臺灣臺南地方法院行政訴訟判決110年度稅簡字第1號原 告 宋文權訴訟代理人 蔡桓文律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 陳美伶
賴珮甄上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部110年1月22日台財法字第OOOOOOOOOOO號所為之訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用新台幣貳仟元由原告負擔。事實及理由
壹、爭訟概要：原告之母黃Ｏ於103年11月19日申報將其所有坐落屏東縣○○鄉○○段000000000地號土地(下稱系爭土地)贈與原告，並以其係作農業使用之農業用地，申請免徵贈與稅；經被告機關核准符合遺產及贈與稅法(以下簡稱遺贈稅法)第20條第1項第5款規定，不計入贈與總額新臺幣(下同)4,528,280元，依同法第41條規定，發給贈與稅不計入贈與總額證明書，並應繼續經營農業生產滿5年列管。嗣被告機關依據屏東縣政府財稅局東港分局(下稱屏東財稅局)以108年9月6日屏財稅東分壹字第OOOOOOOOOO號函(下稱108年9月6日函)通報，系爭土地設置地面型太陽光電發電系統，未繼續作農業使用，經限期贈與人及受贈人(即原告)恢復作農業使用，惟逾期仍未恢復，乃核定贈與人黃Ｏ103年度贈與總額4,528,280元，贈與淨額2,328,280元，應補稅額232,828元，並於109年3月3日送達在案。嗣黃Ｏ於109年4月4日死亡，原告(為繼承人之一)表示不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張略以：
一、依屏東縣政府106年4月5日屏府城工字第OOOOOOOOOOO號函主旨以，公告本縣非都市土地容許點狀設置太陽光電發電設備面積計算基準，並自即日起施行。原告依該規定申請一般農業區農牧用地容許用作為再生能源發電設施之面積為652.776M2，經經濟部能源局106年9月29日能技字第OOOOOOOOOOO號函同意備案及屏東縣政府107年5月17日屏府城管字第OOOOOOOOOOO號函備查免請領雜項執照，是系爭土地部分申請變更作為再生能源發電設施用地，係合法申請，且併同繳交農地變更使用回饋金475,220元。
二、財政部85年6月19日台財稅第000000000號函：「關於遺贈稅法第17條第1項第6款有關農業用地及其地上農作物價值，全數自遺產總額中扣除之規定，是否需所有之農業用地全部繼續經營農業生產始有其適用疑義乙案。說明：二、……，嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納稅賦。」故不論是總共為5筆或1筆農業用地，而其中1筆或1筆內部分農地未繼續作農業生產使用，均有對多數筆之其中1筆或1筆中之部分農業用地面積就未繼續作農業生產而追繳部分應納稅賦。財政部93年4月15日令未經法律授權，以行政命令創設課稅方式，增加人民賦稅負擔，不符比例原則，實違反租稅法律主義。
三、原告現有農地僅系爭土地1筆，除向屏東縣政府申請容許設置太陽光電發電設施，變更部分系爭土地使用之法律許可外，尚無其他土地作為農業生產使用，是有行政行為不得為差別待遇之對待（因原告從來僅此1筆農地矣）。又依屏東縣政府發行之「非都市土地設置太陽光電發電設施問答集」第6頁以，農民於持以參加農保之農業用地上建置綠能設施，該農地倘仍有農業生產之事實，且持續符合相關資格條件時，農民之農保資格不受影響；第7頁以，綠能設施若直接加設在地面，因非與農業設施結合及非作農業使用，該部分面積則需課徵地價稅。是以，系爭土地係以作再生能源使用之面積652.776M2課徵地價稅，雖未能享有土增稅、遺產稅及贈與稅等稅賦減免優惠，從租稅公平和平等課徵言，應有稅捐稽徵法第48條之3從新從輕之違反作為或不作為義務而裁處行政罰規定之適用。是本件僅就容許設置太陽光電發電設備使用部分之土地面積追繳應納稅款，即足以達成人民對該列管之系爭土地繼續作為農業生產經營之徵免行政目的，不需就系爭土地全部追繳稅款，是而被告對原告之有利、不利和損害注意未能全部注意，被告應作課徵部分變更農業用地之贈與稅核定。
四、按本件系爭土地即ＯＯ鄉ＯＯ段OOO地號土地面積4528.28㎡，不過該筆土地上做為再生能源發電設施之範圍，僅有其中的62
5.776㎡，約僅佔整塊土地的13.8%，該土地之使用現況僅陳報現場照片，依該照片顯示，該土地上面其實絕大部分都還是維持農用，只有在照片遠處一隅架設太陽能光電板而已。
五、且原告配偶許ＯＯ自83年時起迄今均有農保身份，承上所述，本件系爭土地高達九成仍是維持農用，被告機關僅因系爭土地之十分之一面積用作太陽能光電使用，即認整筆土地均未作農業使用，進而命追繳贈與稅額23萬餘元，其認定顯有違背行政程序法第7條第2款之比例原則。
六、辯論後補簡明意旨狀：
(一）依「非都市土地使用管制規則」第六條第一項規定:「非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其“容許使用”項目及“許可使用”細目使用。.......。」，又同條第四項規定：「非都市土地容許使用執行要點，由內政部定之。」；再同條第五項規定：「“目的事業主管機關”為辦理容許使用案件，得視實際需要，訂定審查作業要點。」
(二）再依上述規定指示：原告確實向“屏東縣政府”據為公告申請「本縣非都市土地容許點狀設置太陽光電發電設備面積計算基準，並自即日起施行」之“地方制度法第19條規定”而有非都市土地點狀設置太陽發電設備之“合法程序核准在案，是言：鈞院不能忽略此要點，再放任不管之。
(三）三依，被告即財政部南區國稅局之派任二位法務代表於民國（以下同）110年08月11日於鈞院法庭的“謊言陳述為“：
「據有呈庭上之94年和96年判決書內容所言：是以部分為作非農業使用之農業用地，因以贈與稅核課計算單位為以每”筆“農業用地核算贈與稅額，輔以此法令更為租稅優惠規定，故更該以全筆追繳應負贈與稅額才是。」；「又以原告之部分農業用地一直錯誤的認定為”非合法“使用中，總故更要核課全部農業用地為全部追繳課徵才是。」但認可重點是：屏東縣政府是依據原核准原告太陽光電發電設備設施之公文函為部分土地做上述設備設施使用，並以合法的繳納變更回饋金後再以公文函知原告地價稅核課也以部分核准面積計算的，甚而此地價稅之計算核課基準還是以每筆單位土地面積計算之。
（四）四依“遺產及贈與稅法“第20條第五項規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數，受贈人自受贈之日起五年内，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限内恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅額。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」故而，“原告依法令規定向屏東縣政府已合法核准變更容許為太陽光電發電設備設施備查在案〃：是已為合法之”部非農業使用土地“，但為何被告會睜說瞎話呢？此亦即法令規定的「依法變更為非農業用地者」之真正意義，總而該依法部分課徵贈與稅，才是法規的原始精神之目的。
(五）被告於鈞院庭内所提歷年過往判例一直在顯示：原告於各所有權内農業用地上為非合法的農業使用，如違章建屋、堆置廢棄建材及與農業經營無關的原材料之有效，均屬被告機關所稱為作與農業生產無關的經營作物，是故該課徵以全部之贈與稅額才是。反之，原告之“合法申請通過的“太陽光電發電設備核准案卻與被告所稱之”非法“作農業生產使用之土地，是兩碼子的事情。
(六）原告此案是呼應"國家重大綠色能源設置設備〃政策之鉅大良善結果，以是鈞院未有如此案例可資參考，故是鈞院須為慎重鑑察此案原由委曲才是，以昭原告民心所向，服以原告直心所在，以正未來此案情事有正義可伸，民心可讚之言！等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
參、被告則以：
一、遺贈稅法第20條第1項第5款前段有關農業用地不計入贈與總額及後段有關追繳應納贈與稅賦之規定，係為確保農業用地繼續作農業使用而定，是除該款後段但書所規定受贈人死亡、受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者外，受贈人自受贈之日起5年內，未將受贈土地繼續作農業使用，且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，即應依規定追繳應納之贈與稅。
二、本件原告之母黃Ｏ(109年4月4日死亡)生前將系爭土地贈與原告，並於103年11月19日辦理贈與稅申報，主張依遺贈稅法第20條第1項第5款規定不計入贈與總額，經被告審認符合首揭規定，乃核發贈與稅不計入贈與總額證明書，並自贈與日（即103年11月19日）起列管5年；嗣屏東財稅局以108年9月6日函通報，系爭土地設置地面型太陽光電發電系統，未繼續作農業使用，被告乃以108年9月16日南區國稅東港營所字第OOOOOOOOOO號函，通知贈與人及受贈人(即原告)限期恢復農業使用，原告於同年10月8日申請展延3個月為恢復繼續作農業使用，經被告准予展延至109年1月7日提示農地農用之相關證明文件供核，並令於同年2月底前恢復作農業使用，惟原告逾期仍未提示及恢復作農業使用，已構成遺贈稅法第20條第1項第5款後段應追繳應納贈與稅賦之要件，且無但書所定情形，乃依首揭規定，核定贈與人黃Ｏ103年度贈與總額4,528,280元，贈與淨額2,328,280元，追繳應納贈與稅額232,828元。
三、依農業發展條例第3條第12款前段規定：「本條例用辭定義如下：十二、農業使用：指農業用地依法實際供農作……及設置相關之農業設施或農舍等使用者。」第8條之1第3項規定：「前項農業設施容許使用與興建之種類、興建面積與高度、申請程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」是以，農業設施設置之容許使用，需符合「申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法」所規範之農業設施，始為農業使用。而行政院農業委員會為配合國家再生能源政策，以農業用地上設置綠能設施，未必能繼續維持供農業使用，將再生能源發展條例所定太陽能、風力、非抽蓄式水利設施等，於102年10月9日修正之「申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法」增訂第8章綠能設施專章予以規範，明定綠能設施申請應符合公告之特定區位及條件，始得免與農業經營相結合，至應與農業經營使用相結合之綠能設施，仍應有農業生產之事實，始得設置於農業用地或農業設施屋頂，以落實農地農用原則。
四、原告雖主張其於系爭土地設置再生能源發電設施係依法申請，惟原告並非依上開審查辦法申請系爭土地作農業設施（綠能設施）容許使用，而係依「非都市土地使用管制規則」之規定，申請系爭土地變更作非農業使用性質之容許使用，設置再生能源發電設施-地面型太陽光電發電系統，並依「農業用地變更回饋金撥繳及分配利用辦法」之相關規定繳交變更農地使用回饋金，則該部分土地已無法繼續作農業使用，有屏東縣政府106年8月30日屏府農企字第OOOOOOOOOO0號及同年9月8日屏府城工字第OOOOOOOOOOO號函附卷可稽；況前開2函均於說明三告知原告，系爭土地屬農業用地依非都市土地使用管制規則申請作非農業性質容許時（如設置再生能源發電設施等非農業性質設施），日後無法申請興建自用農舍，亦無法享有土地增值稅、遺產稅及贈與稅等賦稅減免優惠。是系爭土地之部分土地有未繼續經營農業生產之事實，且原告未在被告所令期限內恢復作農業使用並提示農業用地作農業使用之證明文件，被告依首揭規定，就原不計入贈與總額之系爭土地全數價值追繳應納贈與稅款，並無不合。
五、又「土地法第40條規定，地籍整理以直轄市或縣（市）為單位，直轄市或縣（市）分區，區內分段，段內分宗，按宗編號。此即為宗地，而此之『宗』，即一般所稱『筆』，可知土地係以『宗』為最小計算單位，而贈與土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其所以如此，除『宗地』係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免稅，係以宗為單位，依每宗為徵免之標準，則日後因未繼續經營農業生產而追繳原免稅款時，除法律另有特別規定外，亦應以列管之宗地為準，自無按不繼續經營農業生產面積比例計算之可言。」（最高行政法院94年度判字第1946號判決參照）。財政部85年6月19日台財稅第000000000號函釋以，依法免稅之農業用地，如嗣後有部分未繼續經營農業生產，就該未繼續經營農業生產部分追繳應納稅款。所稱「該未繼續作農業使用部分」，為配合農業主管機關係以整筆農業用地是否作農業使用為查核基準，稽徵機關亦應按「筆」核算應追繳稅款，業經財政部93年4月15日令明釋在案。上開函令乃財政部本於法定職權，就有關「該未繼續作農業使用部分」，配合農業主管機關之相關法律規定所為闡釋，作為稽徵機關核課準據，並未增加法律所無之限制，亦與租稅法律主義無悖。
六、另原告主張其持有農地僅系爭土地（總面積4,528.28M2）1筆，其中僅652.776M2作為再生能源設施使用及被課徵地價稅，應有稅捐稽徵法第48條之3從新從輕規定之適用一節，查系爭土地其中652.776M2課徵地價稅，乃該管稅務主管機關依土地稅法之相關規定核課，與本件贈與稅之課徵，分屬不同稅目且課稅目的亦不相同，有其各自適用之法律規定，無涉租稅公平等情事；又「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定，法條既曰裁處，自以違章裁處罰鍰之處分為限，不包括本稅之課徵或追繳，本件係被告依據遺贈稅法第20條第1項第5款後段規定，追繳贈與稅，並非裁處罰鍰，是本件並無稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則之適用。
七、綜上，原告於系爭土地設置之再生能源設施，既非屬農業發展條例所規範之與農業使用相結合之農業設施，則不論系爭土地為全部或一部未繼續經營農業生產，均不合獎勵農地農用免稅之旨，自應追繳原免徵稅額全部，原告主張應僅對系爭土地申請為非農業性質容許使用部分追繳贈與稅，被告未對原告有利不利和損害未能全部注意，違反公平比例原則等節，容有誤解。被告依首揭規定，核定黃折103年度贈與系爭土地價額4,528,280元，追繳應納贈與稅額232,828元，洵屬有據，原告所訴各節，委無足採。等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造之爭點：系爭農地是否有供非農用？是否應依非農用使用面積課稅？原處分有無違背比例原則？
伍、本院之判斷：
一、應適用之法令：㈠遺贈稅法：
⒈第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國
民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」⒉第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財
產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」⒊第10條規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死
亡時或贈與人贈與時之時價為準；……第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準……。」⒋第20條第1項第5款規定：「左列各款不計入贈與總額：一、…
…五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」㈡農業發展條例：
⒈第38條第2項規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，
贈與民法第1138條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅，並自受贈之年起，免徵田賦10年。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。
但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」⒉第39條第1項規定：「依前2條規定申請不課徵土地增值稅或免
徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」㈢財政部93年4月15日台財稅字第0930451959號令（以下簡稱財政
部93年4月15日令）：「依遺產及贈與稅法……第20條第1項第5款規定免徵……贈與稅之農業用地，於5年列管期間，如有部分未繼續作農業使用，應就該未繼續作農業使用部分追繳稅賦，所稱『該未繼續作農業使用部分』，為配合農業主管機關係以整筆農業用地是否作農業使用為查核基準，稽徵機關亦應按『筆』核算應追繳稅款；……。」
二、經查，
(一)遺贈稅法第20條第1項第5款前段有關農業用地不計入贈與總額及後段有關追繳應納贈與稅賦之規定，係為確保農業用地繼續作農業使用而定，是除該款後段但書所規定受贈人死亡、受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者外，受贈人自受贈之日起5年內，未將受贈土地繼續作農業使用，且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，即應依規定追繳應納贈與稅。按前揭法條之立法目的，係為實現當時農業政策而為之獎勵性免稅優惠措施。受獎勵者必須全然遵守，苟繼承後原免稅之宗地有部分面積未繼續經營農業生產情事者，即已失卻優惠免稅以達繼續經營農業生產之政策目的。況且，該條規定之免稅本屬例外，不論宗地全部或一部，未繼續經營農業生產，均不合獎勵免稅之宗旨。且按土地法第40條規定，即可得知土地係以「宗」為最小計算單位，而遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其所以如此，除有「宗地」係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免稅，既係以宗為單位，依每宗為徵免之標準，則日後因未繼續經營農業生產而追繳原免稅款時，除法律另有特別規定外，亦應以列管之宗地為準，自無按不繼續經營農業生產面積比例計算之可言。(最高行政法院94年度判字第1946號判決參照)
(二)財政部93年4月15日台財稅字第0930451959號令：「依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、第20條第1項第5款規定免徵遺產稅、贈與稅之農業用地，於5年列管期間，如有部分未繼續作農業使用，應就該未繼續作農業使用部分追繳稅賦，所稱『該未繼續作農業使用部分』，為配合農業主管機關係以整筆農業用地是否作農業使用為查核基準，稽徵機關亦應按『筆』核算應追繳稅款。」係財政部基於中央財稅主管機關職權，就有關「該未繼續作農業使用部分」，配合農業主關機關所核釋，作為稽徵機關核課準據，並未增加法律所無之限制，亦無違反法律保留原則，與租稅法律主義無悖。
(三)本件原告受贈取得其母黃折所有系爭土地，經申准依遺贈稅法第20條第1項第5款規定，不計入贈與總額，並自贈與日(即103年11月19日)起列管5年；嗣屏東縣財稅局通報，系爭土地設置地面型太陽光電發電系統，未繼續作農業使用，有屏東縣政府財稅局東港分局108年9月6日屏財稅東分壹字第1OOOOOOOOO號函（原處分卷第43頁）、屏東縣政府106年8月30日屏府農企字第OOOOOOOOOOO號函（原處分卷第33-34頁）及106年9月8日屏府城工字第OOOOOOOOOOO號函（原處分卷第84-85頁）影本等案相關資料附原處分卷可稽；被告機關通知受贈人(即原告)限期恢復繼續作農業使用，迭經展延於109年1月7日及同年2月底前恢復作農業使用，並提示農用相關證明文件供核，惟逾期仍未恢復，已構成遺贈稅法第20條第1項第5款後段應追繳應納贈與稅賦之要件，且無但書所定情形，乃依首揭規定，核定贈與人103年度贈與總額4,528,280元，應納贈與稅額232,828元；經核尚無不合。
(四)至於原告訴稱系爭農業用地上設置綠能設施，係配合國家再生能源政策，且經合法申請核准在案，並非不合法使用，既已合法變更使用，豈能再徵贈與稅，稽徵也應依使用面積核
實核課等語。惟查，⒈依農業發展條例第3條第12款前段規定：「本條例用辭定義如下
：十二、農業使用：指農業用地依法實際供農作……及設置相關之農業設施或農舍等使用者。」第8條之1第3項規定：「前項農業設施容許使用與興建之種類、興建面積與高度、申請程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」是以，農業設施設置之容許使用，需符合「申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法」所規範之農業設施，始為農業使用。而行政院農業委員會為配合國家再生能源政策，以農業用地上設置綠能設施，未必能繼續維持供農業使用，將再生能源發展條例所定太陽能、風力、非抽蓄式水利設施等，於102年10月9日修正之「申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法」增訂第8章綠能設施專章予以規範，明定綠能設施申請應符合公告之特定區位及條件，始得免與農業經營相結合，至應與農業經營使用相結合之綠能設施，仍應有農業生產之事實，始得設置於農業用地或農業設施屋頂，以落實農地農用原則。
⒉原告雖主張其於系爭土地設置再生能源發電設施係依法申請在
案，惟原告並非依上開審查辦法申請系爭土地作農業設施（綠能設施）容許使用，而係依「非都市土地使用管制規則」之規定，申請系爭土地變更作非農業使用性質之容許使用，設置再生能源發電設施-地面型太陽光電發電系統，並依「農業用地變更回饋金撥繳及分配利用辦法」之相關規定繳交變更農地使用回饋金，則該部分土地已無法繼續作農業使用，有屏東縣政府106年8月30日屏府農企字第OOOOOOOOOOO號（原處分卷第33-34頁）及同年9月8日屏府城工字第OOOOOOOOOOO號函（原處分卷第84-85頁）附卷可稽；況前開2函均於說明三告知原告，系爭土地屬農業用地依非都市土地使用管制規則申請作非農業性質容許時（如設置再生能源發電設施等非農業性質設施），日後無法申請興建自用農舍，亦無法享有土地增值稅、遺產稅及贈與稅等賦稅減免優惠。是系爭土地之部分土地有未繼續經營農業生產之事實，且原告未在被告所令期限內恢復作農業使用並提示農業用地作農業使用之證明文件，被告依首揭規定，就原不計入贈與總額之系爭土地全數價值追繳應納贈與稅款，並無不合。⒊另原告所引最高行政法院91年8月29日91年度判字第1560號及臺
中高等行政法院90年2月6日89年度訴字第50號判決，係就遺產稅事件，稅捐稽徵機關核定數筆農地全部免稅，嗣經查獲其中幾筆土地未繼續經營農業生產，就全部免稅農地追繳應納稅款，經該等法院判決指摘略以：「僅『部分』未作農業使用，應就該『部分』追繳應納稅款」，然所稱「部分」，係指經查獲未繼續作農業使用之其中該幾筆土地，而非本案1筆土地之部分面積未繼續作農業使用之情形，尚難比附援引，所訴容有誤解。
又「土地法第40條規定，地籍整理以直轄市或縣（市）為單位，直轄市或縣（市）分區，區內分段，段內分宗，按宗編號。
此即為宗地，而此之『宗』，即一般所稱『筆』，可知土地係以『宗』為最小計算單位，而贈與土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其所以如此，除『宗地』係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免稅，係以宗為單位，依每宗為徵免之標準，則日後因未繼續經營農業生產而追繳原免稅款時，除法律另有特別規定外，亦應以列管之宗地為準，自無按不繼續經營農業生產面積比例計算之可言。」（最高行政法院94年度判字第1946號判決參照）。本件係依法免稅之農業用地，既有部分未繼續經營農業生產，就該未繼續經營農業生產部分追繳應納稅款。所稱「該未繼續作農業使用部分」，為配合農業主管機關係以整筆農業用地是否作農業使用為查核基準，稽徵機關亦應按「筆」核算應追繳稅款，業經財政部93年4月15日令明釋在案。上開函令乃財政部本於法定職權，就有關「該未繼續作農業使用部分」，配合農業主管機關之相關法律規定所為闡釋，作為稽徵機關核課準據，並未增加法律所無之限制，亦與租稅法律主義無悖，被告爰用並無違誤。
⒋另原告主張其持有農地僅系爭土地（總面積4,528.28M2）1筆，
其中僅652.776M2作為再生能源設施使用及被課徵地價稅，應有稅捐稽徵法第48條之3從新從輕規定之適用一節，查系爭土地其中652.776M2課徵地價稅，乃該管稅務主管機關依土地稅法之相關規定核課，與本件贈與稅之課徵，分屬不同稅目且課稅目的亦不相同，有其各自適用之法律規定，無涉租稅公平等情事；又「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定，法條既曰裁處，自以違章裁處罰鍰之處分為限，不包括本稅之課徵或追繳，本件係被告依據遺贈稅法第20條第1項第5款後段規定，追繳贈與稅，並非裁處罰鍰，是本件並無稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則之適用。
⒌綜上，原告於系爭土地設置之再生能源設施，既非屬農業發展
條例所規範之與農業使用相結合之農業設施，則不論系爭土地為全部或一部未繼續經營農業生產，均不合獎勵農地農用免稅之旨，自應追繳原免徵稅額全部，原告主張應僅對系爭土地申請為非農業性質容許使用部分追繳贈與稅，被告未對原告有利不利和損害未能全部注意，違反公平比例原則等節，又主張係合法核准在案，不應徵收贈與稅，均係個人主觀之見解，容有誤解，委無足採。
陸、從而，被告依首揭規定，核定黃折103年度贈與系爭土地價額4,528,280元，追繳應納贈與稅額232,828元，洵屬有據，原告主張應以實際非經營農業生產之面積為追繳標準，顯對法令所有誤解。原處分依法核定，並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無違誤，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 8 月 25 日
行政訴訟庭 法 官 侯明正
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 110 年 8 月 25 日
書記官 陳世明