臺灣臺南地方法院行政訴訟簡易判決 108年度稅簡字第5號
民國108年10月4日辯論終結原 告 董倫貴被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 陳美伶
黃怡萍上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部民國108年1月2日台財法字第10000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用新臺幣2,000元由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面：本件原告因綜合所得稅事件，不服被告民國107年9月6日南區國稅法二字第1070006775號復查決定、財政部108年1月2日台財法字第10000000000號訴願決定，提起行政訴訟，經核屬行政訴訟法第229條第2項第1款所定關於稅捐課徵事件涉訴，所核課之稅額在新臺幣（下同）40萬元以下之行政訴訟事件，應適用行政訴訟法第2章規定之簡易訴訟程序，合先敘明。
貳、實體方面：
一、爭訟概要：原告105年度綜合所得稅結算申報，列報其取自有限責任臺南第三信用合作社（下稱臺南三信）補發停職期間（88年5月10日至97年2月22日）薪資所得5,370,851元及利息所得2,235,076元（依補發薪資按年息5%計算97年7月19日至105年6月4日之遲延利息），經被告依臺南三信填報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，核定薪資所得5,102,309元及利息所得2,011,568元，並依規定將補發88至97年度薪資所得，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額，彙總核定105年度（實際補發年度）綜合所得總額2,104,190元，綜合所得淨額1,727,342元，本次應補徵稅額355,672元。原告就88至97年度薪資所得應補徵稅額合計數及利息所得不服，申經復查結果，獲追減本次應補徵稅額15,240元。原告就利息所得仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：
1.原告於同一年度所取得不同年度之利息所得，是否可歸課於不同年度計算所得，抑或僅能記為取得年度之所得？實則個人綜合所得稅原則上以收付實現為原則，然依司法院釋字第722號解釋之意旨，收付實現有其例外（如財政部88年8月12日台財稅字第000000000號函釋），即在有違平等原則下，司法者即有義務於個案中例外採取權責發生制，始符合核實課稅與量能課稅原則。本件原告於105年一次取得利息所得2,011,568元（下稱系爭利息所得），係因與臺南三信因確認僱傭關係纏訟，迄至105年始告確定，臺南三信並於該年一次給付遲延利息予原告，因此系爭利息所得一次實現並不可歸責於原告，故就利息所得部分應分9年（97至105年）核定。
2.系爭利息所得全數記為取得年度之所得，致該年度所得總額及淨額大幅提高，因而適用高課稅級距及高累進稅率，不當剝奪原告本應享有各項免稅額及扣除額之權利，扭曲所得稅法第14條「全年薪資所得」文義，顯不符合量能課稅原則。
㈡聲明：訴願決定及原處分（復查決定）不利於原告部分（即
關於將原告利息所得2,011,568元列入105年度綜合所得總額核課所得稅部分）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
1.原告88至97年度既無實際取得各該年度原應取得之薪資所得，自無因各該年度實際應取得之薪資所得所生孳息，進而計算利息所得之問題。系爭利息所得實係原告為請求確認與資方之僱傭關係存在，向法院提起訴訟，除請求確認僱傭關係存在，資方應給付其停職之88至97年間之薪資所得外，並一併請求資方自97年7月19日起至該薪資所得實際清償日止，每年按法定利率5%計算之法定遲延利息；亦即前者屬基於與資方之僱傭契約請求之薪資報酬債權，後者屬資方因遲延給付所生補償所失利益之債權，二者分屬不同之法律關係，薪資固有按月給付，每年薪資債權可得確定之特質，因遲延給付所生補償所失利益之債權卻無此特性，是財政部91年3月1日台財稅字第0910450881號函揭示此種情形尚無該部88年8月12日台財稅第000000000號函（下稱財政部88年8月12日函釋）之適用，原告自不能要求比照薪資所得之計算，分別併入各該年度綜合所得總額計算。
2.系爭利息所得之金額，於原告向法院提起訴訟時，並未確定，而係繫於資方實際上補發原告停職期間薪資時點為斷，此與財政部88年8月12日函釋「補發停職薪資」，訴請法院裁判時，各年度應補發之停職薪資，已可得確定，並可分別歸入不同年度內之所得額計算之情形，並不相同，原告自無從要求可比照財政部88年8月12日函釋意旨，就系爭利息所得可依每一年度分別計算而分歸該年度之所得。本件仍應以行為時所得稅法之相關規定及司法院釋字第377號解釋之意旨，按收付實現原則計算所得。從而，被告依原告實際取得系爭利息所得之所屬年度，核定其105年度利息所得2,011,568元，洵屬有據。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：被告依原告實際取得系爭利息所得之所屬年度，核定其105年度利息所得2,011,568元，有無違誤？
五、本院之判斷：㈠前提事實：
本件爭訟概要欄所載之事實，除上列爭點外，業經兩造各自陳述在卷，並有附表所示之證據資料可查，堪予認定。
㈡應適用之法令：
1.行為時所得稅法第8條第4款、第14條第1項第4類規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……四、自中華民國各級政府、中華民國境內之法人及中華民國境內居住之個人所取得之利息。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：……。」
2.司法院釋字第377號解釋：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦既年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」及其理由書：「認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題。歷次修正之所得稅法關於個人所得稅之課徵均未如營利事業所得採權責發生制為原則（見中華民國78年12月30日修正公布之所得稅法第22條），乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，此就同法第14條第1項：個人綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之；第88條第1項：納稅義務人有各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並繳納之，又第76條之1第1項對於公司未分配盈餘歸戶，按其歸戶年度稅率課徵所得稅，而不問其實際取得日期之例外規定，對照以觀，甚為明顯。是故個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內。……。至於公務員因法定原因停職，於停職間，又未支領待遇或生活津貼者，復職時一次補發停職期間之俸給，與納稅義務人得依己意變動其所得給付時間之情形不同，此種所得係由長期累積形成，宜否於取得年度一次按全額課稅，應於所稅法修正時予以檢討，併予指明。」㈢原告主張其於105年一次取得系爭利息所得，係因與訴外人
臺南三信因確認僱傭關係纏訟，迄至105年始告確定，臺南三信並於該年度一次給付法定遲延利息予原告，是系爭利息所得一次實現並不可歸責於原告，被告就系爭利息所得應分9年（97至105年）核定等節；惟經被告辯稱：依行為時所得稅法之相關規定及司法院釋字第377號解釋意旨，本件應按收付實現原則計算所得，故應依原告實際取得系爭利息所得之所屬年度，據以核定其105年度利息所得2,011,568元等語。經查：
1.依現行所得稅法之基本建制原則，對於營利事業所得稅之課徵，原則上係採取「權責發生制」（所得稅法第22條參照）；對於個人綜合所得稅之課徵，原則上係採取「收付實現制」（所得稅法第14條參照）。而所得稅之稅基，不論採行「權責發生制」或「收付實現制」，均係以稅捐主體之當期淨額為計算基礎。又所得稅之稅捐客體，學理上固有不同之所得理論，惟依所得稅法第14條規定個人之各類所得種類觀之，個人之綜合所得總額，並非限於個人參與市場交易活動所得之財產增加之所得，亦包括自外來流入之收入（其他所得）在內。是以原告主張所得稅課徵標的應限於個人參與市場交易活動所得之財產增加，未經由交易而得之增益並不屬之云云，難謂可採。
2.次依前揭司法院釋字第377號解釋意旨，業已明確闡述所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，係立法裁量問題。又歷次修正之所得稅法關於個人所得稅之課徵，均未如營利事業所得採權責發生制為原則，而係以個人所得實際取得之日期為準，並不問其所得原因是否發生於該年度。是以個人綜合所得稅之課徵，立法規範設計係以年度所得之實現與否為原則，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內。至於長期累積形成之變動所得，宜否於取得年度一次按全額課稅，則屬立法檢討之裁量空間。
3.又財政部依司法院釋字第377號解釋意旨，訂頒88年8月12日函釋：「一、納稅義務人因涉及刑事案件或公務人員懲戒案停職，嗣後經判決確定獲准復職，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，有關應納稅額之計算，依下列規定辦理：㈠納稅義務人於復職時，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，均屬實際補發年度之所得，扣繳義務人應於給付時，依規定之扣繳率扣取稅款，並應於次年1月底前開具扣繳暨免扣繳憑單，向該管稽徵機關辦理申報；扣繳義務人於填發扣繳暨免扣繳憑單予納稅義務人時，應同時填具補發各年度薪資所得明細表予納稅義務人。㈡納稅義務人領取一次補發停職期間之薪資所得，其屬補發以前年度部分，應於辦理復職當年度綜合所得稅結算申報時，於申報書中註明補發之事實及金額，除檢附相關之扣繳暨免扣繳憑單外，並應檢附補發各年度薪資所得明細表，俾供稽徵機關計算補徵綜合所得稅。其屬補發復職當年度之薪資部分，仍應併入復職當年度綜合所得總額，課徵所得稅。㈢稽徵機關接獲納稅義務人綜合所得稅結算申報書後，應依納稅義務人提供補發各年度薪資所得明細表之各年度薪資所得總額，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額後，彙總一次發單補徵復職年度之綜合所得稅。……。」，依行政自我拘束原則，如納稅義務人之課稅要件事實與該案例事實相同或相類似（補發停職期間各年度薪資所得）者，方得予以適用。
4.準此，本件原告因僱傭關係與訴外人臺南三信爭訟並告確定在案，臺南三信嗣於105年間依民事確定判決給付原告88年5月10日至97年2月22日薪資所得合計5,102,309元，並加計依補發薪資按年息5%計算97年7月19日至105年6月4日之法定遲延利息所得2,011,568元。而原告於105年間所取得之系爭利息所得，核與財政部88年8月12日函釋補發停職期間各年度薪資所得之情形，並不相同，尚無從比照薪資所得之計算，分別併入各該年度綜合所得總額計算。其次，依司法院釋字第377號解釋意旨，個人綜合所得稅原則採行收付實現制，具合憲性，且稅捐乃法定之債，個別稅捐債務於合致法律規定應納稅捐之構成要件事實時，即已發生。是以個人綜合所得稅之課徵，應依行為時所得稅法之相關規定而發生法律上之規制效果。再者，衡諸原告取得法定遲延利息之本質，並非所受損害之回復，而係所失利益之取得，故該孳息所得應屬課稅所得範圍。是以原告主張系爭利息所得不應作為所得稅之課徵標的云云，亦非有據。
5.原告雖又引用司法院釋字第722號解釋意旨，主張本件應將其於105年度實際取得之系爭利息所得，歸屬至該等所得依民事法律關係應取得之97年度至105年度稅捐週期內云云；惟查，揆諸司法院釋字第722號解釋闡述：「執行業務所得查核辦法第10條第2項規定：『聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。』未涵蓋業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者在內，其差別待遇之手段與目的之達成間欠缺合理關聯，在此範圍內，與憲法第7條平等原則之意旨不符。」之意旨，係認前揭規定賦予執行業務者選擇權責發生制，既係以經營型態及業務收入方式為判準，衡酌業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者，其實務經營型態及業務收入方式，與前揭規定之適用對象並無不同，故不具有排除該單獨執行業務適用前揭規定之合憲性基礎。而此案例事實與本件個人現實取得之利息所得，應如何歸屬所得年度之基礎事實並不相同，尚難比附援引而為有利原告之認定。
㈣從而，被告依行為時所得稅法之相關規定，以個人所得實際
取得之日期為準（即所謂收付實現制），按原告實際取得系爭利息所得之所屬年度，核定其105年度利息所得2,011,568元，於法並無違誤。原告主張本件應採權責發生制精神，始符合核實課稅與量能課稅原則云云，尚非可採。
六、綜上所述，原告主張，難謂有據。被告依據查得資料，核定原告105年度利息所得2,011,568元，歸課原告105年度綜合所得稅，據以核定補徵應納稅額340,432元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨，請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，核認與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
八、判決結論：本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 10 月 25 日
行政訴訟庭 法 官 張季芬
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令的具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000元。
中 華 民 國 108 年 10 月 25 日
書記官 周麗珍附表：
┌────┬──────────────┬────┬────┐│證據編號│ 證據名稱或內容 │所附卷宗│ 頁碼 │├────┼──────────────┼────┼────┤│甲證1 │臺南三信給付董倫貴各年度薪資│ 本院卷 │第21頁 ││ │明細表、臺南三信給付董倫貴法│ │ ││ │院判決薪資之法定利息明細表 │ │ │├────┼──────────────┼────┼────┤│甲證2 │各類所得扣繳暨免扣繳憑單（薪│ 本院卷 │第23頁 ││ │資、其他利息） │ │ │├────┼──────────────┼────┼────┤│甲證3 │財政部南區國稅局107年9月6日 │ 本院卷 │第29頁至││ │南區國稅法二字第1070006775號│ │第35頁 ││ │復查決定書 │ │ │├────┼──────────────┼────┼────┤│甲證4 │財政部108年1月2日台財法字第1│ 本院卷 │第43頁至││ │0000000000號訴願決定書 │ │第51頁 │├────┼──────────────┼────┼────┤│乙證1 │原告107年5月9日復查申請書 │原處分卷│第12頁 │├────┼──────────────┼────┼────┤│乙證2 │原告105年度綜合所得稅結算申 │原處分卷│第15頁 ││ │報書① │ │ │├────┼──────────────┼────┼────┤│乙證3 │臺南第三信用合作社106年10月2│原處分卷│第23頁 ││ │日南三信總字第1841號函（臺南│ │ ││ │三信給付董倫貴法院判決薪資之│ │ ││ │法定利息共2,011,568元） │ │ │├────┼──────────────┼────┼────┤│乙證4 │原告105年度綜合所得稅結算申 │原處分卷│第33頁 ││ │報書② │ │ │└────┴──────────────┴────┴────┘