臺灣臺南地方法院行政訴訟判決112年度稅簡字第8號
112年7月26日辯論終結原 告 徐雅雪被 告 財政部南區國稅局代 表 人 李雅晶訴訟代理人 王文君
林慶龍上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部南區國稅局中華民國112年3月8日台財法字第11213904470號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用新台幣貳仟元由原告負擔。事實及理由
壹、程序事項：被告之代表人原為盧貞秀局長，業改由李雅晶局
長繼任，茲被告具狀聲明由李雅晶局長以代表人身分承受訴訟，核無不合，先予敘明。
貳、爭訟概要：被告機關以贈與人林朱港（下稱林君）於110年3月26日死亡，生前於108年11月18日匯款予原告徐雅雪（林朱宏之配偶，亦林君之次媳）新臺幣（下同）160萬元、同年12月23日分別匯款予訴外人林朱宏（林君之次子）及訴外人林永豐（林君之長子）各110萬元，經併計林君於108年12月26日贈與案外人蘇○美180萬元，核定林君108年度贈與總額560萬元，贈與淨額340萬元，應納稅額34萬元。因林君已歿，改以受贈人為納稅義務人，按受贈財產價值比例，計算補徵蘇○美與林朱宏、徐雅雪及林永豐應納稅額各109,285元、66,786元、97,143元及66,786元。原告徐雅雪不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，經訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
參、本件原告主張略以：
（一）林君生前以養殖業維生，因天災致資本無歸，且年邁無法貸款，惟堅持養殖，徐雅雪為漁會會員，貸款利率較低，故借用徐雅雪名義於96年間向林邊漁會貸款300萬元，是徐雅雪林邊漁會帳號0000000-00-000****帳戶之實際使用人為林君；88水災後，政府推出漁民補助專案貸款(5年1約，利率1%)，故林君於99年2月間請徐雅雪再向林邊漁會貸款200萬元用以整修魚塭，於100年間重建完成，而前開貸款也因漁貨出售時而清償部分，經104年到期換約至107年8月2日合約到期剩餘本金160萬元，仍以徐雅雪名義再換約續借160萬元，而該借據連帶保證人為林朱宏及林君，可證明該筆貸款自始至終均為林君所借用，否則何需再以林君為連帶保證人，故林君於魚塭出售後，於108年11月18日匯款160萬元至徐雅雪林邊漁會帳戶以償還該筆貸款。另林君108年12月23日匯款110萬元至林朱宏臺銀潮州分行帳戶，係償還林君100年4月8日向徐雅雪借款50萬元(為償還上開96年間之貸款)及106年3月20日向林朱宏借款60萬元(為購買龍膽石斑魚苗)。
（二）漁會規定須為會員始能貸款，因其為漁會會員且貸款利率較低，故林君商量用其名義向漁會貸款，期間因貸款期限到期，故重新換約，期間陸續借新還舊，其存簿實際使用人確實是林君，林君系爭贈與金額確係向親友及兒、媳借款，於魚塭出售後始償還之款項等情，並聲明求為判決撤銷復查決定、訴願決定及原處分。
肆、被告則以：
（一）查林君於108年11月18日及同年12月23日匯款160萬元、110萬元及110萬元至徐雅雪林邊漁會、林朱宏臺銀潮州分行及林永豐華銀佳冬分行等帳戶，渠等主張上開款項係林君償還其因88水災（註：發生於00年0月0日至同年月10日間）後仍堅持漁業養殖之期間，借用徐雅雪名義向林邊漁會之貸款與為繳納貸款本息、整修魚塭、購買魚苗、飼料及支付水電費向原告等借款之還款，惟據原查查得，佳冬鄉土地自98年11月起即出租與他人經營漁業養殖，迄108年11月始終止租約，是訴稱林君係為從事漁業養殖需要向原告等人借貸一節，已有不合，且查其等提出之相關事證，亦不足採，理由如下：（1）徐雅雪訴稱於96年4月及99年2月向林邊漁會貸款300萬元及200萬元，實際貸款人為林君，且徐雅雪林邊漁會帳戶之實際使用人亦為林君，惟查原告提示徐雅雪林邊漁會存摺明細(自96年4月25日至108年11月18日止)，僅顯示該帳戶存款、支出及結餘金額明細，且依「摘要」欄位標註，款項增加原因為放款、現金、轉帳或匯款之存入；款項減少原因為現金提領、還貸款本息或轉帳之支出，無從證明林君為徐雅雪林邊漁會帳戶之實際使用人，及該帳戶之資金確有流向林君或確為林君所支用之事實。（2）至徐雅雪以林邊漁會貸款再於107年8月換約續借160萬元，其借據連帶保證人為林朱宏及林君為由，主張該筆貸款自始至終均為林君所借用，林君於108年11月18日匯款160萬元至徐雅雪林邊漁會帳戶，係為償還該筆貸款一節，查林君為該借款債務連帶保證人之一，僅係主債務人徐雅雪不履行該貸款債務時，始由林君及另一連帶保證人林朱宏代負債務履行之責，尚難以此證明林君係徐雅雪林邊漁會帳戶或林邊漁會貸款之實際使用人，原告徐雅雪主張，核難採據。
（二）綜上，原查依查得資料，以林君於108年間出售佳冬鄉土地，將出售土地款存入原告徐雅雪、訴外人林朱宏及林永豐3人帳戶共380萬元，核屬贈與行為，經加計同年度贈與蘇○美180萬元，核定贈與總額560萬元，贈與淨額340萬元，應納稅額34萬元。因林君已歿，改以受贈人為納稅義務人，依各受贈人之受贈財產價值比例，計算原告徐雅雪應納稅額97,143元，並無不合等由。等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
伍、兩造之爭點：原告主張林朱港借用徐雅雪名義於96年間向林邊漁會貸款300萬元是否可採？匯款予徐雅雪是否係屬借還款？
陸、本院之判斷：
一、應適用之法令：㈠遺產及贈與稅法(以下簡稱遺贈稅法)
⒈第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國
民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」⒉第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財
產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」⒊第7條第1項第3款及第2項規定：「贈與稅之納稅義務人為贈
與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：......三、死亡時贈與稅尚未核課。依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」
二、經查：
(一)按租稅法制中之「量能原則」，係以實現公平課稅為目標且為法治國家稅法之基本原則，主張按個人經濟能力作為課稅多少之依據。而為達稅捐稽徵之目的，滿足國家財政需要，就各種法律事實（經濟財），具有財產價值者，依效率原則加以篩檢、歸納出其中比較能夠或最足以表徵一個人負擔稅捐能力之指標，而為量能課稅，即為「稅捐財」（表徵稅捐負擔能力指標，主要為所得、消費《或銷售》、財產等三種）。倘經立法上以稅捐構成要件之規定加以把握時，即成為稅法上所謂的「稅捐客體」。我國贈與稅之稅捐客體較接近於贈與人供為贈與之「財產」，並非「贈與」此一法律行為，強調的是贈與人「財產之移動」是否形成受贈人「所得之增加」。此一經濟上稅捐財之該當，並就所移動之「財產」，適當量化為稅基，以符合量能課稅原則。
(二)稅捐機關就課稅要件事實負有客觀舉證責任。但因課稅資料多處於納稅義務人管領範圍，稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等。納稅義務人為履行協力義務，尤其應對有關稅捐課徵之重要事實，為真實及完全之公開，並具體指明其所知之證據方法，如納稅義務人違反該義務，法院得依自由心證予以評價，而適度減輕課稅事實存在之證明程度要求。申言之，贈與稅之課徵，係以財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之贈與行為作為對象（遺產及贈與稅法第4條第2項）。財產所有人移轉財產係出於無償意思，為成立贈與稅之要件，應由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任，亦即於財產所有人移轉財產是否出於無償意思，陷於真偽不明時，由稅捐稽徵機關負擔無法證明此項事實之危險。惟由於財產所有權人將財產移轉予他人必有原因，而此項原因納稅義務人（財產所有人）知之甚稔，相關事證亦在其掌握中，納稅義務人就此項移轉財產之原因事實，有真實及完全之說明義務。因此，如果納稅義務人無法合理說明該移轉財產非出於無償原因，即屬未盡其真實及完全之說明義務。此種情狀可作為法院認定事實，形成心證斟酌之事項，綜合其他事證，形成納稅義務人是否為無償移轉財產之心證。
(三)行政訴訟法第176條準用民法第282條規定：「法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽。」財產所有人以自己之財產片面移轉予近親，並經該人受領（提領）者，依普通經驗法則，可事實上推定財產係無償移轉。故稅捐稽徵機關證明有此移轉情形之事實，已足使法院暫時形成財產無償移轉之心證。納稅義務人如主張移轉財產非出於無償原因，應盡其真實及完全之說明義務，以動搖法院已暫時形成財產無償移轉之心證，此並非將客觀舉證責任倒置（最高行政法院100
年度判字第1015號判決類此見解可資參照）。
(四)當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稅捐稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稅捐稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺贈稅法之規定，行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稅捐稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稅捐稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稅捐稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
(五)本件被告機關以林君於108年間出售佳冬鄉土地，將出售土地款匯款予原告徐雅雪160萬元、訴外人林朱宏110萬元及林永豐110萬元帳戶，共380萬元，核屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與行為；原告雖主張林君生前從事魚塭養殖，因年邁無法貸款，於88水災後仍堅持繼續魚塭養殖，該等款項係林君向渠等之還款，有林君借款契約書兼協議書及借據等資料為證明；惟查該等資料，原告提示之金融機構存摺及交易明細（原處分卷第104-118頁），僅顯示款項增加原因及減少原因，無資料證明該等款項確有交付林君或為林君所支用事實；且查，林君於85年1月11日經高雄醫學院附設中和紀念醫院鑑定為視覺障礙重度，兩眼優眼視力值在0.01以下，此有林朱港上開醫院之殘障鑑定書附卷可稽(原處分卷第181-183頁)，自98年11月起，即88水災後（斯時林君已屆73歲），佳冬鄉土地即出租與他人經營漁業養殖，迄108年11月始終止租約，依經驗法則及論理法則，難謂林君自98年之88水災後仍有從事魚塭養殖之事實，被告機關依查得資料，核認林君出售土地款之部分380萬元贈與其子及子媳（林朱宏、林永豐及徐雅雪），加計同年度贈與案外人蘇○美180萬元，核定贈與總額560萬元，贈與淨額340萬元，應納稅額34萬元，因林君已歿，改以受贈人為納稅義務人，依各受贈人之受贈財產價值比例，計算渠等應納稅額，洵屬有據。
(六)至原告指摘被告機關未就帳戶金額移轉行為之實質因果關係進行調查與審酌，逕以魚塭已出租，即認定該等匯款係林君之贈與等節：
１、財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，為首揭遺贈稅法第3條第1項、第4條第2項所明定。就本件原告主張系爭款項之移轉係屬借還款一事而言，倘當事人未能就其所主張之借還款事件作合理之說明，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稅捐稽徵機關自應依查得事證，斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷，就符合稅法所規範之課稅要件，依法定其所應歸屬之法律效果。
２、原告徐雅雪主張林君為其林邊漁會帳戶之實際使用人，並提示林邊漁會存摺明細（本院卷第38-44頁）及其107年8月向林邊漁會貸款換約續借160 萬元之借據（本院卷第57頁），連帶保證人為林朱宏及林君一節，查該存摺明細(98年5月26日至107年9月3日)，僅顯示款項增加原因（為放款、現金、轉帳或匯款之存入）及款項減少原因（為現金提領、還貸款本息或轉帳之支出），無從證明該帳戶之資金確有流向林君或確為林君所支用之事實；至借據（本院卷第57頁）僅顯示林君係該筆換約續借借款債務連帶保證人之一，於徐雅雪不履行該借款債務時，始由林君及林朱宏代負債務履行之責，憑此，尚難認林君即徐雅雪林邊漁會帳戶之實際使用人。原告主張洵非可採。
３、綜觀上情，實難認該等匯款之移轉係屬借還款一事。從而，被告機關核認林君將出售土地款之部分380萬元存入其子及子媳徐雅雪帳戶，係屬贈與之行為，並無違誤。原告指摘被告機關未就帳戶金額進行調查與審酌，即認定該等匯款係林君之贈與等，顯係誤解，委難採憑。
三、從而，原處分並無違法，復查決定及訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已經明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院審酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，一併說明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 8 月 9 日
行政訴訟庭 法 官 侯明正
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 112 年 8 月 9 日
書記官 卓博鈞