臺灣臺南地方法院刑事判決 九十年度訴字第一三四九號
公 訴 人 臺灣台南地方法院檢察署檢察官被 告 甲○○右列被告因偽造文書案件，經檢察官提起公訴（九十年度偵字第七八一四號），本院判決如左：
主 文甲○○公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑參月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日；又連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。應執行有期徒刑陸月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。
事 實
一、甲○○係大立環保工程有限公司（下稱大立環保公司）之實際負責人（其子王衍讀僅係掛名負責人），並負有據實報稅及填製各類所得扣繳暨免扣繳憑單會計憑證之義務。甲○○於民國八十五年十月二十三日，以王衍讀名義向乙○○承租位於台南市○○路○○號九樓之五號房屋，雙方約定租期自八十五年十月二十三日起至八十六年十月二十二日止，每月租金新台幣（下同）五千元。甲○○明知其自八十六年一月起即未繳納租金，迭經乙○○催告後猶未給付，經乙○○於八十六年五月三十一日終止租約，竟意圖逃漏稅捐，另基於製作不實會計憑證之概括犯意，連續於八十七年及八十八年初申報八十六年及八十七年度營利事業所得稅時，囑由不知情之會計師楊朝欽，填製各類所得扣繳暨免扣繳憑單會計憑證，並據以製作該公司八十六年及八十七年度營利事業所得稅結算申報書，將八十六年六月至同年十二月及八十七年一月至同年五月之租金支出（每月租金三千元）亦列為公司之成本，而向財政部臺灣省南區國稅局提出申報。並以此不當方法逃漏該公司八十七年度營利事業所得稅三千七百五十元，並致乙○○被課徵較高之所得稅，足以生損害於乙○○及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。嗣乙○○向臺灣臺南地方法院檢察署告訴大立環保公司登記負責人王衍讀涉嫌偽造文書，經偵查後，發現該公司實際負責人係甲○○，始查知上情。
二、案經乙○○訴請臺灣臺南地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理 由
一、訊據被告甲○○固坦承其係大立環保公司之實際負責人，有向告訴人乙○○承租房屋，及自八十六年一月起即未付房屋租金予告訴人，租約終止後即未與告訴人續租等情，惟矢口否認有何右揭犯行，辯稱：報稅之相關事宜，係委託會計師處理，伊僅有國小畢業，對報稅事宜不清楚，亦不知會如此嚴重云云。惟查：
（一）右揭事實，業據告訴人乙○○指訴甚詳，且告訴人於八十六年度確有一筆一萬七千一百元、另八十七年度確有一筆八千五百五十元之租金得自大立環保公司，告訴人因而必須補繳八十六及八十七年度之所得稅等情，亦有財政部台灣省南區國稅局台南市分局乙○○之八十六年、八十七年度綜合所得稅核定稅額繳款書、八十六及八十七年度綜合所得稅核定通知書、大立環保公司之八十六年及八十七年度各類所得扣繳及免扣繳憑單、八十六年及八十七年度營利事業所得稅結算申報書各一件在卷可稽，堪認告訴人之指訴非虛。
（二）被告與告訴人間之租賃契約，因被告自八十六年一月起即未給付租金，而於八十六年五月三十一日經告訴人催告終止等情，本院八十六年度南簡字第八六三號民事判決及租賃契約各一份附卷可證。被告雖稱其未接獲上開民事判決書，不知租約已終止，然被告既明知其自八十六年一月起即未給付租金予告訴人，告訴人迭向其催討租金均無結果，直至告訴人提起民事訴訟請求返還房屋，其始於八十六年十二月間遭法院強制執行遷讓房屋，是被告身為承租人且拒不繳納房租，竟辯稱其對於租約終止一事全然不知，實無足取。被告既明知其與告訴人之房屋租約早於八十六年五月三十一日即告終止，卻於八十七年及八十八年間仍虛偽登載大立環保公司自八十六年六月至八十七年五月之房租支出，乃屬虛偽之登載，至為明確；再者，受被告之委託製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單、會計帳冊及營利事業所得稅結算申報書之會計人員，僅領取一定之報酬，且租賃契約中租金、租期等資料，若非大立環保公司之實際負責人即被告提供資料並授意為之者，會計人員實無因此干冒偽造文書及逃漏稅捐等罪嫌之必要；且被告既係大立環保公司之實際負責人，對該公司之財政、稅務等事涉公司盈虧之重大事項，應無諉為不知之理。準此，被告辯稱：報稅之相關事宜，係會計師在處理，伊並不知情云云，顯屬卸責之詞，不足採信，被告明知為不實事項而填製會計憑證，堪以認定。再則，不得因不知法律而免除刑事責任，刑法第十六條前段定有明文。是以，被告自不得以其不知法律，飾卸其責，何況國家之法律，一經公布施行，國民即有應知及遵守之義務，故不得因不知法律而免除刑事責任，否則無知者即可隨心妄為，而知法者反處於不利之地位，豈為情法之平，從而被告所辯：伊不知會如此嚴重一詞委無足取。
（三）又大立環保公司虛列八十七年之租金支出一萬五千元，經計算逃漏八十七年度營利事業所得稅三千七百五十元乙節，亦有財政部臺灣省南區國稅局台南市分局九十年十二月二十五日南區國稅安南審字第九○○一三四二九號函在卷可稽，是本件事證明確，被告逃漏稅捐之犯行亦堪認定。
二、按各類所得扣繳暨免扣繳憑單係屬商業會計法所規定之原始憑證，此有經濟部八十八年五月四日經（八八）商字第八八二０九三八五號函可憑（最高法院八十七年臺上字第五六七號判決參照），是各類所得資料申報書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單，均兼具業務上所做成之文書及會計憑證之性質，被告填製不實之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，持以向財政部台灣省南區國稅局申報，進而逃漏營利事業所得稅，核被告所為，係犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條，及商業會計法第七十一條第一款之罪。被告利用不知情之會計師，填製不實之會計憑證，為間接正犯。又商業會計法第七十一條第一款以明知為不實之事項，而填製會計憑證之罪，原即含有業務上登載不實之本質，不應再論以刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不實文書罪（最高法院八十七年度台上字第一一號判決參照）。再按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體，公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。又刑法第五十五條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處罰。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第四十一條罪之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第一款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名如刑法第二百十六條、第二百十五條，商業會計法第七十一條第一款等罪間，不具牽連犯關係。依前揭說明，本件所涉稅捐稽徵法第四十一條之罪，其犯罪或受罰主體應為大立環保公司，而非被告；此罪自與被告本身為犯罪主體所犯商業會計法第七十一條第一款以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪之罪間，無牽連犯關係，而應併合處罰。末按，稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，固係將納稅義務人之公司責任，基於刑事政策之考慮，於應處徒刑範圍，轉嫁於公司之負責人，於此情形而受罰之公司負責人，固屬「代罰」性質，細繹該條款之規定，參酌犯罪之處罰，除須具備構成要件相當性（行為侵害性，亦即行為要素）、行為之違法性（違法性）外，尚須具備行為之有責任（即責任要素，亦即有責性、歸責可能性）之刑事法理，因此該條款之「代罰」對象，應係指「符合公司法第八條規定之所謂公司負責人」，且須「實際參與公司業務執行之人」，二者兼備始可（最高法院八十六年台上字第二五七０號判決意旨參照）。是大立環保公司之實際負責人既為被告，該逃漏稅捐刑責，亦應轉嫁由被告負責，是公訴人認被告係犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪，尚有未洽，惟基本事實同一，本院自應予審理，並變更起訴法條。被告先後於八十七年及八十八年間二次商業負責人填製不實會計憑證，時間緊接，方法相同，所犯係構成要件相同之罪名，顯均係出於概括犯意而為之，為連續犯，應依刑法第五十六條之規定以一罪論，並加重其刑。爰審酌被告因一己之私利，非但損及告訴人，亦影響稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性、其目的、手段、逃漏稅捐之金額非鉅及被告犯罪後猶飾詞卸責等一切情狀，量處如主文所示之刑，並定其應執行刑。又被告行為後，刑法第四十一條業已修正，並於九十年一月十日經總統公布，於00年0月00日生效，茲比較新舊法條文修正之結果，其中原舊法第四十一條「犯最重本刑為三年以下有期徒刑以下刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係，執行顯有困難，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金」之規定，已經修正之新法擴大得易科罰金之範圍，凡「所犯最重本刑為五年以下有期徒刑之罪」，符合前開與舊法相同之其他要件下，即得易科罰金，是適用新法即對被告原所犯最重本刑為有期徒刑五年以下之罪者，使其有易科罰金之適用，對被告而言，自較有利，依刑法第二條第一項前段之規定，即應適用裁判時之新修正刑法第四十一條第一項前段規定，並諭知其易科罰金之折算標準。又被告所製作不實之各類所得扣繳及免扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書，業經被告呈交財政部台灣省南區國稅局，編為該局之卷證，已非被告所有，自不併予宣告沒收，附此敘明。
三、公訴意旨雖以被告囑由不知情之會計師楊朝欽，填製不實之所得扣繳暨免扣繳憑單會計憑證，並據以製作該公司八十六年度營利事業所得稅結算申報書，將八十六年六月至同年十二月之租金支出列為公司之成本，而向財政部臺灣省南區國稅局提出申報，以此不當方法逃漏該公司八十六年度營利事業所得稅，因認被告此部分行為亦涉有稅捐稽徵法第四十三條第一項之罪嫌（應係涉犯同法第四十七條第一款、第四十一條之罪嫌已如前述）。惟查，被告雖向財政部台灣省南區國稅局提出不實申報，然該公司當年度係依財政部訂頒「八十六年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」辦理結算申報，其帳載全年所得額為十九萬零五百四十六元，若當年度無租金支出三萬元，其全年所得額為二十二萬零五百四十六元，小於自行依法調整後所得額二十二萬八千二百元，則仍從其申報核定，故當年無租金支出，亦未有逃漏稅捐情形，此有財政部台灣省南區國稅局台南市分局九十年十二月二十八日南區國稅南市審字第○九○一○○○五四七號函附卷可憑，是以被告雖虛報大立環保公司八十六年之租金支出，然並無逃漏稅之結果，核與稅捐稽徵法第四十一條以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之構成要件尚屬有間，應不得依同法第四十三條論處，惟依公訴意旨認此部分與有罪部分具有連續犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知，併此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段、第三百條，商業會計法第七十一條第一款，稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條，刑法第二條第一項前段、第十一條、第五十六條、第四十一條第一項前段、第五十一條第五款，罰金罰鍰提高標準條例第二條，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 四 日
臺灣臺南地方法院刑事第五庭
審判長法 官 陳振謙
法 官 吳坤芳法 官 孫淑玉右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於送達後十日內向本院提出上訴狀。
書記官 陳月珍中 華 民 國 九十一 年 四 月 八 日附錄本案論罪科刑法條：
商業會計法第七十一條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：
一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二 故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三 意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四 故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五 其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。稅捐稽徵法第四十七條
(法人或非法人團體負責人之刑責)本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一 公司法規定之公司負責人。
二 民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三 商業登記法規定之商業負責人。
四 其他非法人團體之代表人或管理人。稅捐稽徵法第四十一條
(逃漏稅捐之處罰)納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。