臺灣臺南地方法院行政訴訟判決112年度稅簡字第4號
112年5月25日辯論終結原 告 張永任被 告 財政部南區國稅局代 表 人 謝慧美訴訟代理人 王文君
陳小燕上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部112年3月16日台財法字第11213906820號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用新台幣貳仟元由原告負擔。事實及理由
壹、程序事項：被告之代表人原為盧貞秀局長，茲被告具狀聲明由謝慧美局長以代表人身分承受訴訟，核無不合，先予敘明。
貳、事實概要：原告未依規定申請稅籍登記，於108年5月至109年1月間承攬房屋裝修工程，漏開統一發票並漏報銷售額計新臺幣（下同)3,489,332元，經被告查獲，核定補徵營業稅額174,468元。原告不服，申經復查未獲變更，原告仍不服，提起訴願，惟因未依限補送訴願書遭訴願決定不受理，遂向本院提起行政訴訟。
參、本件原告主張略以：本件是投資糾紛，其於108年與林勝凱（以下簡稱林君）合資購買臺南市○區○○○街00巷00號房地（以下簡稱系爭房地），並簽訂合資契約協議書，其出資100萬元，負責找裝修工人，林君負責財務，林君要求其簽工程承攬合約書，供出售該房地時，申報房地合一稅之用，其並未賺取任何收入云云等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
肆、被告則以：
甲、程序部分
一、法令依據：訴願法第56條第1項及第2項規定：「訴願應具訴願書，載明左列事項，由訴願人或代理人簽名或蓋章：一.....三、原行政處分機關。四、訴願請求事項。五、訴願之事實及理由。六、收受或知悉行政處分之年、月、日。七、受理訴願之機關。八、證據。其為文書者，應添具繕本或影本。九、年、月、日。訴願應附原行政處分書影本。」第57條規定：「訴願人在第14條第1項所定期間向訴願管轄機關或原行政處分機關作不服原行政處分之表示者，視為已在法定期間内提起訴願。但應於30日内補送訴願書。」第77條第2款規定：「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：一.....二、提起訴願逾法定期間或未於第57條但書所定期間内補送訴願書者。」
二、訴願為要式行為，訴願書必須載明法定事項，並由訴願人或代理人簽名或蓋章，線上聲明訴願僅有就行政處分為不服表示之法律效果，依首揭訴願法第57條規定，訴願人仍應於線上聲明訴願之隔日起算30日内補送符合同法第56條規定之訴願書，程序始屬適法。上開訴願程序要求，除復查決定書所載救濟教示條款有所提醒，亦詳載於財政部建置之線上聲明訴願網頁。
三、本件原告因營業稅事件，不服被告以111年12月14日南區國稅臺南銷售二字第1111074651號函送之111年12月12日南區國稅法一字第1110007842號復查決定，於112年1月11日向財政部線上聲明訴願，自應於112年2月10日前將訴願書補送到財政部，且財政部亦以112年1月18日台財法字第11213902460號函（同年2月1日送達，有送達證書附卷可稽），通知原告應依限辦理；而原告逾期未補送，則訴願之提起，程序不合，財政部訴願決定訴願不受理，揆諸首揭規定，尚無違誤。
乙、實體部分
一、法令依據：㈠加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1條規定：
「在中華民國境内銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請稅籍登記。」第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，……一併申報。」第43條第1項第3款規定:「營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥稅籍登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額。」㈡統一發票使用辦法第8條第3項規定：「營業人受託代收轉付款
項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。」
二、原告訴訟主張略以：本件是投資糾紛，其於108年與林勝凱（以下簡稱林君）合資購買臺南市○區○○○街00巷00號房地（以下簡稱系爭房地），並簽訂合資契約協議書，其出資100萬元，負責找裝修工人，林君負責財務，林君要求其簽工程承攬合約書，供出售該房地時，申報房地合一稅之用，其並未賺取任何收入云云
三、兹就原告訴訟主張論述如下：㈠按租稅義務之履行，首應依法認定租稅主體、租稅客體及租稅
客體對租稅主體之歸屬，始得論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅，為司法院釋字第685號解釋理由書所闡明。
原告主張本件為共同投資糾紛，惟依原告與林君108年5月9日簽訂之合資契約内容略以，雙方約定合資購買系爭房地預計籌資500萬元整，分為5股（每股100萬元），原告認1股出資100萬元，雙方合意所投資之本金，於日後扣除相關成本（含整修）之獲利依股份比例分配。概共同投資房地與承攬裝修工程乃屬二事，渠等縱屬合資，惟若合夥人其中1人具有室内裝修專業，尚非不得將系爭房地之裝修工程另行發包由該合夥人獨立承攬。
㈡至主張承攬契約係為出售系爭房地時，辦理房地合一稅而簽訂一節，經被告依職權調查相關事證查核說明如下：
1.據林君表示系爭工程係其委託原告承攬，實際施工期間為108年5月至109年1月，自108年5月3日至109年1月22日陸續匯款至原告永和秀朗郵局帳戶共計10筆，金額計3,663,800元，另於110年5月17日匯發票稅金182,500元至原告元大銀行永和分行帳戶，原告合計收款3,846,300元（含稅），並取得系爭工程發票金額3,544,801元（含稅）申報房地合一稅，有承攬合約書、匯款、發票資料及林君111年3月3日電話紀錄表可稽。
2.原告於111年6月22日至被告處製作談話紀錄時表示，其係以投資人之身分與林君共同處理房屋裝修，林君要其負責找裝修廠商施作，工程由原告及林君共同監工、驗收，由雙方確認後，廠商方能請款；原告亦表示，裝修廠商完工向其請款，而林君係按工程進度匯款給他，其向裝修廠商索取二聯式統一發票（部分發票買受人林君，部分買受人空白），再交付林君；至於發票金額與林君匯款金額不符，係因有些發票拿不到。惟查原告既以投資人身分共同處理裝修事宜，依一般社會常情，應由林君直接將工程款匯予上游供應商即可，似無須先由林君匯款給原告，再由原告轉付。為釐清事實，被告分別以111年6月15日及111年9月19日南區國稅法一字第1110003925號函及0000000000號函請原告提供轉付款項予上游供應商之金流、相關進貨合約、進貨驗收及工程進度表等資料供核，原告僅重申復查主張，未提示任何資料以資佐證。查該系爭房地購入總價僅688萬元，惟裝修款高達378萬元，另依裝修設計圖、裝修前後照片、發票内容（含水電、混凝土、鋼筋、廚具、衞浴及铭門窗等）及裝修期程觀之，涉及建築物構造體之裝修，須專業人士配合監工施作，方能完成，且涉及工程之保固，尚非一般簡易裝潢，原告未保存致未能提供相關裝修資料，似與常情未合。
3.另據系爭房地之工程相關交易廠商表示，材料係原告訂購、驗收及付款，配管工程亦是原告接洽估價，指揮施工並驗收、付款，渠等均不認識林君，未與林君接觸，有展臆企業有限公司、伍點伍工程行及福連建材行等談話紀錄可參；另該等發票所載品名除配管外，其餘如廚具、鋼筋、磁磚、水泥、混凝土等均無人工投入，經被告函請原告提示工資表等資料，迄未獲提示。查系爭房地之工程實際完工驗收日期為109年1月份，惟卻取具109年12月1日混凝土發票200,000元，原告表示因工程最後有瑕疵而要求廠商修補，是其負責瑕疵擔保責任，與其僅單純負責找廠商裝修之主張不符。
4.原告主張，其負責找裝修工人，林君負責財務，倘此主張屬實，則供應商貨款應由林君直接給付即可，無須透過原告轉付，其前後主張矛盾；另據林君於111年9月28日填復之調查表陳述：「原先溝通好裝修預算為280萬，並請張君出具估價單，結果後續追加工程款約100萬，總工程款約達370萬，張君表示發票要另外支付182,500元。」足見系爭房地之工程實際是由原告承攬，按進度向林君請款，林君配合將款項匯予原告。又原告既主張非承攬人，縱林君有出售房地報稅需要，自可與實際承攬人（或施工廠商）簽約，或取具實際裝修廠商發票即可佐證，無需原告配合於108年5月1日與林君簽訂系爭房地之工程承攬裝修合約。況民法第490條所規定之承攬，為謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約，本即為不要式契約，原告主張自難採信。
5.本件既查得林君與原告簽訂系爭房地之工程承攬裝修合約，又供應商相關談話紀錄亦指稱係與原告接洽，林君並按工程進度匯款予原告之工程款金額3,663,800元及代墊發票稅金182,500元，合計3,846,300元，原告又未能提示按工程進度支付工程款與上游供應商之相關付款資料，證明轉付工程款與林君匯款金額間並無差額，係屬受託代收轉付性質，是無首揭統一發票使用辦法第8條第3項規定免開立統一發票，並免列入銷售額之適用。
6.納稅者權利保護法第11條第2項規定：「稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。」是稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有客觀舉證責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人構成課稅要件事實之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實提出證據以動搖稅捐稽徵機關所為該當構成要件事實之認定，以貫徹公平合法課稅之目的（最高行政法院108年度判字第483號判決參照）。基上，本件經被告依林君與原告簽訂承攬裝修合約、相關供應商談話紀錄指稱係與原告接洽、林君按工程進度匯款予原告之工程款金額3,663,800元及代墊發票稅金182,500元合計3,846,300元等事實，核認原告之承攬裝修行為已該當營業稅之課稅要件，其復未能提示支付工程款與上游供應商，與林君匯款金額間無差額，係屬受託代收轉付款項之相關資料，以實其說，是原告主張其僅單純負責找廠商施作，非其承攬一節，核不足採。
㈢綜上，被告經依原告與林君簽訂之承攬裝修合約、林君及相關
承攬工程供應商之談話紀錄與工程款項之匯款紀錄等查核結果，核認原告未依規定申請稅籍登記，於108年5月至109年1月間承攬工程，漏開統一發票並漏報銷售額合計3,489,332元，核定補徵營業稅額174,468元，並無不合。等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
伍、兩造之爭點：原告有無違背訴願法第57條但書所定期間內補送訴願書？
陸、本院之判斷：
一、應適用之法令：
(一)訴願法⒈第56條第1項及第2項規定：「訴願應具訴願書，載明左列
事項，由訴願人或代理人簽名或蓋章：一、......三、原行政處分機關。四、訴願請求事項。五、訴願之事實及理由。六、收受或知悉行政處分之年、月、日。七、受理訴願之機關。八、證據。其為文書者，應添具繕本或影本。
九、年、月、日。訴願應附原行政處分書影本。」⒉第57條規定：「訴願人在第14條第1項所定期間向訴願管轄
機關或原行政處分機關作不服原行政處分之表示者，視為已在法定期間內提起訴願。但應於30日內補送訴願書。」⒊第77條第2款規定：「訴願事件有左列各款情形之一者，應
為不受理之決定：一、......二、提起訴願逾法定期間或未於第57條但書所定期間內補送訴願書者。」
二、經查：
(一)提起撤銷訴訟，以經合法訴願為要件，此觀行政訴訟法第4條之規定即明。當事人未經合法訴願而提起行政訴訟，其起訴即屬不備其他要件，行政法院應依行政訴訟法第107條第1項第10款後段規定，以裁定駁回其訴。而訴願事件，提起訴願逾法定期間者，或「雖在訴願法第14條所定期限內，已向訴願機關或原處分機關作不服行政處分之表示，但未依訴願法第57條規定之30日期間內補送訴願書者」，均應為不受理之決定，亦為訴願法第77條第2款後段所明定。上開訴願法第57條前段規定之立法意旨，乃在保護訴願人之訴願權利，儘量使其不服行政處分之表示發生提起訴願之效力，然該條但書所定之30日訴願書補正要求，則是在保障人民訴願權利時所附隨之程序安定性要求，以免訴願繫屬處於不確定之狀態，因此其規範意旨之實踐自然應儘速確定。觀諸現行訴願法第77條第1款及第2款之規定，於89年7月1日修正後業將「未於第57條但書所定期間内補送訴願書者」，與法定不變期間性質之「提起訴願逾法定期間」併列於第2款，顯將「未於第57條但書所定期間内補送訴願書者」情形與同條第1款所定「訴願書不合法定程式不能補正或經通知補正逾期不補正者」歸屬於不同性質之訴願不合法事由。（最高行政法院110年度抗字第356號裁定參照）
(二)訴願為要式行為，訴願書必須載明法定事項，並由訴願人或代理人簽名或蓋章，線上聲明訴願僅有就行政處分為不服表示之法律效果，依首揭訴願法第57條規定，訴願人仍應於線上聲明訴願之隔日起算30日內補送符合同法第56條規定之訴願書，程序始屬適法。上開訴願程序要求，除復查決定書所載救濟教示條款有所提醒，亦詳載於財政部建置之線上聲明訴願網頁。
(三)本件原告因營業稅事件，不服被告機關以111年12月14日南區國稅臺南銷售二字第1111074651號函送之111年12月12日南區國稅法一字第1110007842號復查決定，於112年1月11日向財政部線上聲明訴願，自應於112年2月10日前將訴願書補送到部，且財政部亦以112年1月18日台財法字第11213902460號函（訴願卷第9-10頁），同年2月1日送達，有送達證書附卷（訴願卷第11頁）可稽，通知原告應依限辦理；茲原告逾期迄未補送，揆諸首揭規定，本件訴願之提起，程序不合，應不受理。
三、從而，訴願決定予以不受理決定，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回，又原告之訴既經本院依程序駁回，原告主張本件實體部分，基於程序不合，實體不論之法則，茲不贅論，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 6 月 8 日
行政訴訟庭 法 官 侯明正
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，並繳納上訴費用新台幣2,000元，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。中 華 民 國 112 年 6 月 8 日
書記官 陳惠萍