行政訴訟判決 108年度稅簡字第11號
108年8月7日辯論終結原 告 黃麗齡輔 佐 人 廖堅志被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 林純如
林晁申賴珮甄上列當事人間土地交易所得稅事件，原告不服財政部108年3月22日台財法字第10813908210號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用新台幣貳仟元由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於107年4月23日申報同年月10日出售臺南市○區○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地）持分1031/18565之土地交易課稅所得新臺幣（下同）576,426元，按稅率20%，自行繳納稅額115,285元，經被告依查得資料，核算土地交易課稅所得576,426元，按適用稅率45%，核定土地交易所得稅額259,391元，應補徵稅額144,106元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭駁回，原告猶未甘服，遂提起本訴訟。
二、本件原告訴訟意旨略以：
(一)原告係因土地重劃增配取得系爭土地，被告認定原告持有系爭土地之取得日期，應顧及系爭土地取得方式及程序與一般不動產買賣交易取得情形有異，而此部分相異之情況，在土地增值稅認定前期移轉時間（此即取得日期認定）、特種貨物及勞務稅認定持有期間時，都以「分配公告確定日」作為取得日期，被告僅以土地登記謄本登記時間，作為系爭土地取得日期，因而認定系爭土地持有期間為1年內，顯然與法理不符，亦難符行政自我拘束原則。
(二)系爭土地因增配取得之特殊性與一般不動產交易情形相異，按市地重劃實施辦法第30條規定，分配之土地有最小面積限制，故增配土地係重劃會依上開規定，依法將分配區塊中無法分配為單筆可建築用地之畸零土地分配與相鄰所有權人，並非原告提出價購，再按同法第52條規定，重劃後實際分配之土地面積多於應分配之面積者，主管機關應於重劃土地接管後30日內通知土地所有權人，就其超過部分按評定重劃後地價限期繳納差額地價；逾期未繳納者，依法移送強制執行。由上開法條可知，增配土地並非自行出價取得，而是由直轄市主管機關提交地價評議委員會評定之重劃後地價作為繳納差額地價核算依據。再者，原告完成取得系爭土地登記的時間、程序，均無法自己控制，若將重劃會、主管機關、地政事務所承辦人員等辦理程序時間，都加諸在原告完成取得登記時間內，顯然造成原告在日後課稅時之不利。
(三)依市地重劃實施辦法第35條規定，增配土地之分配結果於公告期滿後確定，故增配土地經分配公告確定後即生效力，分配公告確定增配土地已視為原告所有，亦經公告確定土地所有權人才受法令之約束，負有繳交差額地價之義務，故增配取得日應以分配公告確定日為準。又其參與重劃後應分配土地面積已超過最小分配面積標準二分之一，惟因未達可建築面積，始依法增配系爭土地，以達可建築面積，實係「不得不買」等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：
(一)依所得稅法第4條之4第1項規定：個人自105年1月1日起交易之房屋、土地，係於105年1月1日以後取得者，其交易所得應依法課徵所得稅。又房地合一課徵所得稅申報作業要點（
以下簡稱房地合一稅申報作業要點）第3點前段規定：房屋、土地交易日之認定，以所出售之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。第4點規定：出價取得之房屋、土地取得日之認定，除1.強制執行於辦理所有權登記前已取得所有權。
2.無法辦理建物所有權登記之房屋。3.所得稅法第4條之4第2項規定之房屋使用權外，皆以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。
(二)本件原告於107年4月10日將所有系爭土地持分2652/18565，買賣移轉登記予案外人○○建設有限公司，原告以其中土地持分1031/18565，係因土地重劃另向臺南市第100期（二）自辦市地重劃區重劃會（以下簡稱北安二重劃會）以275,377元購買取得，取得日應以重劃分配結果確定日（即重劃分配公告期滿日）105年1月25日起算，持有期間已超過2年，申報系爭土地持分1031/18565之土地交易課稅所得576,426元，按稅率20%，自行繳納稅額115,285元。惟查系爭土地持分1031/18565，係原告於重劃後向北安二重劃會價購增配取得，已非原有土地重行分配之一部分，既屬其自行出價取得，核非屬房地合一稅申報作業要點第4點第2款第3目所稱土地重劃後重行分配與原土地所有權人之土地，自應依同要點第4點前段規定，以完成所有權移轉登記日106年6月28日為取得日，準此，被告以其持有系爭土地期間在1年內，應依查得資料核算土地交易課稅所得576,426元，按適用稅率45%，核定土地交易所得稅額259,391元，減除原告自行繳納稅額115,285元，應補徵稅額144,106元，並無不合。
(三)原告主張，因土地重劃增配取得之土地，在土地增值稅認定前期移轉基期、特種貨物及勞務稅認定持有期間起算日及依市地重劃實施辦法第35條規定分配結果於公告期滿後確定，故系爭增配土地取得日應以分配公告確定日為準等節，查內政部70年11月23日（70）臺內地字54801號函釋，係在說明市地重劃後土地如發生超配情形，該超配土地再移轉時，土地增值稅前次移轉基期之認定，特種貨物及勞務稅於核課時，持有期間以重劃分配結果確定日開始起算，及市地重劃實施辦法第35條規定分配結果需公告30日，土地所有權人未提出異議者，公告期滿時確定，均與本件土地交易所得稅之持有期間計算無涉。
(四)原告主張系爭土地係重劃會依市地重劃實施辦法第30條規定增配之土地，並非原告提出價購，且依同法第52條規定，倘逾期未繳納差額地價，將依法移送強制執行等，經查本件係自辦市地重劃，尚與公辦市地重劃有別，原告主張容有誤解。
(五)108年8月5日補充答辯如下：⒈按現行個人綜合所得稅就出售房屋之財產交易所得其歸屬
年度之認定，係以房屋所有權移轉登記日所屬年度為準，此有財政部73年5月28日台財稅字第53875號函可參，而房地合一稅制之訂定，配合個人綜合所得稅體系之一體考量，將持有期間以不動產登記制為準，並因採取分離課稅，納稅義務人應於房地完成所有權移轉登記日之次日起30日內向主管稽徵機關申報並繳納稅款（所得稅法第14條之5參照），此亦符合民法第758條之物權移轉登記生效規定（高雄高等行政法院108年度訴字第7號判決參照）。
⒉原告主張被告應依行政自我拘束原則，比照土地增值稅等
認定原則，以分配公告確定日認定為取得日乙節，按平均地權條例第62條規定乃基於重劃後重行分配之土地具有原有土地價值之代位性，為避免原依存於原有土地之權利義務因重劃失所依附，而歸於消滅，乃創設此特殊效果。該規定旨在使原有土地上原已存在之權利義務關係對重劃後分配之土地仍具延續效力，依其規定內容與房地稅之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅項目無涉。故所有權人原有土地轉變成為新形態產權之際，而另行取得之權利價值者，雖在外觀形式上該新形成之產權係屬原物之變體，但因彼此價值有異，當認所有權人就超出原物價值之部分係屬新取得之產權，自應適用相關之稅法課徵其應納稅捐。復按房地合一稅申報作業要點第4點關於持有期間之規定，係以不動產登記制為原則，實係符合民法第758條之物權移轉登記生效規定，爰此，原告於106年6月6日支付差額地價取得系爭土地，係屬出價取得，有臺南市第100期北安（二）自辦市地重劃區重劃會（以下簡稱北安二重劃會）收據可稽（詳被告檢附行政救濟案件案卷A卷第118頁），系爭土地既非屬前揭作業要點第4點第1款規定之例外情形，依房地合一稅申報作業要點第4點規定及前揭判決意旨，本件取得日自應以系爭土地移轉登記日起算。
⒊至原告於言詞辯論庭主張其應分配土地面積已超過最小分
配面積標準二分之一，惟因未達可建築面積，故依法增配系爭土地，以達可建築面積，實係「不得不買」等，查被告前於107年8月15日以南區國稅法二字第1070006224號函向北安二重劃會函詢原告繳納差額地價價購增配土地之原因，經該會函復略以：「案內增配情事係因分配區塊經分配後，剩餘畸零土地無法分配單宗可建築用地，遂增配於北安段1770地號並由所有權人依法繳交差額地價。」等語，表示本件係因分配後所餘畸零土地無法分配單宗可建築用地，遂增配予原告等所有權人，核與原告訴稱係因其應分配土地面積已超過最小分配面積標準二分之一，惟因未達可建築面積，始支付差額地價增配系爭土地，以達可建築面積等情不符，有被告107年8月15日函及北安二重劃會107年8月22日函可稽（詳A卷第111頁及第122頁）。又經大院法官庭諭原告提示可建築面積及其原分配面積等相關資料，以利被告審酌，惟原告108年7月29日補充理由狀雖仍執前詞，惟迄未提示相關資料供核，以實其說。縱如原告所言，其應分配面積確已達重劃區最小分配面積標準二分之一，惟因未達可建築面積，始增配系爭土地，以達可建築面積等，因本件係屬自辦市地重劃，原告要非不得依獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第34條第2項規定，於分配結果公告期間內，就金額及分配面積等分配結果提出異議，或依市地重劃實施辦法第53條第2項規定，申請放棄分配土地改領補現金補償，原告輔佐人於言詞辯論庭亦稱若不繳款，得依重劃前價格計算差額地價領取現金等，惟原告並未提出異議或申請改領現金補償，仍支付差額地價取得系爭增配土地，是原告訴稱其係「不得不買」系爭土地乙節，尚無足採。
(六)綜上，被告依土地交易課稅所得576,426元，以持有期間在1年以內，按適用稅率為45%，核定土地交易所得稅額259,391元，應補徵稅額144,106元，並無不合，原告所訴各節，核無足採。等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，除後列爭點外，業經兩造各自陳述在卷，並有系爭土地交易所得稅申報核定通知書、原處分書、復查決定書、系爭土地謄本、重劃會公告、獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法及市地重劃實施辦法相關規定、財政部73年5月28日台財稅第53875號函、北安二重劃會107年8月22日北安(二)自劃字第107082200號函附重劃增配差額地價款收據影本、臺南市政府地政局107年8月22日南市地劃字第1070927317號書函附臺南市第100期北安(二)自辦市地重劃區重劃前後土地分配對照清冊及土地登記第一類謄本及訴願決定書附於原處分卷及本院卷可稽，洵堪認定。
五、兩造之爭點：重劃價購增配取得之土地，土地交易所得稅之持有期間應以分配公告確定日或以土地移轉登記日為準？
六、本院之判斷：
(一)、法令依據：⒈民法第758條：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、
喪失及變更者，非經登記，不生效力。前項行為，應以書面為之。」⒉所得稅法：
⑴第4條之4第1項第2款規定：「個人及營利事業自中華民國
105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅：一、……二、交易之房屋、土地係於105年1月1日以後取得。」⑵第14條之4第1項前段、第3項第1款第1目規定：「第4條之
4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。……個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：（一）持有房屋、土地之期間在1年以內者，稅率為45%。」⑶第14條之5規定：「個人有前條之交易所得或損失，不論
有無應納稅額，應於房屋、土地完成所有權移轉登記日之次日或第4條之4第2項所定房屋使用權交易日之次日起算30日內自行填具申報書，檢附契約書影本及其他有關文件，向該管稽徵機關辦理申報；其有應納稅額者，應一併檢附繳納收據。」⒊房地合一課徵所得稅申報作業要點：
⑴第3點前段規定：「房屋、土地交易日之認定，以所出售
或交換之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。」⑵第4點第1款、第2款第3目規定：「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。
但有下列情形之一者，依其規定：（一）出價取得：1.因強制執行於辦理所有權登記前已取得所有權，為拍定人領得權利移轉證書之日。2.無法辦理建物所有權登記（建物總登記）之房屋，為訂定買賣契約之日。3.本法第4條之4第2項規定之房屋使用權，為權利移轉之日。（二）非出價取得：1.……3.經土地重劃後重行分配與原土地所有權人之土地，為所有權人原取得重劃前土地之日。」
(二)財政部104年7月21日台財稅字第10404597060號令（105年3月9日台財稅第00000000000號令修正）訂定房地合一作業要點第1點：「為利納稅義務人依所得稅法（以下簡稱本法）第4條之4、第4條之5、第14條之4至第14條之8及第24條之5規定計算及申報房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地）交易所得，特訂定本要點。」第3點：「本文房屋、土地交易日之認定，以所出售或交換之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。……」第4點：「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。……。」上開房地合一作業要點係為執行適用房地合一課徵所得稅有關之細節性、技術性事項為前提，該房地合一作業要點第4點本文「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準」之規定，用以解釋判斷所得稅法第4條之4第1項房地合一稅制所要課徵之標的物，仍合於民法第758條關於物權變動之生效要件採登記主義之意旨，自得予以適用，難謂有違法律保留原則。
(三)依上開所得稅法第4條之4第1項規定：個人自105年1月1日起交易之房屋、土地，係於105年1月1日以後取得者，其交易所得應依法課徵所得稅。又房地合一稅申報作業要點第3點前段規定：房屋、土地交易日之認定，以所出售之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。第4點規定：出價取得之房屋、土地取得日之認定，除1.強制執行於辦理所有權登記前已取得所有權。2.無法辦理建物所有權登記之房屋。3.所得稅法第4條之4第2項規定之房屋使用權外，皆以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。
(四)本件原告於98年至104年間陸續買賣取得臺南市○區○○段○○○號、55-1地號、55-2地號、76地號、76-1地號土地（面積各為11.79m2、2.61m2、0.94m2、9.72m2、0.01m2，下稱北安段55地號等5筆土地），復以上揭5筆土地參與臺南市第100期北安(二)自辦市地重劃，取得系爭土地持分1621/18565，另於106年6月28日向台南市第100期北安(二)自辦市地重劃區重劃會（下稱北安二重劃會)以275,377元購買取得系爭土地持分1031/18565，嗣於107年4月10日買賣移轉系爭土地所有持分（2652/18565）予案外人○○建設有限公司，於107年4月23日申報土地交易所得稅，列報其出售因重劃價購取得增配土地1031/18565部分之土地交易所得576,426元（成交價額896,635元－可減除成本275,377元－可減除費用44,832元），按稅率20%計算及自行繳納稅額115,285元。被告機關依查得資料，核定成交價額896,635元（成交總價16,145,514元×原告價購增配土地持分1031/185 65），可減除成本275,377元、可減除費用44,832元（成交價額896,635元×5％），核算土地交易課稅所得576,426元（896,635元－275,377元－44,832元），按系爭土地持分1031/18565之持有期間在1年以內（106年6月28日至107年4月10日），適用稅率45%，核定應補徵稅額144,106元（259,391元－自行繳納稅額115,285元），經核並無不合。
(五)經查，本件原告於107年4月10日將所有系爭土地持分2652/18565，買賣移轉登記予案外人○○建設有限公司，原告以其中土地持分1031/18565，係因土地重劃另向北安二重劃會以275,377元購買取得，取得日應以「重劃分配結果確定日」（即重劃分配公告期滿日）105年1月25日起算，持有期間已超過2年，申報系爭土地持分1031/18565之土地交易課稅所得576,426元，應按稅率20計算%，並自行繳納稅額115,285元。原告雖主張市地重劃實施辦法第35條規定，分配結果於公告期滿時確定，依土地登記謄本、房地合一稅申報作業要點第4點第2款第3目規定、被告機關特種貨物及勞務稅新聞稿，其向北安二重劃會價購增配土地之持有期間，應自「重劃分配結果確定日」起算等語，惟查，系爭土地持分1031/18565係原告向北安二重劃會價購增配之土地，已非原有土地重行分配之一部分，既屬其自行「出價取得」，非具強制性，已非原有土地重行分配之一部分，仍屬新取得部分，核非屬房地合一稅申報作業要點第4點第2款第3目所稱土地重劃後重行分配與原土地所有權人之土地，上開要點並未就是類新取得土地之取得日有例外認定原則，且若原告以「重劃分配結果確定日」為取得日，將與同案出賣人以「移轉登記日」為交易日之認定原則不一致，自應依同要點第4點前段規定，以「完成所有權移轉登記日」為取得日。又土地登記謄本所載歷次取得權利範圍之取得日期，係地政機關依內政部70年11月23日函釋，就該增配土地之土地增值稅前次移轉基期之認定，系爭土地持分1031/18565確係於106年6月28日始完成移轉登記，有臺南市臺南地政事務所107年10月24日臺南地所登字第1070103790號函附卷(原處分卷第147頁)可稽。
(六)至所稱特種貨物及勞務稅之新聞稿(原處分卷第130頁)，係在說明納稅義務人因重劃價購增配土地，於核課「特種貨物及勞務稅」時，持有期間以重劃分配結果確定日開始起算，均與本件「土地交易所得稅」之持有期間計算無涉，且二種稅基及稽徵目的尚非相同，自不得比附援引。被告機關依首揭規定，核定補徵稅額，適法有據，原告所訴，核無足採。
六、從而，原處分以系爭土地持分1031/18565，係原告於重劃後向北安二重劃會價購增配取得，核無前揭要點第4點但書出價取得除外規定之情形，應以「完成所有權移轉登記日」106年6月28日為取得日，其持有期間在1年以內，依查得資料核算土地交易課稅所得576,426元，按應適用稅率為45%，核定土地交易所得稅額259,391元，應補徵稅額144,106元（259,391元－自行繳納稅額115,285元），並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已經明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院審酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，一併說明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 8 月 21 日
行政訴訟庭 法 官 侯明正
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，並依法繳納上訴費用新台幣3000元。其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），如逾期未提出上訴理由書者，本院毋庸再命補正，由本院逕以裁定駁回上訴。
中 華 民 國 108 年 8 月 21 日
書記官 陳世明