臺灣臺南地方法院行政訴訟簡易判決
109年度稅簡更一字第2號原 告 林蕙眞被 告 臺南市政府財政稅務局代 表 人 陳柏誠訴訟代理人 林佳億
林大倫邱憲騰上列當事人間土地增值稅事件，原告不服被告中華民國（下同）108年3月11日南市財新字第1083003857號函及臺南市政府108 年
5 月17日府法濟字第1080540582號訴願決定，提起行政訴訟，前經本院108年度稅簡字第12號判決後原告上訴，經上級法院發回更審，本院判決如下：
主 文
一、訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告應就原告於民國108年2月15日（收文日同年月18日編號0000000000）之土地移轉不課徵土地增值稅申請書（見原處分卷乙證四），作成不課徵土地增值稅之處分。
三、訴訟費用由被告負擔。事實及理由
壹、程序方面：原告因土地增值稅事件，不服臺南市政府財政稅務局新化分局108年3月11日南市財新字第1083003857號函及臺南市政府108 年5 月17日府法濟字第1080540582號訴願決定，提起行政訴訟，經核屬於行政訴訟法第229條第2項第1款所定關於稅捐課徵事件涉訟，本件核課額為18萬7千1百4拾元，所核課之稅額在新臺幣40萬元以下之行政訴訟事件，應適用行政訴訟法第2章規定之簡易訴訟程序。被告主張本件係申請不予核課程序非屬簡易訴訟程序云云，尚有誤會。
貳、實體方面：
一、爭訟概要：
(一)緣臺南市○市區○○段000000地號土地(下稱系爭土地)，原為原告林蕙眞、林蕙月、林俊宏、林俊碩等4人分別共有(權利範圍分為：1000/3891、1000/3891、946/3891、945/3891)，嗣林蕙月、林俊宏、林俊碩等3人(持分比率約74.29%)依土地法第34條之1規定，於107年12月19日以新臺幣(下同)16,342,200元出賣系爭土地全部權利予訴外人陳玲莉。
(二)嗣訴外人林蕙月、林俊宏、林俊碩等3人由訴外人張杏敏代理，會同買受人陳玲莉，檢附臺南市新市區公所分別核發予林蕙月、林俊宏、林俊碩等3人持有部分之農業用地作農業使用證明書(發文字號分為：該公所107年12月19日107所農建字第1070833230號、107年11月1日107所農建字第1070713692號)、土地所有權買賣移轉契約書等文件，於108年1月2日向被告機關臺南市政府財政稅務局新化分局申報土地移轉現值(收件編號：0000000000000號)並申請依土地稅法第39條之3不課徵土地增值稅，案經被告機關新化分局核定准予林蕙月等3人分別所有部分不課徵土地增值稅，原告部分則須繳納187,140元，繳納期限為108年1月21日至同年2月19日止。
(三)其後，原告於108年1月24日向臺南市新市區公所申請核發其原分別所有之系爭土地農業使用證明書，臺南市新市區公所乃核發其農業用地作農業使用證明書(發文字號：同年2月14日108所農建字第1080065939號)，原告嗣於同年2月18日就其原分別所有持分部分，檢附上開農業用地作農使用證明書等文件，向被告機關新化分局申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅。
(四)因原告上開申報書並未有權利人陳玲莉簽名或蓋章，被告機關新化分局乃以108年2月18日南市財新字第1083002576號函詢買受人陳玲莉是否同意原告之申請，惟買受人陳玲莉回復表示不同意共同申請，被告機關新化分局認原告之申請核與規定不合，爰以108年3月11日南市財新字第1083003857號函否准所請。原告不服，提起訴願，仍經訴願機關即臺南市政府以108 年5 月17日府法濟字第1080540582號訴願決定駁回；原告猶未甘服，提起行政訴訟，又經本院108年度稅簡字第12號判決駁回其訴；原告爰於法定期間內提起上訴，嗣經高雄高等行政法院108年度簡上字第77號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。前項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅。」土地稅法第39條之2第1項及第2項，分別定有明文。此規定之立法意旨，係農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故得申請不課徵土地增值稅。又不課徵土地增值稅之農業用地，有未作農業使用情形有案者，於再移轉時不應享受不課徵土地增值稅之優惠，俾落實農地農用政策。
2、次按「依前條第一項規定申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請；其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。但依規定得由權利人單獨申報土地移轉現值者，該權利人得單獨提出申請。」土地稅法第39條之3第1項，亦定有明文。
此規定之立法意旨，係由於農業用地移轉，買賣雙方之權益互相衝突。課徵土地增值稅，增加本次出售土地人之稅負；不課徵土地增值稅，承受人再移轉時之土地增值稅負擔增加，故參照同法第34條之1，明定申請不課徵土地增值稅之程序，以杜紛爭。亦即權利人（即土地出售人）申請不課徵土地增值稅，須由義務人（即承受人）會同權利人共同申報土地移轉現值，係在使義務人知悉土地再移轉時之土地增值稅負擔增加之情形，並取得義務人之同意。
3、復按稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。（最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議）
4、經查，買受人陳玲莉既已買受並受移轉系爭土地「全部」，並於移轉比例記欄記載「全筆」之土地增值稅申報書上，蓋有陳玲莉之私章印文（甲證1），陳玲莉即已知悉系爭土地「全部」於下次移轉時之土地增值稅負擔增加之情形，並同意負擔之。故原告持以核發農用證明向原機關申請不課徵土地增值稅時，即得以（甲證1）陳玲莉之同意以為共同申報，從而被告機關即應依土地稅法第39條之3第1項之規定，准許原告之申請。
5、原訴願決定雖以本件非單獨申報及無須申報土地移轉現值之情形，而須共同申報系爭土地移轉現值，固非無見。惟本件買受人陳玲莉已為同意共同申報，已如上述，原告即得以此同意，向被告機關申請不課增土地增值稅，被告機關及訴願受理機關未見於此，而認未經買受人同意共同申報，與申請要件未符，而駁回原告之申請，即有認事用法之違誤。
6、綜上，懇請撤銷原處分及訴願決定，並命被告應就原告108年2月18日之申請（被告機關新化分局收件號碼：0000000000000)，作成不課徵土地增值稅之處分，以保障原告權利。
(二)聲明：
1、訴願決定及原處分均撤銷。
2、被告應就原告108年2月18日之申請（臺南市政府財政稅務局新化分局收件號碼：0000000000000）作成不課徵土地增值稅之處分。
3、訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、法令規定：
(1)土地稅法第39條之2第1項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」
(2)土地稅法第39條之3規定：「依前條第1項規定申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請；其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。但依規定得由權利人單獨申報土地移轉現值者，該權利人得單獨提出申請。農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第1項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」
(3)土地法第34條之1第1項規定：「共有土地或建築改良物，其處分、變更及設定地上權、農育權、不動產役權或典權，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。但其應有部分合計逾三分之二者，其人數不予計算。」
(4)土地稅法施行細則第58條規定：「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應檢附直轄市、縣 (市) 農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，送主管稽徵機關辦理。直轄市、縣 (市) 農業主管機關辦理前項所定作農業使用證明文件之核發事項，得委任或委辦區、鄉 (鎮、市、區) 公所辦理。」
2、卷查，林蕙月等3人於107年12月19日依土地法第34條之1規定出售系爭土地整筆土地予第三人陳玲莉，買賣雙方於108年1月2日向被告所屬新化分局共同申報土地移轉現值，僅就林蕙月等3人持分部分申請農業用地作農業使用不課徵土地增值稅，並未對原告持分部分申請不課徵土地增值稅，該持分部分經被告所屬新化分局核定按一般用地稅率課徵土地增值稅計187,140元在案。原告嗣於108年2月18日單獨補行申請，惟因買方陳玲莉不同意共同申請，被告所屬新化分局乃否准原告之申請，原告不服，其訴訟主張略以：(一)依土地稅法第39條之3第1項規定，權利人申請不課徵土地增值稅，須由義務人會同權利人共同申報土地移轉現值，係在使義務人知悉土地再移轉時之土地增值稅負擔增加之情形，並取得義務人之同意。(二)復按稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤(最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議)。(三)買受人陳玲莉既已買受並受移轉系爭土地「全部」，並於移轉比例記欄記載「全筆」之土地增值稅申報書上，蓋有陳玲莉之私章，陳玲莉即已知悉系爭土地「全部」於下次移轉時之土地增值稅負擔增加之情形，並同意負擔之。(四)原訴願決定雖以本件非單獨申報及無須申報土地移轉現值之情形，而須共同申報系爭土地移轉現值，固非無見。惟本件買受人陳玲莉已為同意共同申報，原告即得以此同意，向原處分機關申請不課徵土地增值稅，原處分機關及訴願受理機關未見於此，而認未經買受人同意共同申報，與申請要件未符，而駁回原告之申請，即有認事用法之違誤，懇請撤銷原處分，以維權益云云，資為爭議。
3、觀諸土地稅法第39條之2第1項、第39條之3第1項暨同法施行細則第58條等條文之規定，買賣農業用地欲申請不課徵土地增值稅者，除應檢附農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件外，尚須由權利人(買方)及義務人(賣方)於申報土地移轉現值時提出申請或於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，始足當之。經查本案林蕙月、林俊宏、林俊碩等3人依土地法第34條之1規定出售系爭土地予第三人陳玲莉，買賣雙方向被告所屬新化分局共同申報土地移轉現值時，僅檢具本市新市區公所107年11月1日107所農建字第1070713692號農業用地作農業使用證明書(林俊宏、林俊碩等2人持分部分)(乙證6)暨107年12月19日107所農建字第1070833230號農業用地作農業使用證明書(林蕙月持分部分)(乙證7)，並於該申報書僅註明就林蕙月等3人持分部分申請農業用地作農業使用不課徵土地增值稅之字樣，惟就原告之持分部分既未檢具農業用地作農業使用證明書，亦未於申報書註明欲申請農業用地作農業使用不課徵土地增值稅之字樣，足認雙方當事人於申報時僅同意林蕙月等3人之持分部分申請農業用地作農業使用不課徵土地增值稅，而對於原告之持分部分尚無申請農業用地作農業使用不課徵土地增值稅之意思，故被告所屬新化分局核定原告之持分部分按一般用地稅率課徵土地增值稅，洵屬有據。又本案原告雖嗣後於108年2月18日(土地增值稅繳納期間屆滿前)檢具本市新市區公所108年2月14日108所農建字第1080065939號農業用地作農業使用證明書(原告持分部分)向被告所屬新化分局補行申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，惟因原告僅以單方名義提出申請，並未會同買方陳玲莉共同提出申請，且因原告表示其無法聯繫買方陳玲莉，被告所屬新化分局乃於108年2月18日以南市財新字第1083002576號函請買方陳玲莉表示是否同意就原告之持分部分共同申請不課徵土地增值稅，經買方陳玲莉載明「本人不同意」並以郵政掛號回復被告所屬新化分局，此有買方陳玲莉簽名並加蓋「陳玲莉」印章之文件資料附卷可稽。是以，本案買方陳玲莉既不願意就原告之持分部分共同申請不課徵土地增值稅，原告單獨提出申請，自與土地稅法第39條之3第1項規定不合，被告所屬新化分局駁回原告之申請，依法自屬有據，尚無違誤。
4、至原告主張買受人陳玲莉買受系爭土地「全部」，並於土地增值稅申報書之移轉比率欄記載「全筆」，蓋有陳玲莉之私章，陳玲莉即已知悉系爭土地「全部」於下次移轉時之土地增值稅負擔增加之情形，並同意負擔乙節。經查本案買賣雙方當事人於108年1月2日向被告所屬新化分局共同申報系爭土地移轉現值時，雖申請依土地法第34條之1規定移轉「全筆」土地，惟有關稅捐減免部分，該申報書僅註明林蕙月、林俊宏、林俊碩等3人之持分部分申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，且所附臺南市新市區公所107年11月1日107所農建字第1070713692號農業用地作農業使用證明書暨107年12月19日107所農建字第1070833230號農業用地作農業使用證明書，亦僅申請林蕙月、林俊宏、林俊碩等3人之持分部分。是以，本件申報書雖申報移轉系爭土地之「全筆」土地，惟各原所有權人土地增值稅之課徵，仍應就各原所有權人之土地狀況，及原所有權人與新所有權人間之共同申報予以各別認定。依系爭土地增值稅(土地現值)申報書所載，既僅原所有權人林蕙月、林俊宏、林俊碩等3人與新所有權人陳玲莉間約定同意申請不課徵土地增值稅，其同意之約定自不及於原告，亦難謂新所有權人已知悉並同意於再次移轉時負擔系爭土地全部之土地增值稅，原告主張顯屬無據。
5、另原告主張買受人陳玲莉已為共同申報，原告即得向原處分機關申請不課徵土地增值稅，原處分機關及訴願受理機關以本件未經買受人同意共同申報而駁回原告之申請，即有違誤乙節。按農業用地之移轉，買賣雙方之權益互相衝突，如課徵土地增值稅，將增加本次出售土地人之稅負；如不課徵土地增值稅，承受人再移轉時將增加土地增值稅之負擔【土地稅法第39條之3之立法理由參照(乙證8)】。又作農業使用之農業用地移轉，是否申請不課徵土地增值稅，係由買賣雙方自行決定，並非凡屬作農業使用之農業用地，主管機關均應依職權調查是否確屬「作農業使用」，並予免徵土地增值稅。如申請不課徵土地增值稅，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，提出申請，或於法定期限（土地增值稅繳納期間屆滿前）補行申請【最高行政法院97年度判字第439號判決理由參照(乙證9)】 。是則，本案既屬買賣雙方共同申報之案件，而非屬單獨申報或無須申報土地移轉現值之案件(乙證10)，系爭土地是否申請不課徵土地增值稅，自應由買賣雙方共同決定，非稅捐稽徵機關得依職權逕行決定。況依現行法律規定，對於作農業使用之農業用地移轉，非當然「免徵」土地增值稅，而係採「不課徵」土地增值稅之制度，在此法律制度下，買賣雙方之權益互相衝突，申請不課徵土地增值稅之效果，將使承受人於嗣後再行移轉土地時將增加土地增值稅之負擔，故土地稅法第39條之3第1項乃明文規定須由權利人(買方)及義務人(賣方)共同提出申請，而本案當事人於申報土地增值稅當時並未就原告之持分部分提出申請，且嗣後亦經買方陳玲莉明文表示其不願對原告移轉持分共同申請不課徵土地增值稅，被告所屬新化分局尚不得逕依原告單方提出申請而作成不課徵土地增值稅之處分，故原告此節之主張，顯屬誤解。
6、綜上所述，本案之權利人(即買方陳玲莉)並未同意原告之持分共同申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，該移轉情形核與土地稅法第39條之3第1項規定要件不合，故被告所屬新化分局以108年3月11日南市財新字第1083003857號函否准原告之申請，依法自屬有據，應予維持。本案訴訟無理由，謹請察核予以駁回，以維稅政。
(二)聲明：
1、原告之訴駁回。
2、訴訟費用由原告負擔。
四、爭點：本件原告係依土地法第34條之1第1項規定處分土地時之不同意處分人，同意處分人已與買受人約定不課徵土地增值稅，其申請不課徵土地增值稅是否尚須與權利人(即買方陳玲莉)共同申請或得其同意？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：本件爭訟概要欄所載之事實，除上列爭點外，業經兩造各自陳述在卷，並有附表所示的證據資料可查，洵堪認定為真實。
(二)應適用的法令：
1、土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」第39條之2規定：「(第1項)作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。(第2項)前項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅。(第3項)作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」第39條之3規定：「(第1項)依前條第1項規定申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請；其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。但依規定得由權利人單獨申報土地移轉現值者，該權利人得單獨提出申請。(第2項)農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第1項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」
2、土地稅法施行細則第58條規定：「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應檢附直轄市、縣 (市) 農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，送主管稽徵機關辦理。直轄市、縣 (市)農業主管機關辦理前項所定作農業使用證明文件之核發事項，得委任或委辦區、鄉 (鎮、市、區) 公所辦理。」
3、土地法第34條之1第1項規定：「共有土地或建築改良物，其處分、變更及設定地上權、農育權、不動產役權或典權，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。但其應有部分合計逾3分之2者，其人數不予計算。」同條執行要點第8點第1款規定：「依本法條規定處分、變更或設定負擔，於申請權利變更登記時，應依下列規定辦理：（一）本法條第1項共有人會同權利人申請權利變更登記時，登記申請書及契約書內，應列明全體共有人及其繼承人，並檢附已為通知或公告之文件，於登記申請書適當欄記明依土地法第34條之1第1項至第3項規定辦理，如有不實，義務人願負法律責任；登記機關無須審查其通知或公告之內容。未能會同申請之他共有人，無須於契約書及申請書上簽名，亦無須親自到場核對身分。如因而取得不動產物權者，本法條第1項共有人應代他共有人申請登記。」
4、土地登記規則第95條規定：「（第1項）部分共有人就共有土地全部為處分、變更及設定地上權、農育權、不動產役權或典權申請登記時，登記申請書及契約書內，應列明全體共有人，及於登記申請書備註欄記明依土地法第34條之1第1項至第3項規定辦理。並提出已為書面通知或公告之證明文件，及他共有人應得對價或補償已受領或已提存之證明文件。（第2項）依前項申請登記時，契約書及登記申請書上無須他共有人簽名或蓋章。」
5、民法第819條第2項規定：「共有物之處分、變更、及設定負擔，應得共有人全體之同意。」
6、稅捐稽徵法第28條第2項：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」
(三)本件係依土地法第34條之1第1項規定處分之土地，稽徵機關分開核課土地增值稅，原告係不同意處分人，因同意處分人已與買受人約定並申報不課徵土地增值稅獲准，原告申請不課徵土地增值稅，即無須與權利人(即買方陳玲莉)共同申請或得其同意：
經查本件土地係依土地法第34條之1規定，由其他共有人同意於107年12月19日以新臺幣(下同)16,342,200元出賣系爭土地全部權利予訴外人陳玲莉。於108年1月2日向被告機關臺南市政府財政稅務局新化分局申報土地移轉現值(收件編號：0000000000000號)並申請依土地稅法第39條之3不課徵土地增值稅，案經被告機關新化分局核定准予林蕙月等3人分別所有部分不課徵土地增值稅，原告部分則須繳納187,140元，繳納期限為108年1月21日至同年2月19日止。但原告於108年1月24日向臺南市新市區公所申請核發其原分別所有之系爭土地農業使用證明書，臺南市新市區公所乃核發其農業用地作農業使用證明書(發文字號：同年2月14日108所農建字第1080065939號)，於同年2月18日就其原分別所有持分部分，檢附上開農業用地作農使用證明書等文件，向被告機關新化分局申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅。因原告上開申報書並未有權利人陳玲莉簽名或蓋章，被告機關新化分局乃以108年2月18日南市財新字第1083002576號函詢買受人陳玲莉是否同意原告之申請，惟買受人陳玲莉回復表示不同意共同申請，被告機關新化分局認原告之申請核與土地法第39條之2第1項之規定不合，以108年3月11日南市財新字第1083003857號函否准所請。足認原告已依土地稅法施行細則第58條規定提出相關之證明文件等情，為兩造所不爭執。被告之否准乃因申報書並未有權利人陳玲莉簽名或蓋章同意，經函詢後又回復不同意；被告得否據以否准原告之申請，乃本件唯一之爭點。本件參照高雄高等行政法院判決發回意旨以：
「㈠稅法與法律秩序之統一性：
按法律秩序之重要因素，乃是法律與正義的基本價值應避免矛盾；如果立法者在法律秩序的一部分中已經建立某種基本價值決定，則在其他法律秩序中，也應加以考量，力求調和，避免價值判斷矛盾，以建立整體「法律秩序之統一性」。如果稅法的規定與其他法律領域發生價值判斷矛盾，則在法律所容許的範圍內，應透過法律解釋、類推適用及目的性限縮等方式，以盡量排除價值判斷的矛盾(參陳清秀，法理學，元照出版，2017年4月初版，頁464-465)亦即納稅義務人私法上之經濟安排所生之法律效果，於稅法之解釋應用，應為相對之承接、調整以避免價值衝突。
㈡共有土地依土地法第34條之1第1項規定處分，排除民法第819條之適用且移轉登記不須「不同意處分人」出面：
由上開民法、土地法與土地登記規則等規定足知，共有土地之處分，如多數共有人之處分，合於土地法第34條之1規定，可排除民法第819條第2項(共有人全體同意)之適用，而土地移轉時，僅須由同意處分之共有人偕同其相對人(買受人)訂立所有權移轉或其他變動之書面契約與辦理物權變動登記，即可生物權變動之效力，不同意處分之共有人則無需出面辦理上述行為。又土地法第34條之1之立法目的，係為促進共有不動產之利用，然強制剝奪不同意處分共有人之應有部分或使其應有部分受重大之限制，實因政策目的所加於所有權之外在限制，自應兼顧其利益。則如上所述，基於法秩序統一性之要求，於解釋適用涉及稅捐負擔之法律時，自應審酌其私法上之安排並就其(實體)規範效力，為相對之承接、調整。
㈢土地共有人就土地增值稅不課徵約定係「整筆土地」，買受人應受其拘束：
⒈按共有土地經多數共有人依土地法第34條之1處分並申請不課
徵土地增值稅之案件，因買受人買賣之標的為「整筆土地」，且係以此為基礎，與多數同意處分之其他共有人商定價格後買受，則如雙方有不課徵土地增值稅負擔之約定，亦係以「整筆土地」標的。
⒉次按土地稅法第39條之2第1項規定：「作農業使用之農業用
地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」第39條之3第1項規定：「依前條第1項規定申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請；其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。但依規定得由權利人單獨申報土地移轉現值者，該權利人得單獨提出申請」。依此規定足知土地稅法規定，作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，必須由納稅義務人提出申請，始得不課徵土地增值稅，又土地稅法第39條之3第1項之立法理由係農業用地移轉，買賣雙方之權益互相衝突，如前手不課徵土地增值稅，承受人再移轉時之土地增值稅負擔增加，爰明定「共同」申請不課徵土地增值稅之程序，以杜紛爭。申言之，前手因農業用地申請不課徵土地增值稅，於土地嗣後再移轉時，將由後手承擔多繳土地增值稅之不利益，而此攸關出賣人及買受人嗣後處分可得利益(價金)之計算，自為雙方買賣磋商過程中之重要因素，並於達成協議時，意思表示方屬合致，則買受人若就買入之土地與出賣人有不課徵之約定，自應受其拘束，不得嗣後再為買賣條件之變更。
⒊此外，作農業使用之農業用地可申請不課徵土地增值稅，實為
獎勵農地農用，對已享稅賦優惠之土地，並明定應定期檢查或抽查(列管)，以利日後因未繼續經營農業生產而追繳暫不課徵之稅款；且農業用地是否作農業使用之認定一向係以整筆(宗)農地為認定標準，除非該宗農業用地「部分面積」符合農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條之例外規定，仍得就「其餘面積」核發農業用地作農業使用證明書，並認定為農地農用，是農業用地土地增值稅之徵免亦應本於同一認定基準，以整筆(宗)農地為認定標準，不宜切割。況數人按其應有部分，對於一物有所有權者，其中各所有權人之應有部分未分割前，應有部分係抽象存在於所有物之全部，稽徵單位若容許部分共有人就其應有部分為申請並核定，嗣後買受人若有不作農業使用之情形，則究屬已申請不課徵土地稅部分違規，或未申請不課徵土地增值稅部分違規，將難以認定。
㈣土地增值稅稽徵作業手冊僅在闡釋、補充母法之規範，法規範目的之探求，仍應回歸母法之正確理解：
⒈按土地稅法主管機關財政部106年編印之土地增值稅稽徵作
業手冊上規定得單獨申報案件類型固規定：「1.法院判決確定、訴訟上和解、調解成立或依規定得由權利人單獨申請登記者。權利人得單獨申報其移轉現值」。然查，上開作業手冊乃財政部為協助下級機關統一解釋法令、認定事實及行使裁量權而訂頒之解釋性規定，定性上為行政規則，並非直接對外發生法規範效力之規定，法院適用法令，不受其拘束，先此敘明。
⒉再者，土地稅法第39條之3之立法理由，如上所述即係為
調和買賣雙方權益，始明定應由雙方「共同」申請不課徵土地增值稅之程序，以杜紛爭。則在依土地法第34條之1規定移轉土地時，因實務運作上，買方及不同意處分權人之賣方間於契約磋商過程未曾就價金、買賣條件等接觸、商議，自無可能於稅捐申報階段要求其協商，甚而同意再共同申報。上開得單獨申報之規定，未將此一類型列入，應屬規範設計時不及設想之案件類型。是以，申請不課徵土地增值稅案件，是否得單獨申請，仍應回歸土地稅法第39條之3規範意旨之探究，若多數共有人處分土地案件類型原非屬該條須共同申請之類型，土地增值稅稽徵作業手冊性質上屬下位規範之行政規則，雖未將其列為得單獨申請類型，仍不排除其得單獨申請之可能。從而，被告以原告之申請案非屬土地增值稅稽徵作業手冊規範得單獨申請之類型，而否準其申請案，尚非有據。
㈤土地稅法第39條之3第1項共同申請規定於土地法第34條之1類型並不適用：
按土地稅法第39條之3第1項規定：「……申請不課徵土地增值稅者，『應由權利人及義務人』於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請；……。」於土地所有人個人(單獨所有)或全體(共有)係一致同意出賣之場合，適用上並無疑義，然於土地屬共有型態，且多數共有人係依土地法第34條之1處分並申請不課徵土地增值稅之案件，如上所述，因買受人買賣之標的為「整筆土地」並以此為基礎與多數同意處分之其他共有人商定價格後買受，嗣後不應再賦予整筆土地買受人得就買賣條件再為變更，造成不同意處分人價金之損失。故土地稅法第39條之3權利人與義務人共同申請之要求，此項立法之規範目的應不包括「共有土地不同意處分人申請不課徵土地增值稅之類型」，亦即就上開共同申請案件之下位類型應為「限制解釋」，將共有土地不同意處分人申請不課徵之類型排除。不同意處分人於稽徵機關分開並核課土地增值稅後(稽徵機關於核定階段若審酌其實體法上約定不應切分核課，已如上述)提出不課徵之申請時，即毋庸會同買受人或得其同意後方得辦理，亦即此種情形，不同意處分人得逕單獨辦理申報。
㈥本件系爭土地之移轉，肇因於多數其他共有人依土地法第34條之1規定出賣與訴外人陳玲莉，原告於多數其他共有人出賣並移轉系爭土地時，依土地法第34條之1第1項規定處分、移轉登記，均無須得其同意或由其出面偕同辦理，多數共有人申請辦理土地增值稅不課徵時，亦僅就渠等應有部分辦理(見原處分卷15頁)。然如上所述，本件多數共有人依土地法第34條之1處分土地，買受人係以「整筆土地」為標的，並以此為價金及不課徵土地增值稅之約定，買受人即應受其約定之拘束。否則，被被告就不課徵申請案，將不同意共有人切分，並另製單核課，就原告之申請案，復以買受人不同意而否准其申請，實際運作之結果，等同賦予整筆土地之買受人得就買賣條件再為變更，造成原告應負擔土地增值稅，而實際減少價金187,140元，於此顯損及不同意處分權人之財產權，並非公允。準此，土地稅法第39條之3第1項：「……申請不課徵土地增值稅者，『應由權利人及義務人』於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請；……。」共同申報之適用，須承接多數共有人與買受人私法上之實體約定之法律效果，而「限制解釋」為不包括共有土地不同意處分人申請不課徵土地增值稅之類型，不同意處分人得依約定之條件，單獨申報不課徵土地增值稅。從而，本件原於108年2月18日就其應有部分申請不課徵土地增值稅(見原處分卷第22頁)，被告以系爭申請案依土地增值稅稽徵作業手冊，非屬得單獨申請之案件，依土地稅法第39條之3規定，仍應由原會同權利人共同提出申請，原告未依此辦理，經徵詢買受人陳玲莉亦不表同意而駁回原告之請求，然依上開說明，被告就土地稅法第39條之3解釋所持法律見解，於共有人依土地法第34條之1處分之案件類型，尚非正確，自應准系告不核課之申請。
㈦綜上所述，原告以系爭土地係多數共有人依土地法第34條之1處分，就其適用土地稅法第39條之2第1項規定課徵土地增值稅，向被告申請依地稅法第39條之3不課徵土地增值稅（未據申請退還已繳稅款），原處分依被告之見解而駁回其請求，容有適用法規不當之違背法令情形。」等語，本件爭點已據高雄高等行政法院於發回判決理由中論述甚詳，本院亦同此見解，茲引用之。
（四）原告於本件僅就作成不課徵土地增值稅處分為申請，未依稅捐稽徵法第28條第2項為退稅請求：
系爭土地原告部分係符合土地稅法第39條之2第1項規定而得不課徵土地增值稅，因本件被告就應有部分已製單並由其他共有人之代理人於提存價金前繳納完畢，則原告於本件聲明求為被告應就原告108年2月18日之申請，作成不課徵土地增值稅處分之真意，是否合併依稅捐稽徵法第28條第2項行使退稅請求權？經本院於審理中，訊之原告「本件起訴目的請求撤銷繳稅的處分，做成免繳土地增值稅決定。有無依稅捐稽徵法第28條第2 項規定請求退還已經繳納的土地增值稅？原告答：「我暫時沒有要被告退還已經繳納的土地增值稅。」等語（見本院卷第65目頁），足認原告108年2月18日之申請及本件起訴之真意乃作成不課徵土地增值稅處分，未合併依稅捐稽徵法第28條第2項請求退稅。原告雖於審結後，雖具狀聲稱願依稅捐稽徵法第28條第2項行使退稅請求權云云。惟此涉整體訴訟程序之追加同意，且與之前意思表示相違。而本件原處分經判決撤銷確定後，自得行使退稅請求，被告機關亦得依規定職權退稅。非無求濟之道。併此敘明。
(五)本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、結論：
(一)原處分及訴願決定違法。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
(二)本件第一審裁判費為2,000元及上訴審費用3000元，應由被告負擔，爰確定第一審訴訟費用額如主文第2 項所示。
中 華 民 國 110 年 4 月 23 日
行政訴訟庭 法 官 朱中和
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令的具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,
000 元。中 華 民 國 110 年 4 月 26 日
書記官 周信義附表：
證據編號 證據名稱或內容 所附卷宗 頁碼 甲證1 臺南市政府108年5月17日府法濟字第1080540582號訴願決定書 本院108年度稅簡字第12號卷（下稱原審卷） 第17至26頁 甲證2 訴外人林蕙月等3人土地增值稅（土地現值）申報書 原審卷 第27至29頁 甲證3 系爭土地之土地增值稅不課徵證明書 原審卷 第31至33頁 甲證4 系爭土地之土地增值稅繳款書 原審卷 第35頁 甲證5 臺南市新市區公所108年2月14日108所農建字第1080065939號農業用地作農業使用證明書（林蕙真） 原審卷 第37頁 甲證6 系爭土地之買賣契約書第6、7條約定內容 本院卷 第49頁 乙證1 臺南市政府財政稅務局新化分局108年3月11日南市財新字第1083003857號函及其送達證書 原處分卷 第1至4頁 乙證2 臺南市政府108年5月17日府法濟字第1080540582號訴願決定書 原處分卷 第5至14頁 乙證3 系爭土地之土地增值稅（土地現值）申報書及系爭土地之107年12月19日土地所有權買賣移轉契約書 原處分卷 第15至16、21頁 乙證4 原告108年2月15日土地移轉不課徵土地增值稅（或調整原地價）申請書及其附件 原處分卷 第22至27頁 乙證5 臺南市政府財政稅務局新化分局108年2月18日南市財新字第1083002576號函及其回執 原處分卷 第28至31頁 乙證6 臺南市新市區公所107年11月1日107所農建字第1070713692號農業用地作農業使用證明書（林俊宏、林俊碩） 原處分卷 第32頁 乙證7 臺南市新市區公所107年12月19日107所農建字第1070833230號農業用地作農業使用證明書（林蕙月） 原處分卷 第33頁 乙證8 土地稅法第39條之3條文規定及其立法理由 原處分卷 第34頁 乙證9 最高行政法院97年度判字第439號判決 原處分卷 第35至38頁 乙證10 土地增值稅稽徵作業手冊（財政部106年12月編印） 原處分卷 第39至43頁