臺灣臺南地方法院行政訴訟判決 108年度稅簡字第12號
108年9月11日辯論終結原 告 林蕙眞被 告 臺南市政府財政稅務局代 表 人 陳柏誠訴訟代理人 林佳億
張誠仁邱憲騰上列當事人間土地增值稅事件，原告不服中華民國108年5月17日府法濟字第1080540582號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用新台幣貳仟元由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
(一)緣台南市○市區○○段○○○○○○○號土地(下稱系爭土地)，原為原告、林○○、林○○、林○○等4人分別共有(權利範圍分為：1000/3891、1000/3891、946/3891、945/3891)，嗣林○○、林○○、林○○等3人(持分比率約74.29%)依土地法第34條之1規定，於107年12月19日以新臺幣(下同) 1,634萬2,200元出賣系爭土地全部權利予案外人陳○○。
(二)嗣案外人林○○、林○○、林○○等3人由案外人張○○代理，會同買受人陳○○，檢附台南市新市區公所分別核發予林○○、林○○、林○○等3人持有部分之農業用地作農業使用證明書(發文字號分為：該公所107年12月19日107所農建字第1070833230號、107年11月1日107所農建字第1070713692號)、土地所有權買賣移轉契約書等文件，於108年1月2日向被告機關新化分局申報土地移轉現值(收件編號:0000000000000號)並申請依土地稅法第34條之1不課徵土地增值稅，案經被告機關新化分局核定准予林○○等3人分別所有部分不課徵土地增值稅，原告部分則須繳納18萬7,140元，繳納期限為108年1月21日至2月19日止。
(三)其後，原告於108年1月24日向台南市新市區公所申請核發其原分別所有之系爭土地農業使用證明書，台南市新市區公所乃核發其農業用地作農業使用證明書(發文字號：同年2月14日108所農建字第1080065939號)，原告嗣於同年2月18日就其原分別所有持分部分，檢附上開農業用地作農業使用證明書等文件，向被告機關新化分局申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅。
(四)因原告上開申報書並未有權利人陳○○簽名或蓋章，被告機關新化分局乃以108年2月18日南市財新字第1083002576號函詢買受人陳○○是否同意原告之申請，惟買受人陳○○回復表示不同意共同申請，被告機關新化分局認原告之申請核與規定不合，爰以108年3月11日南市財新字第1083003857號函否准所請，原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
(一)案外人林○○等3人能取得農業使用證明書，即表示系爭土地整筆土地均作農業使用，其效力應及於原告之持分，故被告機關新化分局對原告移轉持分並不得課徵土地增值稅。
(二)本案被告機關新化分局核准案外人林○○等3人之持分部分係作農業使用而准予不課徵土地增值稅，卻認同為共有人之原告持分部分仍應課徵土地增值稅，此認定顯屬矛盾，原處分應予撤銷。復按稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤(最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議)。
(二)依土地稅法第39條之3第1項規定，權利人申請不課徵土地增值稅，須由義務人會同權利人共同申報土地移轉現值，係在使義務人知悉土地再移轉時之土地增值稅負擔增加之情形，並取得義務人之同意。
(三)買受人陳○○既已買受並受移轉系爭土地「全部」，並於移轉比例記欄記載「全筆」之土地增值稅申報書上，蓋有陳○○之私章，陳○○即已知悉系爭土地「全部」於下次移轉時之土地增值稅負擔增加之情形，並同意負擔之。
(四)原訴願決定雖以本件非單獨申報及無須申報土地移轉現值之情形，而須共同申報系爭土地移轉現值，固非無見。惟本件買受人陳○○已為同意共同申報，原告即得以此同意，向原處分機關申請不課徵土地增值稅，原處分機關及訴願受理機關未見於此，而認未經買受人同意共同申報，與申請要件未符，而駁回原告之申請，即有認事用法之違誤，等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：
(一)本案林○○等3人依土地法第34條之1規定向被告機關新化分局共同申報土地移轉現值時，僅檢具台南市新市區公所核發予林○○等3人持有部分之農業用地作農業使用證明書，且申報書亦僅註明就林○○等3人持分部分申請農業用地作農業使用不課徵土地增值稅，惟就原告之持分部分既未檢具農業用地作農業使用證明書，亦未於申報書註明欲申請農業用地作農業使用不課徵土地增值稅之字樣，足認上開申報時案外人陳○○僅同意林○○等3人之持分部分申請農業用地作農業使用不課徵土地增值稅，而對於原告之持分部分尚無申請農業用地作農業使用不課徵土地增值稅之意思，故被告機關新化分局核定原告之持分部分按一般用地稅率課徵土地增值稅，洵屬有據。
(二)本案原告雖嗣後於108年2月18日(土地增值稅繳納期間屆滿前)檢具台南市新市區公所108年2月14日108所農建字第1080065939號農業用地作農業使用證明書(原告持分部分)向被告機關新化分局補行申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，惟因原告僅以單方名義提出申請，並未會同買受人陳○○共同提出申請，經被告機關新化分局函詢買受人陳○○是否同意就原告之持分部分共同申請不課徵土地增值稅，買受人陳○○載明「本人不同意」並以郵政掛號回復，被告機關新化分局乃認原告係單獨提出申請，核與土地稅法第39條之3第1項規定不合，否准所請，依法自屬有據。
(三)至原告主張林○○等3人如能取得農業使用證明書，即表示系爭土地整筆土地均作農業使用，其效力應及於原告之持分，被告機關新化分局對原告移轉持分並不得課徵土地增值稅，然按土地稅法第39條之3之立法理由，農業用地之移轉，買賣雙方之權益互相衝突，如課徵土地增值稅，將增加本次出售土地人之稅負；如不課徵土地增值稅，承受人再移轉時將增加土地增值稅之負擔。又作農業使用之農業用地移轉，是否申請不課徵土地增值稅，係由買賣雙方自行決定，並非稅捐稽徵機關得依職權逕行決定。
(四)現行法律規定供作農業使用之農業用地移轉，並非當然「免徵」土地增值稅，而係採「不課徵」土地增值稅之制度，在此法律制度下，買賣雙方之權益互相衝突，申請不課徵土地增值稅之效果，將使承受人於嗣後再行移轉土地時將增加土地增值稅之負擔，故土地稅法第39條之3第1項乃明文規定須由權利人(買方)及義務人(賣方)共同提出申請，而本案當事人於申報土地增值稅當時並未就原告之持分部分提出申請，且嗣後亦經買受人陳○○明文表示其不願對原告移轉持分共同申請不課徵土地增值稅，被告機關新化分局尚不得逕依原告單方提出申請而作成不課徵土地增值稅之處分。等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：原告得否未得買受人同意，單獨申請其所有系爭土地持分移轉不課徵土地增值稅？
六、本院之判斷：
(一)、應適用之法令：⒈土地稅法：
⑴第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移
轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」。
⑵第39條之2規定：「(第1項)作農業使用之農業用地，
移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。(第2項)前項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅。(第3項)作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」。
⑶第39條之3規定：「(第1項)依前條第1項規定申請不課
徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請；其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。但依規定得由權利人單獨申報土地移轉現值者，該權利人得單獨提出申請。(第2項)農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第1項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」。⒉土地稅法施行細則第58條規定：「依本法第39條之2第1
項申請不課徵土地增值稅者，應檢附直轄市、縣(市)農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，送主管稽徵機關辦理。直轄市、縣(市)農業主管機關辦理前項所定作農業使用證明文件之核發事項，得委任或委辦區、鄉(鎮、市、區)公所辦理。」。
⒊土地法第34條之1第1項規定：「共有土地或建築改良物
，其處分、變更及設定地上權、農育權、不動產役權或典權，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。但其應有部分合計逾3分之2者，其人數不予計算。」
(一)按土地已規定地價者，其後移轉所有權時，如其價值有上漲之情形，除具有法定免徵土地增值稅之情形外，均應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，縱使具有法定事由可暫時不課徵，因該次移轉之漲價總額既尚未課徵土地增值稅，最終仍應遞次累進一併課徵，不能無端歸於消滅。其次，移轉土地所有權不課徵土地增值稅時，該次移轉現值並不含土地增值稅，自不得作為下次移轉時之前次移轉現值，須追溯至曾經課徵土地增值稅時之移轉現值，若未曾因移轉所有權課徵土地增值稅之情形，則應以原規定地價，核計其漲價總額（最高行政法院104年度判字第544號判決意旨參照）
(二)次按土地稅法89年1月26日修正公布前，其第39條之2原規定農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅，旨在配合農業發展政策，便利自耕農取得農地，俾擴大農場經營規模。惟農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，農地所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，惟為配合「放寬農地農有落實農業用地」之農業政策，修正為得申請不課徵土地增值稅。足見修正後土地稅法第39條之2第1項乃是對於作農業使用之農業用地給予得免徵土地增值稅之稅捐優惠。此項稅捐優惠之行使，除農業用地作農業使用之實體法上要件以外，採取申請之體例(臺北高等行政法院99年度訴字第919號判決意旨參照)。
(三)準此，因農業用地移轉，買賣雙方權益相互影響，因此不課徵土地增值稅之法定要件及法效果，並非只關係著出賣農業用地之原所有人之權益，更課予農業用地之取得者繼續耕作之義務。故農業用地有償移轉時之土地增值稅納稅義務人既為原土地所有人，縱因具有法定事由可就暫時不課徵該次移轉之漲價總額本應繳納之土地增值稅，但該稅額並非無端消滅，而係遞次累進一併課徵，且因該次移轉現值並不含土地增值稅，並不得作為下次移轉時之前次移轉現值，仍須追溯至曾經課徵土地增值稅時之移轉現值，故此次移轉不課徵土地增值稅實則移轉於買受人於下次移轉時承受。是土地稅法第39條之3明定除有第2項所定無須申報土地移轉現值，或屬權利人得單獨申報土地移轉現值者之情形，而由權利人「或」義務人單獨提出申請不課徵土地增值稅之外，其餘情形應由權利人「及」義務人共同提出申請。
(四)查原告所有系爭土地持分部分前經其他共有人依土地法第34條之1規定，以買賣原因移轉予案外人陳○○，此等多數共有人有權一併出賣未同意出賣之共有人之應有部分乃係基於實體法規定而發生，同意出賣之共有人並非代理未同意出賣之共有人與買受人訂立買賣契約(法務部101年1月4日法律字第1000023833號函釋意旨參照)。然此等多數共有人同意移轉土地所有權之型態，並非屬土地登記規則第27條所定得由權利人單獨向登記機關辦理登記之情形，且土地稅法主管機關財政部亦未肯認類此移轉情形係屬土地稅法第39條之3所定無須申報土地移轉現值，抑或屬權利人可單獨申報土地移轉現值之情形(財政部106年12月編印之土地增值稅稽徵作業手冊參照)，故原告如欲就持分面積移轉申請不課徵土地增值稅，仍須依土地稅法第39條之3第1項規定，由原告及買受人陳○○共同申報，如未經買受人同意共同申報，自與上開規定申請要件未符。
(五)惟查系爭土地原共有人林○○、林○○、林○○等3人之108年1月2日土地增值稅(土地現值)申報書(收文號碼：0000000000000)所附申請資料，農業用地作農業使用證明書部分僅有台南市新市區公所分別核發予林○○、林○○、林○○等3人持有部分(發文字號分為：該公所107年12月19日107所農建字第1070833230號、107年11月1日107所農建字第1070713692號)、而申報書及土地所有權買賣移轉契約書則有出賣人林○○等3人及買受人陳○○蓋章，獨原告欄位未蓋章。故被告機關認定本次申報移轉土地現值雖為全筆土地，惟申請不課徵土地增值稅部分並未包含原告持分部分尚非無據。
(六)且查原告因林○○等3人上開申請不課徵土地增值稅未及於其持分所有部分，而收受被告機關新化分局開立之土地增值稅繳納通知，故於繳納期限(108年1月21日至2月19日)內，於同年2月18日向被告機關新化分局申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，因上開申報並未有買受人陳○○於「權利人」欄位簽名或蓋章。被告機關新化分局乃函詢買受人陳○○是否同意原告之申請，惟買受人陳○○則回復「本人不同意」。故本案權利人陳○○既已表示不同意共同申請，則原告自未符土地稅法第39條之3所定申請要件。
(七)至原告主張買受人陳○○買受系爭土地「全部」，並於土地增值稅申報書之移轉比率欄記載「全筆」，蓋有陳○○之私章，陳○○即已知悉系爭土地「全部」於下次移轉時之土地增值稅負擔增加之情形，並同意負擔乙節。經查本案買賣雙方當事人於108年1月2日向被告所屬新化分局共同申報系爭土地移轉現值時，雖申請依土地法第34條之1規定移轉「全筆」土地，惟有關稅捐減免部分，該申報書僅註明林○○、林○○、林○○等3人之持分部分申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，且所附臺南市新市區公所107年11月1日107所農建字第1070713692號農業用地作農業使用證明書暨107年12月19日107所農建字第1070833230號農業用地作農業使用證明書，亦僅申請林○○、林○○、林○○等3人之持分部分。是以，本件申報書雖申報移轉系爭土地之「全筆」土地，惟各原所有權人土地增值稅之課徵，仍應就各原所有權人之土地狀況，及原所有權人與新所有權人間之共同申報予以各別認定。依系爭土地增值稅(土地現值)申報書所載，既僅原所有權人林○○、林○○、林○○等3人與新所有權人陳○○間約定同意申請不課徵土地增值稅，其同意之約定自不及於原告，亦難謂新所有權人已知悉並同意於再次移轉時負擔系爭土地全部之土地增值稅，原告主張顯屬無據。
(八)另原告主張買受人陳○○已為共同申報，原告即得向被告機關申請不課徵土地增值稅，被告機關以本件未經買受人同意共同申報而駁回原告之申請，即有違誤乙節。按農業用地之移轉，買賣雙方之權益互相衝突，如課徵土地增值稅，將增加本次出售土地人之稅負；如不課徵土地增值稅，承受人再移轉時將增加土地增值稅之負擔，此有土地稅法第39條之3之立法理由可參(原處分卷第34頁)。又作農業使用之農業用地移轉，是否申請不課徵土地增值稅，係由買賣雙方自行決定，並非凡屬作農業使用之農業用地，主管機關均應依職權調查是否確屬「作農業使用」，並予免徵土地增值稅。如申請不課徵土地增值稅，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，提出申請，或於法定期限（土地增值稅繳納期間屆滿前）補行申請，如逾期未依規定申請，即生失權之效果。(最高行政法院97年度判字第439號判決理由參照)。是以，本案既屬買賣雙方共同申報之案件，而非屬單獨申報或無須申報土地移轉現值之案件，此觀土地增值稅稽徵作業手冊自明(原處分卷第42頁)，系爭土地是否申請不課徵土地增值稅，自應由買賣雙方共同決定，非稅捐稽徵機關得依職權逕行決定。況依現行法律規定，對於作農業使用之農業用地移轉，非當然「免徵」土地增值稅，而係採「不課徵」土地增值稅之制度，在此法律制度下，買賣雙方之權益互相衝突，申請不課徵土地增值稅之效果，將使承受人於嗣後再行移轉土地時將增加土地增值稅之負擔，故土地稅法第39條之3第1項乃明文規定須由權利人(買方)及義務人(賣方)共同提出申請，而本案當事人於申報土地增值稅當時並未就原告之持分部分提出申請，且嗣後亦經買方陳○○明文表示其不願對原告移轉持分共同申請不課徵土地增值稅，被告所屬新化分局尚不得逕依原告單方提出申請而作成不課徵土地增值稅之處分，故原告主張，顯無理由。
七、綜上所述，本案之權利人(即買方陳○○)並未同意原告之持分共同申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，該移轉情形核與土地稅法第39條之3第1項規定要件不合，被告機關新化分局以108年3月11日南市財新字第1083003857號函否准原告之申請，依法自屬有據，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至於原告主張依土地法第34條之一執行要點第1點主張其應享有全部移轉不課徵土地增值稅之利益云云，按土地法與土地稅法分屬二種不同法律，規範內容自有不同，原告將二者混為一談，顯有誤會。
八、本件判決基礎已經明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院審酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，一併說明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 9 月 25 日
行政訴訟庭 法 官 侯明正
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，並依法繳納上訴費用新台幣3000元。其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），如逾期未提出上訴理由書者，本院毋庸再命補正，由本院逕以裁定駁回上訴。
中 華 民 國 108 年 9 月 25 日
書記官 陳世明