臺灣臺南地方法院行政訴訟判決110年度稅簡字第5號原 告 林義勝被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 黃翠華
黃玉杏上列當事人間所得稅事件，原告不服財政部110年7月29日台財法字第OOOOOOOOOOO號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用新台幣貳仟元由原告負擔。事實及理由
壹、爭訟概要：原告分別於民國107年3月14日、同年4月27日及108年3月19日拍定及受贈取得屏東縣○○市○○○街00號O樓之2房屋及其坐落基地（下稱系爭房地）之持分41/48，於109年6月4日併同其OO年OO月OO日及OOO年OO月OO日繼承取得之系爭房地持分7/48，以總價新臺幣（下同）3,800,000元出售並完成所有權移轉登記，並於109年7月3日以系爭房地之持分41/48係屬房地合一稅課徵範圍為由，辦理房地合一稅申報，自行繳納稅額245,556元。嗣原告於同年8月24日簽約購買高雄市○○區○○街000號O樓房屋及其坐落基地（下稱新屋），於同年9月10日完成移轉登記，並於同年10月8日提出重購退稅申請，經被告機關審查後，核算課稅所得額1,777,738元，並按非自願性交易適用稅率20%，核定應納稅額355,547元，減除得扣抵之重購自住房地扣抵稅額243,270元，再減除原告自繳稅額245,556元，核定應退稅額為133,279元。原告不服，申請復查，未獲變更，遂向財政部提起訴願，經訴願決定駁回，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一.原告繼承取得屏東市○○里○○○街00號Ｏ樓之二(建號：OOOO,地號：OOOOOO,以下簡稱該不動產）之不動產，併同繼承被繼承人所遺以該不動產為擔保向金融機構抵押貸款之未償債務餘額418326元，依財政部109.07.15台財稅字第OOOOOOOO200號令，應得列入成本減除：
1.依財政部109.07.15台財稅字第OOOOOOOOOOO號令：個人繼承「取得」房屋、土地時，併同繼承被繼承人所遺以該房屋、土地為擔保向金融機構抵押貸款之未償債務餘額者，…，該債務餘額超過繼承時房屋評定現值及公告土地現值部分，核屬其因繼承取得該房屋、土地所生之額外負擔。嗣個人交易該房屋、土地，依所得稅法第14條第1項第7類第2款規定計算…，或依同法第14條之4第1項規定計算...，該債務餘額超過繼承時房屋評定現值及公告土地現值合計數，且確由該個人實際負擔償還部分，得自房屋及土地交易所得中減除.而依上開函令，無論依房地合一制(所得稅法第14條之4第1項），或財產交易制(所得稅法第14條第1項第7類第2款)計算交易所得額，均得以繼承時該借款之未償還餘額與按物價指數調整後的房屋土地現值擇大認列扣除之。
2.而原告繼承取得上開不動產時，併同繼承被繼承人所遺以該不動產為擔保向ＯＯ銀行抵押貸款之未償債務餘額418326元，該債務餘額超過繼承時房屋評定現值及公告土地現值合計數189044元部分，又確由原告實際負擔償還418326元部分，依上開函令，均得以繼承時該借款之未償還餘額與按物價指數調整後的房屋土地現值擇大認列減除之，又事實上，上開原告實際負擔償還418326元部分，確屬原告取得該不動產之必要成本，且確屬因繼承取得該房屋、土地所生之額外負擔，依財政部109.07.15台財稅字第OOOOOOOOOOO號令，應得列入成本減除之。
二.原訴願決定稱:繼承人有數人時於被繼承人死亡時，各繼承人即取得該遺產「單獨」所有權，本案應適用財產交易制云云，若如訴願決定所稱則民法第817條以下又為何？原告不服：
1.依最高法院30年上字第202號判例要旨，繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對遺產全部為公同共有，民法第1151條定有明文，被上訴人自不得在分割遺產前，主張遺產中之特定部分，由其個人承受，從而，公同共有之遺產，各繼承人無應有部份，須於共有物分割之效力發生時起，方取得分得部分之所有權，又依民法第824條之1第1項共有人自共有物分割之效力發生時起，取得分得部分之所有權，…，從而，原告取得該不動產繼承持分7/48之「單獨所有權」時點，即所得稅法第4條之4,同法第14條之4第1項，交易之房屋土地取得之時點，確於105年10月3日以後，因此，原告主張本案得適用房地合一制.而原告繼承取得該7/48持分，依上開事實及法律關係，應於105年10月3日共有物分割之訴確定後，方取得繼承部分「單獨所有權」。
2.而於105年10月3日前該不動產係原告與他繼承人基於公同關係共有該不動產權利，即於105年10月3日前，原告雖繼承該不動產，但依法並無「取得」該不動產7/48持分權利，應於民國105年10月3日共有物分割之訴確定後，方取得繼承部分7/48持分「單獨所有權」訴願決定應有錯誤，次依所得稅法第4條之4…，同法第14條之4第1項..，交易之房屋土地係於一百零五年一月一日以後「取得」…，從而，原告繼承取得該不動產7/48持分部分，亦得適用房地合一制，非如訴願決定稱，該不動產7/48持分部分，不得適用房地合一制，僅得適用財產交易制云云。
3.而該不動產，其原所有權人係被繼承人孫ＯＯ，原告等人均是繼承人，然該不動產因繼承人林ＯＯ之故，原告取得該不動產持分部分才有拍賣，贈與取得等異常情事，而原告等人亦與其長年訟爭，其訟爭期長達近10年，故而，才有本案產生，否則被繼承人孫ＯＯ於OO年間死亡，於此時之下尚無房地合一制，當然無生本案，而本案經原告一再向南區國稅局陳情原委，原告確有苦衷，然南區國稅局均置之不理，其亦有不妥之處，此情景原告又情何以堪。
4.原告確非僅有繼承之無償取得，而確實是有清償貸款等事實，其均是原告取得該不動產之必要成本，而原告繼承「取得」上開房屋、土地時，併同繼承被繼承人所遺以該房屋、土地為擔保向ＯＯ銀行抵押貸款之未償債務餘額418326元，該債務餘額超過繼承時房屋評定現值及公告土地現值合計數189044元部分，又確由原告實際負擔償還418326元，此亦是不爭的事實，再依上開函令，該函令明確指出，無論依房地合一制，或財產交易制計算交易所得額，均得以繼承時該借款之未償還餘額與按物價指數調整後的房屋土地現值擇大認列扣除之，然訴願決定卻強詞奪理尚辯稱云云，原告應有不服。
三.綜上所陳，原告仍主張房地合一稅款45856元部分（計算式：000000-000000=229282,229282*0.2=45856)，仍應按房屋重購退稅比例退還31375元(計算式：45864*0000000/0000000=31375).等情，並聲明求為判決撤銷訴願、復查決定及原處分。
參、被告則以：
一、查系爭房地原為原告之母孫ＯＯ及胞弟林ＯＯ於84年12月5日以買賣原因登記取得所有權，渠等持分各1/2，孫ＯＯ於OO年OO月OO日死亡，其原有持分由原告、林ＯＯ、林ＯＯ及蔡ＯＯ等4人共同繼承，持分各1/8，嗣繼承人林ＯＯ（原告父親）於OOO年OO月OO日死亡，渠持分1/8再分由原告、林ＯＯ、林ＯＯ、林ＯＯ、林ＯＯ及林ＯＯ等6人共同繼承，持分各1/48，嗣原告於107年1月4日以總價889,000元得標買受林義富所有之上開房地持分31/48（原有持分1/2加計繼承取得持分7/48），復於107年4月27日及108年3月19日分別自林ＯＯ、林ＯＯ、林ＯＯ、林ＯＯ及蔡ＯＯ等5人受贈取得渠等因繼承取得之同一房地持分合計10/48（渠等贈與原告之持分，除蔡ＯＯ為6/48外，餘均為1/48），是依首揭規定，本件原告雖於109年間出售系爭房地所有權全部，並於同年購入自住新屋，然其中僅有法院拍賣取得持分31/48及受贈取得持分10/48，因取得時間係於105年1月1日以後，方為房地合一稅制之課徵標的，故於計算原告之房屋、土地交易所得時，亦僅能以該等持分之出售價格作為成交價額，有遺產稅免稅證明書、臺灣屏東地方法院107年3月14日屏院進民執辛字第106司執OOOOO號不動產權利移轉證書、贈與稅免稅證明書、不動產買賣契約書、異動索引及異動清冊查詢資料可稽，是被告乃依首揭規定及收入與成本費用配合原則，按原告出售系爭房地得適用新制部分之比例41/48，計算本件之成交價額及必要費用，並核定應納稅額355,547元，得扣抵稅額243,270元，扣除申報已自繳稅額245,556元，應退稅額133,279元，並無不合。
二、次按財政部109年令釋意旨：個人「繼承取得」房地時，併同繼承被繼承人所遺以該房地為擔保向金融機構抵押貸款之未償債務餘額者，應整體衡量其繼承取得房地之經濟實質，就該債務餘額超過繼承時房屋評定現值及公告土地現值部分，核屬其因繼承取得該房地所生之額外負擔。嗣個人交易該房地，按該房地交易之性質，依所得稅法第14條第1項第7類第2款規定計算「房屋之財產交易所得」，或依同法第14條之4第1項規定計算「房屋土地交易所得」時，如該債務餘額超過繼承時房屋評定現值及公告土地現值合計數，且確由個人實際負擔償還部分，得自房屋及土地交易所得中減除。承上所述，本件原告繼承取得系爭房地之持分7/48部分，既非屬房地合一稅制之課徵範圍，即當依財政部109年令釋意旨，按該房地交易之性質（包含其所稱之繼承且支付被繼承人所遺債務餘額超過繼承時房屋評定現值及公告土地現值合計數之情事），依所得稅法第14條第1項第7類第2款規定，計算「房屋之財產交易所得」，併入交易年度之綜合所得總額，並辦理結算申報，方符法制，是其主張依財政部109年令釋，其併同繼承且支付被繼承人所遺未償抵押債務餘額，得自本件房屋土地交易所得中減除一節，顯屬對法令之誤解；況原告取得本件適用新制課稅標的持分之原因為拍賣及贈與，且其取得該等持分時，系爭房地上並無抵押債務存在，是原告主張其得將代償貸款餘額418,326元作為取得成本並自房屋及土地交易所得中減除，於法未合。
三、又財政部頒訂109年令釋目的係為核實計算交易所得，俾符實質課稅原則及量能課稅原則。準此，本件原告之母親孫ＯＯ與胞弟林ＯＯ以系爭房地為擔保，於96年12月27日共同向ＯＯ銀行屏東分行貸款1,000,000元，約定共同借款人對全部債務均應負連帶清償責任，且以系爭不動產設定最高限額抵押權1,200,000元予該行，並均登記為債務人及義務人（參照臺灣高等法院ＯＯＯＯOOOＯＯＯＯＯOO號民事判決記載內容），足認林ＯＯ與孫ＯＯ為抵押貸款債務之連帶債務人，又因2人相互間未約定內部如何分擔，則依民法第280條規定，其等應平均分擔義務，故孫ＯＯ就上開貸款債務由原告清償之418,326元實際上僅須分擔其中1/2之金額即209,163元，而因該金額又未逾其死亡時所遺系爭房地持分現值357,686元，顯見原告並未因與其他繼承人共同繼承孫ＯＯ房地致生額外負擔；再者，原告雖於101年11月21日代償抵押債務，然其仍得依民法第281條及第1153條規定，本於連帶債務及繼承法律關係，向林ＯＯ及其他共同繼承人請求償還各自分擔部分之金額，即其僅須負擔按應繼分比例計算之繼承債務，而非應就全部抵押債務負最後終局承擔償還責任之人，是原告主張其實際負擔償還債務418,326元，並得將上開金額列為本件房屋土地交易之成本扣除，委無足採。
四、再查，繼承依民法第1147條規定，因被繼承人死亡而開始，故繼承人自繼承開始時，除法律另有規定外（例如民法第1174條拋棄繼承），承受被繼承人財產上非專屬性之一切權利義務，既無待於繼承人之主張，更無須具備一定之方式，因之，被繼承人於繼承開始時有不動產所有權者，該不動產所有權依法律之規定當然由繼承人取得，不受民法第758條所定須登記始生效力之限制，是繼承人於所有權未登記前，其所有權人之地位與一般所有權並無不同。準此，原告雖主張其係於105年10月3日共有物分割訴訟後始取得繼承部分房地7/48之單獨所有權，然依民法第1151條規定之真意乃係指，共同繼承之遺產在分割以前，為各繼承人公同共有，繼承人係基於繼承關係共享遺產之所有權，至於遺產分割則係繼承人將公同共有之遺產，變更為分別共有，使原公同共有關係消滅，另創設繼承人各按應有部分對遺產所有權之新共有關係，非謂繼承人須俟遺產分割後始對遺產取得所有權；況依據異動索引查詢資料所示，被繼承人孫ＯＯ及林ＯＯ對於系爭房地原有之所有權，地政機關係分別於99年10月26日及101年11月7日以繼承（即土地建物所有權或他項權利因權利人死亡所為之繼承登記）為登記原因予以刪除，並同時新增原告及其他共同繼承人為所有權人，嗣再於106年5月9日以共有型態變更（即因遺產分割由原公同共有型態變更為分別共有），而非以共有物分割作為登記原因，足證原告實際上早於被繼承人孫ＯＯOO年OO月OO日及林ＯＯOOO年OO月OO日死亡之時，即已取得繼承持分之所有權，至所稱係於共有物分割訴訟確定以後，始對系爭房地繼承持分取得單獨所有權乙節，此部分僅為繼承人間共有型態之變更而已，是原告取得遺產所有權之時點，當為被繼承人死亡時，而非遺產分割後，從而系爭房地繼承持分取得皆於105年1月1日以前，自非屬房地合一新制規定之適用範圍。等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造之爭點：原告取得遺產所有權之時點？原告主張其得將代償貸款餘額418,326元作為取得成本並自房屋及土地交易所得中減除，有無理由？
伍、本院之判斷：
一、應適用之法令：㈠行為時（下同）所得稅法：
⒈第4條之4第1項規定：「個人及營利事業自中華民國105年1
月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅：一、交易之房屋、土地係於103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內。二、交易之房屋、土地係於105年1月1日以後取得。」⒉第14條之4第1項及第3項第1款第5目規定：「第4條之4規定
之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額；其為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。但依土地稅法規定繳納之土地增值稅，不得列為成本費用。......個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：......（五）因財政部公告之調職、非自願離職或其他非自願性因素，交易持有期間在2年以下之房屋、土地者，稅率為20%。」⒊第14條之8第1項規定：「個人出售自住房屋、土地依第14
條之5規定繳納之稅額，自完成移轉登記之日或房屋使用權交易之日起算2年內，重購自住房屋、土地者，得於重購自住房屋、土地完成移轉登記或房屋使用權交易之次日起算5年內，申請按重購價額占出售價額之比率，自前開繳納稅額計算退還。」㈡財政部104年7月21日(105年3月9日修正)台財稅字第10400189
670號令訂定之房地合一課徵所得稅申報作業要點( 以下簡稱申報作業要點)第4點第1款第1目及第2款第7目規定：「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。但有下列情形之一者，依其規定：（一）出價取得：1.因強制執行於辦理所有權登記前已取得所有權，為拍定人領得權利移轉證書之日。......（二）非出價取得：......7.繼承取得之房屋、土地，為繼承開始日。」㈢財政部109年7月15日台財稅字第10904601200號令（以下簡稱
財政部109年函釋）：「個人繼承取得房屋、土地時，併同繼承被繼承人所遺以該房屋、土地為擔保向金融機構抵押貸款之未償債務餘額者，應整體衡量其繼承取得房屋、土地之經濟實質，該債務餘額超過繼承時房屋評定現值及公告土地現值部分，核屬其因繼承取得該房屋、土地所生之額外負擔。嗣個人交易該房屋、土地，依所得稅法……第14條之4第1項規定計算房屋、土地交易所得時，該債務餘額超過繼承時房屋評定現值及公告土地現值合計數，且確由該個人實際負擔償還部分，得自房屋及土地交易所得中減除。」㈣房地合一課徵所得稅申報作業要點第4點但書第1款第1目、第
2款第7目規定：「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。但有下列情形之一者，依其規定：（一）出價取得：1.因強制執行於辦理所有權登記前已取得所有權，為拍定人領得權利移轉證書之日。……
（二）非出價取得：……7.繼承取得之房屋、土地，為繼承開始日。」㈤民法
⒈第280條規定：「連帶債務人相互間，除法律另有規定或契約
另有訂定外，應平均分擔義務。」⒉第281條規定：「連帶債務人中之一人，因清償、代物清償、
提存、抵銷或混同，致他債務人同免責任者，得向他債務人請求償還各自分擔之部分，並自免責時起之利息。前項情形，求償權人於求償範圍內，承受債權人之權利。但不得有害於債權人之利益。」⒊第759條規定：「因繼承、強制執行……，於登記前已取得不動
產物權者，應經登記，始得處分其物權。」⒋第1151條規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承
人對於遺產全部為公同共有。」⒌第1153條第2項規定：「繼承人相互間對於被繼承人之債務，
除法律另有規定或另有約定外，按其應繼分比例負擔之。」
二、行為時所得稅法第4條之4第1項規定：「個人及營利事業自中華民國105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅：一、交易之房屋、土地係於103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內。二、交易之房屋、土地係於105年1月1日以後取得。」鑑於以往房屋及土地交易分別課徵所得稅及土地增值稅，致生土地實際交易價格超過公告土地現值部分之增益，無土地增值稅及所得稅負擔；同一年度買賣土地，公告土地現值尚未調整，無需繳納土地增值稅；納稅義務人運用操控房地價格，規避所得稅等缺失。為解決房地分開課稅缺失，並抑制房地炒作，健全不動產稅制，促使房屋、土地交易正常化，行為時所得稅法第4條之4第1項明定自105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地，其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅。另配合特銷稅條例不動產部分之停徵，將103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內之房屋、土地交易案件，亦納入新制課稅。至非屬上開新制課稅範圍者，仍適用舊制課稅規定。準此，房屋及其土地以合併後之實現總額，扣除實際取得成本後，按實際獲利課徵所得稅，符合量能課稅原則。
三、再按，法律不溯及既往原則，乃基於法安定性及信賴保護原則所生，用以拘束法律適用及立法行為之法治國家基本原則，原則上禁止對於過去存在且已終結事實，訂定溯及性法律，改變原有之法律評價或法律效果。至若立法者訂定向將來發生效力之非溯及性法律，對於發生於法律生效前尚未終結而繼續存在之事實或法律關係予以規範或影響者，並非法律之溯及適用，故該法律適用於尚未終結而繼續存在之事實，並不違反法律不溯及既往原則。房地交易所得稅係屬移轉稅，並非持有稅，行為時所得稅法第4條之4第1項規定，已考量到新修正法律不能違反禁止溯及既往原則及信賴保護原則，而明定105年1月1日為日出條款，所有符合課稅標的規定之交易時點在法定日出時間（105年1月1日）之後者，即有此規定之適用。另配合特銷稅條例有關房屋、土地部分自105年1月1日起停止課徵（特銷稅條例第6條之1參照），遂將103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內之房屋、土地，而於105年1月1日以後交易案件，亦納入房地合一新制課稅，以「實際交易所得」取代「銷售價格」作為稅基，予以課稅，原則上更符合量能課稅及實質課稅原則。而舊制及新制何者對納稅義務人有利，非可一概而論，視具體個案而定。納稅義務人於具體個案，倘認其於適用舊制稅制較為有利，自可就其房屋、土地決定是否於新法104年6月24日公布至105年1月1日施行前出售，未因行為時所得稅法第4條之4第1項規定之制定而剝奪其選擇權。行為時所得稅法第4條之4第1項規定係基於核實課稅原則，對於現行法稅捐構成要件核實認定，並不違反現行有效的稅法規範，僅就新法施行後已實現的所得予以課稅，並已兼顧納稅義務人之信賴保護，採取過渡條款，適度排除新法制定施行前已取得的不動產及特銷稅條例有關房屋、土地部分自103年1月1日之次日以後取得，且持有期間逾2年之不動產，緩和房地交易合一實價課徵所得稅的全面施行。
四、本件原告於109年6月4日出售系爭房地，其中該房地之持分7/48（即1/8+1/48）部分，係原告於OO年OO月OO日(被繼承人孫ＯＯ死亡日)及OOO年OO月OO日(被繼承人林ＯＯ死亡日)繼承取得，依上開規定，非屬房地合一稅課徵範圍；而該房地之其餘持分41/48（即31/48+4/48+6/48）部分，係原告分別於107年3月14日（法院核發不動產權利移轉證書日期）、107年4月27日（以受贈為原因登記所有權日期）及108年3月19日（以受贈為原因登記所有權日期）以拍定及受贈等方式取得，核屬房地合一稅課徵範圍。是本件被告就拍賣及受贈之系爭房地之持分（41/48）部分核課房地合一稅，洵無不合。
五、依所得稅法第14條之4第1項規定，個人出售房地合一稅課徵範圍之房地，應以交易時之成交價額，減除原始取得成本或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，及因取得、改良及移轉而支付之費用，與當次交易依法計算之土地漲價總數額後之餘額，為房屋土地交易課稅所得額。復依所得稅法第14條之8第1項規定，個人出售自住房屋、土地依同法第14條之5規定向稅捐稽徵機關辦理房地合一稅申報所繳納之稅額，自完成移轉登記之日或房屋使用權交易之日起算2年內，重購自住房屋、土地者，得於重購自住房屋、土地完成移轉登記或房屋使用權交易之次日起算5年內，申請按重購價額占出售價額之比例，自前開繳納稅額計算退還。本件被告依據查得資料：（1）原告分別於107年及108年間拍定及受贈取得系爭房地之部分持分41/48，於109年6月4日以總價3,800,000元出售系爭房地並完成所有權移轉登記，於109年7月3日以系爭房地之持分41/48係屬房地合一稅課徵範圍為由，辦理房地合一稅申報，乃依系爭房地屬房地合一稅制課徵範圍部分之成交價額3,245,833元（3,800,000元×持分41/48），減除系爭房地取得成本1,078,044元〔法院拍定取得之總價889,000元＋受贈時之房屋評定現值及土地公告現值合計數189,044元(75,416元×100.3%＋113,401元)〕，及達可供使用狀態前支付之必要費用103,310元〔契稅14,945元＋印花稅1,761元＋修繕費86,604元（101,389元×持分41/48）〕，與相關費用188,028元〔220,130元（服務費30,000元＋規費290元＋仲介費150,000元＋代書費7,000元＋搬運費31,700元＋履保費1,140元）×持分41/48〕，核定個人房屋土地交易所得額1,876,451元，減除土地漲價總數額98,713元，核算系爭房地交易之課稅所得1,777,738元，按非自願性交易稅率之適用稅率20%，核定應納稅額355,547元。（2）原告購買新屋符合重購自住房地扣抵稅額規定，依出售系爭房地屬房地合一稅制部分之應納稅額 355,547元，按重購價額占出售價額之比例〔出售系爭房地屬新制部分之應納稅額 355,547元×重購價額2,220,834元（新屋總價2,600,000元×持分41/48）÷系爭房地屬新制部分之出售價額3,245,833元（系爭房地總價3,800,000元×持分41/48）〕計算，本件得扣抵稅額243,270元，減除原告自繳稅額245,556元，核定應退稅額133,279元，經核並無不合。
六、原告主張：系爭房地之持分7/48（即1/8+1/48）部分，係其於105年10月3日繼承取得，而被繼承人係於105年1月1日以前取得，依財政部104年令釋及最高法院30年3月4日30年渝上字第202 號判例要旨，其得選擇房地合一稅制辦理；且其繼承取得該房地時，併同繼承被繼承人所遺未償抵押債務，該債務餘額(418,326元)超過繼承時房地現值合計數，依財政部109年函釋及最高行政法院109年3月18日109年度判字第142號判決意旨，得自本件房屋土地交易所得中減除等節，經查：
（一）被繼承人死亡時，原告即取得遺產所有權：⒈按民法第1147條及第1151條規定，繼承因被繼承人死亡而開始
；繼承人倘有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為「公同共有」；個人（即繼承人）不得在分割遺產前，主張遺產中之特定部分，由其個人承受。而上開規定所稱之「公同共有」，係指數人基於渠等間之公同關係，共享一物之所有權之謂。準此，繼承人取得遺產所有權之時點，即為被繼承人死亡時，而非遺產分割後。
⒉參財政部104年函釋意旨：納稅義務人於105年1月1日以後交易
因繼承取得之房地時，如該房地係屬：（1）納稅義務人於103年1月1日之次日至104年12月31日間繼承取得，且納稅義務人及被繼承人持有期間合計在2年以內；或（2）由被繼承人於104年12月31日以前取得，且納稅義務人於105年1月1日以後繼承取得之情形，則非屬房地合一稅制(即所得稅法第4條之4第1項各款規定)之課徵範圍，應依財產交易制（即所得稅法第14條第1項7類規定）計算房屋部分之財產交易所得，併入綜合所得總額並辦理結算申報；又上開交易之房地，倘符合所得稅法第4條之5第1項第1款自住房地之規定時，納稅義務人得選擇依所得稅法第14條之4及第14條之5等規定，計算及申報房地交易所得，並據以繳納所得稅。
⒊再查，繼承依民法第1147條規定，因被繼承人死亡而開始，故
繼承人自繼承開始時，除法律另有規定外（例如民法第1174條拋棄繼承），承受被繼承人財產上非專屬性之一切權利義務，既無待於繼承人之主張，更無須具備一定之方式，因之，被繼承人於繼承開始時有不動產所有權者，該不動產所有權依法律之規定當然由繼承人取得，不受民法第758條所定須登記始生效力之限制，是繼承人於所有權未登記前，其所有權人之地位與一般所有權並無不同。準此，原告雖主張其係於105年10月3日共有物分割訴訟後始取得繼承部分房地7/48之單獨所有權，然依民法第1151條規定之真意乃係指，共同繼承之遺產在分割以前，為各繼承人公同共有，繼承人係基於繼承關係共享遺產之所有權，至於遺產分割則係繼承人將公同共有之遺產，變更為分別共有，使原公同共有關係消滅，另創設繼承人各按應有部分對遺產所有權之新共有關係，非謂繼承人須俟遺產分割後始對遺產取得所有權；況依據異動索引查詢資料所示，被繼承人孫ＯＯ及林ＯＯ對於系爭房地原有之所有權，地政機關係分別於99年10月26日及101年11月7日以繼承（即土地建物所有權或他項權利因權利人死亡所為之繼承登記）為登記原因予以刪除，並同時新增原告及其他共同繼承人為所有權人，嗣再於106年5月9日以共有型態變更（即因遺產分割由原公同共有型態變更為分別共有），而非以共有物分割作為登記原因，足證原告實際上早於被繼承人孫ＯＯOO年OO月OO日及林ＯＯOOO年OO月OO日死亡之時，即已取得繼承持分之所有權，至所稱係於共有物分割訴訟確定以後，始對系爭房地繼承持分取得單獨所有權乙節，此部分僅為繼承人間共有型態之變更，是原告取得遺產所有權之時點，當為被繼承人死亡時，而非遺產分割後，從而系爭房地繼承持分取得皆於105年1月1日以前，自非屬房地合一新制規定之適用範圍。
⒋查本件林ＯＯ、孫ＯＯ遺產稅免稅證明書(原處分卷A卷第210-211
頁)及異動索引查詢資料(原處分卷A卷第212-243頁)：（1）孫ＯＯ與其繼承人之一林ＯＯ，係於84年12月5日取得系爭房地，持分各1/2。（2）孫ＯＯ於OO年OO月OO日死亡，孫ＯＯ對該房地之持分1/2，由原告、林ＯＯ(原告之父)、蔡ＯＯ及林ＯＯ繼承取得，且各自持分1/8。（3）林ＯＯ於OOO年OO月OO日死亡，林ＯＯ對該房地之持分1/8，由原告、林ＯＯ、林ＯＯ、林ＯＯ、林ＯＯ及林ＯＯ繼承取得，且各自持分1/48。（4）地政機關於106年5月9日以共有型態變更為原因，修改原告、林ＯＯ、林ＯＯ、林ＯＯ、林ＯＯ及林ＯＯ對系爭房地所有權部之登記。基上情形，可知該等持分（7/48）係原告於OO年OO月OO日及OOO年OO月OO日繼承取得，與財政部104函釋所示可選擇依房地合一稅制辦理申報事宜之情形不符，所訴依財政部104年函釋，其得選擇房地合一稅制辦理一節，顯有誤解法令，洵非可採。
(二)原告主張其得將代償貸款餘額418,326元作為取得成本並自房屋及土地交易所得中減除，於法未合：
⒈參照財政部109年7月15日台財稅字第OOOOOOOOOOO號令(下稱10
9年7月15日函釋)，係基於量能課稅，其前提為超過房屋評定現值及公告土地現值合計數始得再「就差額」扣除。即當實際負擔之未償還債務小於「取得時房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值」時，自無「額外負擔」之差額，則應以取得時房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值計算成本，對納稅義務人較為有利；當實際負擔之未償債務大於取得時房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值時，為整體衡量其經濟實質，其差額則可視為受贈人出售房地交易時之取得成本，於計算受贈人出售房地交易所得時再予扣除差額。（最高行政法院110年度上字第122號判決意旨參照）⒉是以，按財政部109年7月15日函釋意旨：個人「繼承取得」房
地時，併同繼承被繼承人所遺以該房地為擔保向金融機構抵押貸款之未償債務餘額者，應整體衡量其繼承取得房地之經濟實質，就該債務餘額超過繼承時房屋評定現值及公告土地現值部分，核屬其因繼承取得該房地所生之額外負擔。嗣個人交易該房地，按該房地交易之性質，依所得稅法第14條第1項第7類第2款規定計算「房屋之財產交易所得」，或依同法第14條之4第1項規定計算「房屋土地交易所得」時，如該債務餘額超過繼承時房屋評定現值及公告土地現值合計數，且確由個人實際負擔償還部分，得自房屋及土地交易所得中減除。承上所述，本件原告繼承取得系爭房地之持分7/48部分，既非屬房地合一稅制之課徵範圍，即當依財政部109年7月15日b函釋意旨，按該房地交易之性質（包含其所稱之繼承且支付被繼承人所遺債務餘額超過繼承時房屋評定現值及公告土地現值合計數之情事），依所得稅法第14條第1項第7類第2款規定，計算「房屋之財產交易所得」，併入交易年度之綜合所得總額，並辦理結算申報，方符法制，是其主張依財政部109年令釋，其併同繼承且支付被繼承人所遺未償抵押債務餘額，得自本件房屋土地交易所得中減除一節，顯屬對法令之誤解；況原告取得本件適用新制課稅標的持分之原因為拍賣及贈與，且其取得該等持分時，系爭房地上並無抵押債務存在，是原告主張其得將代償貸款餘額418,326元作為取得成本並自房屋及土地交易所得中減除，於法未合。
⒊又財政部109年7月15日函釋目的係為核實計算交易所得，俾符
實質課稅原則及量能課稅原則。準此，本件原告之母親孫ＯＯ與胞弟林ＯＯ以系爭房地為擔保，於96年12月27日共同向ＯＯ銀行屏東分行貸款1,000,000元，約定共同借款人對全部債務均應負連帶清償責任，且以系爭不動產設定最高限額抵押權1,200,000元予該行，並均登記為債務人及義務人，此有臺灣高等法院ＯＯＯＯOOOＯＯＯＯＯOO號民事判決附卷可稽(原處分卷A卷第312-324頁），足認林ＯＯ與孫ＯＯ為抵押貸款債務之連帶債務人，又因2人相互間未約定內部如何分擔，則依民法第280條規定，其等應平均分擔義務，故孫君就上開貸款債務由原告清償之418,326元實際上僅須分擔其中1/2之金額即209,163元，而因該金額又未逾其死亡時所遺系爭房地持分現值357,686元，顯見原告並未因與其他繼承人共同繼承孫君房地致生額外負擔；再者，原告雖於101年11月21日代償抵押債務，然其仍得依民法第281條及第1153條規定，本於連帶債務及繼承法律關係，向林ＯＯ及其他共同繼承人請求償還各自分擔部分之金額，即其僅須負擔按應繼分比例計算之繼承債務，而非應就全部抵押債務負最後終局承擔償還責任之人，是原告主張其實際負擔償還債務418,326元，並得將上開金額列為本件房屋土地交易之成本扣除，委無足採。
⒋另原告訴稱其因繼承該等持分，併同繼承且支付被繼承人所遺
未償抵押債務餘額418,326元，因超過繼承時房地現值合計數，依最高行政法院109年3月18日109年度判字第142號判決意旨，得自本件房屋土地交易所得中減除一節，查該判決係倘稅捐稽徵機關已查得出售房地時之實際交易價格，惟因未各別標示房地之價格，依財政部83年1月26日台財稅第000000000號函釋，以推計方式認定房屋財產交易收入，與納稅者權利保護法第14條推計課稅規定無違一事所為之闡明，與本件所爭執之事項（被告依據原告申報及查得資料，核定本件房屋土地交易所得額，並核算應納稅額、得扣抵稅額及應退稅額）無涉，所訴亦難採憑。
七、從而，原處分並無違法，訴願決定、復查決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 11 月 30 日
行政訴訟庭 法 官 侯明正
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 110 年 11 月 30 日
書記官 陳世明