臺灣臺南地方法院刑事判決 95年度易字第1363號公 訴 人 臺灣臺南地方法院檢察署檢察官被 告 甲○○
弄17號乙○○己○○上三人共同選任辯護人 林金宗律師被 告 丙○○
戊○○上二人共同選任辯護人 江信賢律師
蔡麗珠律師上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（95年度偵字第14752號）以及移送併案審理（95年度偵字第5429號、95年度偵字第15345號、95年度偵字第9945號、96年度偵字第4812號、95年度偵字第15639號、96年度偵字第1928號），本院判決如下：
主 文甲○○、乙○○、己○○、丙○○、戊○○均無罪。
理 由
一、起訴意旨略以：己○○係信固不動產節稅顧問公司（以下簡稱信固公司）之負責人，該公司係以「假共有、真買賣」之方式，以協助土地所有權人逃漏土地增值稅為主要業務，甲○○係受雇該公司之執業土地代書，乙○○則受雇負責內勤簽約事務。於民國92年間，聯合永大實業股份有限公司（以下簡稱聯合永大公司）有意向丙○○購買位於臺南縣永康市○○○段2258之12、2258之16、2258之17號3筆田地，買賣價金為新臺幣（下同）00000000元，雙方並約定原應由丙○○支付之土地增值稅於買賣價金中扣除，而依法為丙○○係稅捐稽徵法之納稅義務人，應納土地增稅額為0000000元。
惟丙○○、戊○○竟基於逃漏該筆增值稅之概括犯意聯絡，己○○、甲○○、乙○○三人亦共同基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意及與丙○○、戊○○共同使公務員登載不實事項之概括犯意聯絡，丙○○與其夫陳嘉誠於92年間，前往信固公司，由乙○○於92年6月18日與丙○○簽訂「土地增值稅規劃契約書」後，丙○○交付240萬元之規劃費用予乙○○，雙方約定以共有物分割之方式逃漏該筆土地增值稅，復由丙○○、戊○○提供印鑑證明、國民身分證等相關文件，己○○經由土地掮客江坤山覓得如附表所示之林崇仁（另為不起訴處分）、陳全育（另行通緝）免稅地主，己○○、甲○○、乙○○三人亦明知丙○○、戊○○與前開免稅地主並不認識，亦無相互買賣並共有土地之事實：
㈠甲○○先於92年1月間，以戊○○名義，向地政機關登記前
開位於臺南縣永康市○○○段2258之12、2258之16、2258之17號3筆土地登記移轉持分1708平方公尺（1/10000）予丙○○，藉以創造丙○○與戊○○為共有關係。
㈡再以同樣手法，於92年6月25日，由信固公司出資，以不詳
之代價購買位於位於高雄縣○○鄉○○○段○○○○號土地，並向地政機關登記丙○○、戊○○為所有權人，由丙○○持分萬分之9567、戊○○持分萬分之433；又於92年6月26日，同樣由信固公司出資，購買位於臺南市○○區○○段551、552、553、554、558、559號陳全育所有之6筆土地，亦向地政機關登記丙○○、戊○○為所有權人，由丙○○持分萬分之9565、戊○○持分萬分之435；甲○○完成上開移轉登記後，隨即於同年7月14日，向地政機關申請辦理共有物分割，將高雄縣○○鄉○○○段○○○○號、臺南市○○區○○段551、552、553、554、558、559號6筆土地移轉戊○○名下，再將臺南縣永康市○○○段2258之12、2258之16、2258之17號3筆土地移轉丙○○名下。
㈢在甲○○來回操作下，已達成將丙○○所欲出售之臺南縣永
康市○○○段2258之12、2258之16、2258之17號3筆土地前次移轉現值由每平方公尺120元墊高為每平方公尺20913元。
再向地政機關申請丙○○與聯合永大公司之土地買賣登記，因此時移轉現值已高於原公告現值13100元，依法應以申報之移轉現值課徵地價稅，惟並無漲價情形，稅捐機關查定之增值稅稅額為零，以此不實買賣向地政機關申請異動登記，以不正當方式藉以規避應法課徵之土地增值稅0000000元，足生損害於地政機關對地籍管理之正確性。因認被告丙○○、戊○○所為，涉犯刑法第216條、第214條、及違反稅捐稽徵法第41條第1項之罪嫌，又被告己○○、甲○○、乙○○所為，則係共同涉犯刑法第216條、第214條、第215條之罪嫌、及幫助被告丙○○、戊○○犯稅捐稽徵法第43條第1項等罪嫌。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定其犯罪事實，又不能證明被告犯罪者，即應諭知無罪之判決，此刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。次按刑事訴訟法第161條第1項規定檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法，故檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任，倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其闡明之證明方法，無從說服法官以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知（此最高法院92年台上字第128號判例意旨可資參照）。
三、本件檢察官認被告等人涉有稅捐稽徵法等犯行，無非以被告等人對於客觀事實之供述、合併他縣市土地增值稅申報書、補徵土地增值稅申報書、土地卡、地價改算通知書、共有物分割明細表、土地增值稅規劃契約書、高速公路規劃土地增值稅廣告、信固公司廣告單等作為主要依據，並主張被告丙○○、戊○○等人明知其等與林崇仁等免稅地主間並不認識，且無共有及買賣土地之事實，竟透過信固公司即被告甲○○、己○○等人之幫助以虛偽買賣以達成逃漏土地增值稅，致使土地稅法形同具文，故認係屬稅捐稽徵法第41條所稱之積極行為之「詐術」等資為主要論據。然訊據被告等人對於上揭客觀事實固均不否認，然均否認有何偽造文書以及逃漏稅捐之犯行及故意。
㈠被告甲○○、己○○、乙○○等人均辯稱：
⑴按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定
典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」土地稅法地31條第1項第1款及平均地權條例施行細則第23條第1項分別定有明文。次按「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值一平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報。」復為財政部81年7月6日台財稅第000000000號函所揭示在案。
又人民僅有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定，即所謂稅捐法定主義，人民僅依法律所規定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項目而負納稅義務。查本件被告等人辦理共有土地分割，以達到節稅之目的，其過程皆依首揭之規定與解釋令函辦理，似無不法之處。
⑵查本案被檢察官認被告涉有逃漏稅捐等犯行之重要令函即財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令，其函文為：
「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第
31 條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」，乃各縣市稅捐單位根據此解釋令函補徵土地增值稅，惟財政部前揭解釋令其重點在於類似案件必須要補徵土地增值稅；至於是否構成刑事犯罪，當然由法院依法行使職權認定之，非謂類此案件除依法補稅外，即當然構成犯罪。
⑶上開財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令函有違
反租稅法定主義之嫌：查財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令，其內容涉及人民租稅之負擔，不符合憲法第19條之租稅法定主義，尤以該函令末句責令「各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」，顯已對外發生規範一般人民之效力，其性質核屬未經法律授權，參酌行政程序法第174條之1之立法意旨，上開財政部之職權命令有效與否頗值商榷。縣市稅捐機關據以作成系爭補徵土地增值稅之處分，是否合法，非無研求之餘地。是以土地所有權人依據稅捐機關先行核發之稅單完納土地增值稅，嗣並據以完成土地移轉登記，依行為時之稅法、土地法規暨相關解釋函令並無不法，縱因此而減免相當土地增值稅，亦係共有物分割及當時有效法令所產生之效果，似無不法之處。換言之，本件被告等人於斯時如此法令時空背景之下，信賴相關稅法，而為系爭土地買賣、納稅、移轉等行為，是否能遽斷渠等具有違法性之認識，要有合理之懷疑。
⑷從法之安定性及司法院25年院字第1557號解釋觀之，被告等
人之行為亦應在不罰之列：參諸司法院25年院字第1557號解釋：「..... 其原處分或原決定即屬確定，該原處分或原決定之官署，均應受拘束，不得由原決定官署自動撤銷其原決定。..... 苟原處分原決定或再訴願官署，於訴願再訴願之決定確定後，發見錯誤或因有他種情形，而撤銷原處分另為新處分，倘於訴願人、再訴願人之權利或利益並不因之而受何損害，自可本行政權或監督權之作用另為處置，不在該條應受拘束之範圍。」之意旨，行政處分一旦產生確定力，行政機關即應受拘束，須對人民有利之情形始得另為決定，倘變更後對相對人權益產生侵害，即不容隨意變更。查被告等人依行為時有效之法令規定，取得稅捐機關不予課徵土地增值稅之行政處分，該處分已屬確定之行政處分，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容行政機關隨意變更，自亦不因稅捐機關事後補徵土地增值稅，則依法秩序之一體性及安定性，被告等人之行為，自不構成刑事犯罪。
⑸查本案稅捐機關作成系爭補稅處分之理由，係引據「實質課
稅原則」作為依據。然租稅法定主義為法治國之基本原則，亦為我國憲法第19條所明文規定，被告等人係依行為當時有效之法令而為之節稅規劃，應無違法性之認識。且行政法院實務向認，「實質課稅原則」在適用上仍應嚴守租稅法定主義，而非可單憑行政機關空言「實質課稅原則」，即得擅自依職權命令違法課徵，恣意剝奪人民憲法上所保障之財產權（最高行政法院91年度判字第1482號、第1563號、第1631號、92年度判字第1826號、93年度判字第521號等有關「前手債券利息扣徵稅款」爭議事件之判決闡釋甚詳）。因此，財政部前開函示在無任何法律或授權法規之情形下，遽以「實質課稅原則」之抽象原則，就系爭土地買賣責令稅捐機關補徵土地增值稅，手段上已破壞租稅法治國家之基本原則──租稅法定主義，至為明顯。從而，在租稅法定主義之基礎下，被告等人之節稅行為，自不構成刑事犯罪。
⑹又按「稅捐稽徵法第41條係以詐術或其他不正當方法逃漏稅
捐為其犯罪構成要件，所謂詐術必須積極行為始能完成，至以其他不正當方法，亦必具有同一之型態，方與立法之本旨符合。例如造作假單據或設置偽帳以逃漏稅捐之類是，蓋以此等行為含有惡性，性質上屬於可罰性之行為，故在稅法上科以刑事責任。對於其他違反稅法行為，例如不開立統一發票或不依規定申報稅課等行為，各稅法上另訂有罰鍰罰則，並責令補繳稅款為已足，如另無逃漏稅捐之積極行為，不可納歸刑罰之範疇，此種單純不作為在法律上之評價，不能認與該法第41條詐術漏稅之違法特性同視。依該罪構成要件，必須作為方足以表現其違法之惡性，消極的不作為，縱有侵害稅捐稽徵之法益，亦難謂與作為之情形等價，故不能以該罪相繩。」最高法院73年4月17 日73年度第4次刑事庭決議可資參照。又「刑法第339條第1項詐欺罪之成立，以意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付為要件。所謂以詐術使人交付，必須被詐欺人因其詐術而陷於錯誤，若其所用方法，不能認為詐術，亦不致使人陷於錯誤，即不構成該罪。」最高法院著有46年台上字第260號判例可稽。本件被告戊○○於92年7月17日將臺南縣永康市○○○段2258之12、2258之16、2258之17號3筆土地辦理共有物分割登記完畢後，即申請前揭土地之「地價改算」，臺南縣永康地政事務所遂於分割登記完竣翌日即92年7月18日以92所地價字第7118號「地價改算通知書」發文通知臺南縣稅捐稽徵處新化分處，若臺南縣稅捐稽徵處新化分處認為地價改算並不合理或有疑慮，則應不同意地價改算，惟臺南縣稅捐稽徵處收到「地價改算通知書」後並未表示反對，地價完成改算後，土地所有權人依法再出售土地，臺南縣稅捐稽徵處新化分處亦是依改算後之移轉現值，同意系爭3筆土地之土地增值稅為零，足證臺南縣稅捐稽徵處新化分處自始即知悉地價改算之事實，且未有反對之意思，則其嗣後同意土地增值稅為零，自非係陷於錯誤所為之行政處分，則依最高法院46年台上字第260號判例意旨，應認其等所為乃係合法之節稅，並非非法逃漏稅捐，其所為之幫助節稅行為應屬合法。否則，被告依當時有效之解釋令函所為之行為，僅因嗣後解釋令變更，即遽論為違法行為，並均論為犯罪行為，將讓一般國民無所適從，亦與刑法罪刑法定主義之意旨相違背。
⑺再按刑法第16條規定：不得因不知法律而免除刑事責任。但
按其情節得減輕其刑。如自信其行為為法律所許可而有正當理由者，得免除其刑；究有無該條所定情形而合於得免除其刑者，係以行為人欠缺違法性之認識，即以無違法性之認識為前提，且其自信在客觀上有正當理由，即依一般觀念，通常人不免有此誤認而信為正當，亦即其欠缺違法性認識已達於不可避免之程度者，始足當之（此最高法院92年度台上字第4497號判決可資參見）。本件被告甲○○等人辦理共有物分割改算地價之行為，係依當時有效之解釋令函所為之行為，行為當時確為無違法性認識，且從臺南縣稅捐稽徵處新化分處對於共有物分割登記後地價改算，並無異議，即可窺知行政機關亦不認為被告之行為有何不妥之處，且依財政部之回函，自「財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令函」公布後迄今，全國各縣市稅捐稽徵處依前揭解釋令函補徵土地增值稅之案件共計有3047件，故全國至少有3千多位之行為人認為其行為當時係符合法令規定。是足認依一般觀念，一通常人不免有此誤認而信為正當，亦即被告三人欠缺違法性認識已達不可避免之程度，依前揭最高法院判決意旨，自應認被告之行為亦在不罰之列等語。
㈡被告丙○○、戊○○等人則辯稱：
⑴被告丙○○係因信任廣告，方委託信固公司辦理土地增值稅
事宜，其本身並無任何稅法之專業知識，亦不知悉究竟如何辦理，惟信固公司向其保證合法，並有交付240萬元、印鑑證明及印鑑予信固公司，絕無不法犯罪之意思。
⑵被告戊○○更從未見過信固公司之任何人，且從頭到尾均不
知悉任何辦理經過，本身亦非負擔本件買賣增值稅，亦非納稅義務人，僅因被告丙○○向其稱欲辦理過戶事宜，方交付印鑑證明及印鑑予被告丙○○，除無犯罪之動機，亦無犯罪之意思。
⑶被告丙○○因本身無稅法專業知識，並早已交付240萬元予
信固公司，後遭稅捐稽徵處通知補繳稅捐及滯納金，當時被告丙○○有向信固公司質問，信固公司仍向其保證合法而不願退還240萬元，被告丙○○乃向稅捐稽徵處提出檢舉，故其為本件之檢舉人，並提供與信固公司簽訂之土地增值稅之規劃契約書，如認有犯罪，實非可能等語。
⑷據被告丙○○、戊○○以及另案被告林崇文之供述，可知被
告丙○○、戊○○並無參與買賣農地之任一環節，亦為出賣人所不知之事實，且若被告丙○○、戊○○確有委託購買農地，豈有連最基本認知即土地位於何處？出賣人為何？價金多少？如何辦理登記？等事項均不知情之理，則被告丙○○、戊○○所辯尚非無稽。
⑸另同案被告甲○○、乙○○、己○○等三人，固均稱有向客
戶即被告丙○○等人說明流程等語，然上開被告己○○等三人均屬信固公司之關係人，其等為脫免偽造文書等罪嫌，而為卸責、不實之詞，是屬當然。且上開被告己○○三人於審理中，經過交互詰問之回答，前後甚為矛盾，故就被告丙○○、戊○○知情買賣過程之點，證述均明顯虛偽。綜上所述，被告丙○○並無委託購買農地，亦不知悉買賣出入情形，且上開被告己○○三人就被告丙○○前所付出之240萬元分文未還，使被告丙○○遭稅捐稽徵處查封房地，損害甚大，實無不法意識。
⑹且財政部於93年8月11日才有前開函示，令各機關應加強宣
導，提醒義務人勿取巧逃漏，然本案委託時間為92年6月28日，除在上開函示之前，顯難溯及認定被告丙○○知悉取巧，否則被告丙○○亦不用多花240萬元委託他人辦理節稅，依最高法院85年度台上字第3528號裁判意旨，應不符合稅捐稽徵法上之可罰性行為。
⑺且辯護人查詢相關行政裁判意旨，在各地行政法院中，於上
開財政部函示後，至少有數百件類此案例遭稅捐稽徵處追徵土地增值稅，然有關被告丙○○部分，並無任一人遭法院判決可供查詢，如認被告丙○○有足夠知識能力且有不法意識，實屬牽強，證據亦嫌薄弱，至被告戊○○部分，更無積極證據等語。
四、檢察官起訴意旨係認被告丙○○等五人均共同涉犯刑法第
216、214條之行使使公務員登載不實文書罪嫌，另被告丙○○、戊○○另涉違反稅捐稽徵法第41條之罪，至被告甲○○、乙○○、己○○另涉違反稅捐稽徵法第43條第1項之罪，以及刑法第215條之業務登載不實罪嫌。然按：
㈠稅捐稽徵法第41條係以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐為其
犯罪構成要件，所謂詐術必須積極行為始能完成，至以其他不正當方法，亦必具有同一之型態，方與立法之本旨符合。例如造作假單據或設置偽帳以逃漏稅捐之類是，蓋以此等行為含有惡性，性質上屬於可罰性之行為，故在稅法上科以刑事責任。對於其他違反稅法行為，例如不開立統一發票或不依規定申報稅課等行為，各稅法上另訂有罰鍰罰則，並責令補繳稅款為已足，如另無逃漏稅捐之積極行為，不可納歸刑罰之範疇，此種單純不作為在法律上之評價，不能認與該法第41條詐術漏稅之違法特性同視。依該罪構成要件，必須作為方足以表現其違法之惡性，消極的不作為，縱有侵害稅捐稽徵之法益，亦難謂與作為之情形等價，故不能以該罪相繩（此最高法院73年4月17日73年度第4次刑事庭決議可資參照）。又按稅捐稽徵法第41條所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一型態，始與立法之本旨符合，如僅屬單純的不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術漏稅之違法特性同視，而繩以稅捐稽徵法第41條之罪。依原判決記載之事實，上訴人僅有漏報之消極行為，別無類似詐術之不正當方法，以積極行為逃漏稅捐，祇能科以行政罰之罰鍰，不能遽論以該條之罪（此最高法院著有74年度台上字第5497號判例意旨可資參照）。故可知稅捐稽徵法第41條構成要件中所稱之【詐術或其他不正當方法】，有至少二要件，一為必須為「積極行為」，二為「作為需足以表現違法之惡性」，倘欠缺此惡性，則縱有侵害稅捐稽徵之法益，亦難以該罪相繩。
㈡復按刑法上之幫助犯，以正犯已經犯罪為構成要件，故幫助
犯無獨立性，如無他人犯罪行為之存在，幫助犯即無由成立（此最高法院著有60年台上第2159號判例意旨亦可資參照）。故倘並無違反稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐之正犯存在，則自亦無從成立同法第43條第1項之幫助逃漏稅捐之從犯，自屬無疑。
㈢再按刑法第214條所謂使公務員登載不實事項於公文書罪，
須一經他人之聲明或申報，公務員即有登載之義務，並依其所為之聲明或申報予以登載，而屬不實之事項者，始足構成，若其所為聲明或申報，公務員尚須為實質之審查，以判斷其真實與否，始得為一定之記載者，即非本罪所稱之使公務員登載不實（此最高法院著有73年台上字第1710號判例意旨可資參照）。故可知倘雖經他人之聲明或申報，公務員尚須為實質之審查，並判斷其真實與否，始得為一定之記載者，即不該當於刑法第214條之使公務員登載不實罪。
㈣末按刑法第215條所謂「業務上作成之文書」以文書之作成
與其業務有密切關係，非執行業務即不能作成該文書者，始屬之（此最高法院64年7月1日64年度第3次刑事庭決議可資參照），故檢察官倘起訴被告涉犯該條之罪，自應舉證證明「何文書」是與其業務有密切關係，非執行業務即不能作成而屬該條所謂之「業務上作成之文書」，自屬當然之理。
四、經查：本件被告丙○○等五人於本院審理中對於下列事實：㈠被告己○○係信固公司之負責人、甲○○係受雇該公司之執業土地代書，乙○○則受雇負責內勤簽約事務。㈡於92年間，聯合永大公司欲向丙○○購買系爭位於臺南縣永康市○○○段之3筆土地，並約定應由丙○○支付土地增值稅，故丙○○為該買賣案件中之納稅義務人。㈢於92年6月18日由被告丙○○出名與代表信固公司之業務人員乙○○簽訂一「土地增值稅規劃契約書」，被告丙○○並交付240萬元之規劃費用，以及本人及戊○○之印鑑證明、國民身分證等文件予信固公司使用。㈣信固公司之代書甲○○則於92年1月間，先以戊○○名義，將臺南縣永康市○○○段之3筆土地登記移轉部分持份予丙○○，創造丙○○與戊○○為共有關係。再於同年6月間，將信固公司出資購買之高雄縣○○鄉○○○段之1筆土地以及臺南市○○區○○段之6筆土地，均登記由丙○○、戊○○共有。甲○○完成上開移轉登記後，隨於同年7月14日，向地政機關申請辦理共有物分割，將高雄縣○○鄉○○○段以及臺南市○○區○○段之土地歸戊○○名下，臺南縣永康市○○○段之土地移轉丙○○名下。分割之後，丙○○名下之臺南縣永康市○○○段3筆土地之前次移轉現值，經由地政機關依據內政部所頒訂之「共有土地所有權分割改算地價原則」進行改算，並將改算後之公告土地現值及前次移轉現值（為每平方公尺20913元）登載於土地登記謄本中，並知會稅捐機關，稅捐機關復以該地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與分割前次各筆土地之前次移轉現值相比較，並核定土地增值稅為「零」等情均不爭執，並有卷內相關之土地增值稅規劃契約書、土地增值稅申報書、地價改算通知書、共有物分割明細表、信固公司之廣告單、土地謄本等在卷可稽，以及檢察官於審理中補充之適用法規1份（附於本院卷一第150至209頁參見）、被告甲○○等人辯護人所提出之本案共有物分割及適用之法令流程書1份（附於本院卷一第210至212頁參見），應堪信為真實。
五、本件被告丙○○於本院審理中雖否認其知悉信固公司操作之流程，亦沒有告知要用土地買賣之方式，僅是信任信固公司之專業，委託信固公司代為辦理節稅事宜（本院96年4月19日審理筆錄第3頁參見）；而被告己○○則於審理中證稱被告丙○○所交付之240萬元是要委託信固公司辦理節稅，被告丙○○其實並沒有真正要買農地之意思、亦沒有要求信固公司告知是買何塊農地，但被告丙○○確有瞭解是透過買賣農地後分割來辦理節稅，只是伊等有告知此作法是合法的（本院96年1月8日審理筆錄第21至26頁參見）。然本件被告丙○○於92年6月18日確有以240萬元之代價，簽訂一份「土地增值稅規劃契約書」，以概括授權委託信固公司之乙○○等人，其最主要之目的是要辦理土地增值稅之規劃（即減免規避），而非欲與他人共有土地後再予分割賺取差價為主要用意，應屬無疑，故本件主要應查明之重點即在於：
㈠被告丙○○概括授權委託信固公司後，被告甲○○等人即「
將本來系爭應稅之3筆土地與其他地主所有之不應稅之土地先製造共有、旋即分割後，再買賣」後，將所涉及之土地買賣、分割、移轉等之土地異動登記事項向地政機關為申請登記，是否即屬明知不實事項，而使公務員登載於地政機關之公文書（土地登記簿）中，並足生損害於地政機關對於地籍管理之正確性？㈡而臺南縣稅捐稽徵處新化分處因此逕依地政機關改算後登載
於土地登記簿上之前次移轉現值作為土地稅法上之前次移轉現值，與前次移轉現值相較後，核算該次買賣系爭3筆土地應課之土地增值稅為「零」，被告丙○○概括委託授權信固公司代為規劃之此一作為是否構成稅捐稽徵法第41條之「詐術或其他不正當方法」（依前揭實務見解，乃指足以表現逃漏稅捐違法惡性之積極行為）？故而使被告甲○○、乙○○、己○○得以該當「幫助」逃漏稅捐之犯行？㈢被告甲○○、乙○○、己○○於何「業務文書」上登載不實
？又為便於釐清上開三個主要爭點，本院不得不跳脫上開順序，而先從本案件中，為何該買賣之系爭3筆土地之土地增值稅額原先會被臺南縣稅捐稽徵處新化分處核算為零此一原始問題析述如下。
六、【為何土地增值稅得以核算為零？】
（一）土地稅法之相關規定：⑴土地稅減免規則第20條第1項第9款規定：「土地增值稅之
減免標準如下：九、分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，全免。公同共有土地分割，各人所取得之土地價值與分割前相等者，亦同。」⑵平均地權條例第35條前段、及第36條第1項前段規定：「按
為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅」、「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」⑶平均地權條例施行細則第23條第1項、及第65條第1項（即
土地稅法施行細則第42條第2項）規定：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」、「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」⑷土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款規定：「已規定
地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」⑸土地稅法施行細則第42條第2項規定：「分別共有土地分割
後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。」⑹內政部所頒訂之「共有土地所有權分割改算地價原則」：
（詳細條文附於本院卷一第157頁之下）。
（二）過去即財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令函發佈前，稅捐稽徵處之實際作法：
於一般情形下，曾經共有物分割之土地嗣後移轉所有權時，因地政機關按土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額通常並不會有明顯之差距，故稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅（此最高行政法院著有96年度判字第449號判決可資參照）。
（三）最高行政法院就稅捐機關認定「前次移轉現值」之見解：查土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬上述土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點（最高行政法院56年判字第144號判例參照）；而此自執行課徵土地增值稅之細節性及技術性規定之平均地權條例施行細則第65條第1項（即土地稅法施行細則第42條第2項）：「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」之規定，亦可得其梗概。故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31 條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。然於一般情形下，曾經共有物分割之土地嗣後移轉所有權時，因地政機關按土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額通常並不會有明顯之差距，故稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，然實際上，稅捐機關以該次之移轉現值據以核定系爭應稅土地之土地增值稅，原係屬違誤....故事後稅捐機關重新改依土地稅法關於土地增值稅計算之規定，再為補徵仍屬於法有據，此補徵之處分本質上是含有將原核課處分中違法錯誤之前次移轉現值及稅率核定予以撤銷，而改按正確之前次移轉現值及稅率核課之意旨（摘錄自最高行政法院著有96年度判字第449號判決）。
（四）結論：⑴綜上法條、稅捐實務、以及最高行政法院之見解可知：過
去即財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令函發佈前，於一般通常案件而言，就土地稅法上何謂「前次移轉現值」之法律適用認定之不同，及不同之計算方式，本即會造成一般稅捐機關在「應稅土地與不應稅之土地先共有、分割，再買賣」此種案例類型上土地增值稅稅額計算上相異之結果，而此種法律適用之認定標準、及便宜計算之方式，乃稅捐機關業務上之權限並為其作業上之方便考量，機關自己所做出之「錯誤」處分，而此法律適用以及便宜計算之方式，並足以產生減免稅捐之實質效果，再者，過去此種稅捐機關之適用法律以及便宜計算標準認定所產生減免稅捐之效果，並非秘而不宣、而是一般在該領域中具有專門知識者均得以瞭解週知者等情，亦堪予認定。
而此種稅捐機關原先之認定標準以及計算方式之違誤，更非是因被告等人以何積極行為施以詐術或不正當方法所造成，尚難予以歸責於被告等人，應乃無疑。
㈢故本件被告丙○○於92年間，透過概括委託授權予信固公
司之方式，由甲○○等人規劃先以被告戊○○名義所有之系爭3筆應稅土地與公告現值相同、然為其他地主所有之免稅土地形成共有後，馬上再進行分割，最終形成仍由被告丙○○單獨取得系爭3筆應稅土地全部，再將之出售聯合永大公司，而臺南縣稅捐稽徵處新化分處於一開始所以將系爭3筆土地之增值稅核算為零，即係基於上開所述之方式，逕以地政機關分算後之「前次移轉現值」數額來作為稅法上「前次移轉現值」之認定，而於系爭3筆應稅土地嗣後出售時，因比較之後前次移轉現值並無明顯增加，故將土地增值稅核定為零，原係因其違誤之適用法律及便宜計算所造成，亦即本件倘稅捐機關於收件之初，即能夠確實依照土地稅法第28條前段之規定，實質認定何謂真正「土地所有權移轉」（漲價需實現歸公）之時點，並據以計算何謂「前次移轉現值」後以該數額來核定土地增值稅，而不逕以地政機關分算後墊高之「前次移轉現值」數額來核定土地增值稅，則自然不會發生前揭初次核算之土地增值稅為零之結果，被告丙○○縱使先共有未稅土地、再進行分割、買賣，亦無法得到土地增值稅額為零之利益。
此從事後稅捐機關再次重新改依前揭土地稅法之相關規定予以計算之後，因而認定本件買賣應再補徵土地增值稅6,497,259元，是既然稅捐機關單方面、將計算之方式加以變更後，即能認定出完全迥異之土地增值稅稅額，更可確認本件系爭3筆土地原本之土地增值稅何以核定為零，乃係稅捐機關原先之認定標準以及計算方式本有所違誤所致，並非被告等人所造成、更無可能歸責於被告等人無疑。
七、被告丙○○概括委託被告己○○經營之信固公司以上開方式規劃土地增值稅，是否屬「逃漏稅捐」？及其辦理相關土地異動登記，是否為「不實事項」？以下簡言之：
㈠按租稅與刑罰，乃是人類社會最古老的兩種國家加諸於人民
的負擔與制裁。沒有經費，國家機器難以運作；沒有制裁，遭破壞的社會秩序無能維護。此所以各國憲法大抵承認租稅與刑罰的必要性，但為確立國家實行租稅與刑罰之界線，故同時設有租稅法定與罪刑法定原則的規定（此94年12月30日大法官會議釋字第607號部分協同意見書可資參照）。
㈡然從法律經濟學之角度觀之，我們得以先假設每位作為經濟
自由體之個人，均會經由日常生活中」不留痕跡之理性計算或判斷，亦即法律經濟學上通稱之「成本效益分析法則」（Benefit-cost analysis），並將會以自身一己之福祉利益之最大化追求，來作為其參與市場經濟、或社會活動中所有行為之最終依歸，則國家政府便得透過使用上開租稅與刑罰之雙重手段，作為其創設個人行為誘因之政策工具，以實現其作為統治階級所追求之目的（亦假設是以課徵稅收之極大化同時加上福利支出之極小化），並使所有經濟自由體之國民均能依循其目的來從事市場經濟、或社會活動。
㈢進一步言之，自古典經濟學家亞當史密斯（Adam Smith）於
18世紀提出著名之「國富論」（Wealth of Nations）以來，市場經濟學家們恆信國家政府之最主要工作乃係維護捍衛「自由市場機制」，則這隻「看不見的手」最終得在鼓勵個人自由發展、競爭並追求個人最大財富之同時，亦能兼創造出國家稅收利益之最大化，故國家作為一個統治整體，在決定對何種經濟行為課稅以及對何種社會行為刑罰，仍須在不破壞自由市場機制以及引導個人從事對其自身自由發展並兼有利於國家福利之閥門下進行，如此理性的個人，才能在國家課稅以及刑罰之工具引導之下，自由從事發展、競爭，追求個人財富利益最大化，並兼而水到渠成般地、同時創造出國家稅收利益之最大化，達成「雙贏」（win-win）之局面；反面而言，倘國家誤解此類政策工具，濫行課稅或過度刑罰，勢將導致個人在課稅及刑罰之嚴格箝制之下，喪失自由發展、競爭以及個人最大財富利益之追求動機，反將削足適履，導致國不富民不安，此亦得以作為在憲法層次做租稅法定與罪刑法定原則等制度設計背後之所謂經濟理性解釋。
㈣故本件被告丙○○等人，亦均屬於理性之自由經濟個體，其
等於主觀上，因信任上開所述稅捐機關過去長此以往，均會以此方式來作為核定土地增值稅稅額之適用法律標準以及計算方式，故其等認為只要透過將「應稅土地與不應稅之土地先共有、分割，再買賣」此一方式，便得獲致「土地增值稅為零」之稅賦優惠或利益，並在此一經濟誘因之引導之下，經過我們每人每天都在無形中進行之理性之成本效益分析計算之後，共同形成經由分工（即由納稅義務人被告丙○○出資、由具有土地移轉專業知識之信固公司人員來協助辦理土地移轉過戶等繁複之手續事宜）以進行「應稅土地與不應稅之土地先共有、分割，再買賣」後，此舉對於被告丙○○等人而言，每個人之利益福祉水平均會提升（亦即此舉對於每個人而言之利益均會超過成本，且無人會受害）之無形共識，並在此無形之共識下形塑出被告等人上開「應稅土地與不應稅之土地先共有、分割，再買賣」此一連串作為之動機，此動機本身，應無刑罰之可非難性。
㈤且就被告丙○○本身而言，在其尚未委託信固公司辦理本件
土地增值稅之稅捐規劃前，其可能確實並無與其他免稅地主「共有土地並分割後再買賣」之真意，然在此一經濟誘因（亦即最後可以達到規避減免稅捐之利益，而此誘因乃國家即稅捐機關自身經由法律之解釋認定、以及計算標準上所造成）之驅動之下，其當然是自願去進行「與其他免稅地主共有土地並分割後再買賣」此一系列對其最終目的有幫助之活動（包括簽訂契約、辦理分割、移轉、登記、過戶等行為時），亦即其藉由付款予信固公司，概括授權其等辦理其與其他免稅地主共有土地、分割、過戶等行為過程，均為真實，而非「不實事項」，故於此期間內向地政機關所為之諸多登記申請，亦非「明知不實事項」。舉例而言，此與國家倘於稅法上規範，於個人有捐助行為時，將給予減免稅捐之優惠，以此欲鼓勵富人多多行善，勢將造成許多「本無真意」想要行善之富人，因在此經濟誘因之誘惑下，最後從事許多「真實」之捐助行為，好以此獲得最後減免稅捐之經濟利益（在此例中，此些捐助之行為，應無人會認為是不實事項吧），如此同樣能造成上述國家以及個人雙贏之局面，與本件之操作理論上尚無二致。而上開這些個人在國家所創設之經濟誘因下、去從事與內心真意相反之市場經濟行為本身，在道德上容或有鑽營、迂迴、取巧之可責難性，然在刑事責任上，尚不足以認定被告丙○○概括委託被告己○○經營之信固公司以上開方式規劃土地增值稅，即係屬以具有違法惡性之積極詐術行為或不正當方法來逃漏稅捐之行為，其於此過程中所辦理之相關土地異動登記，亦不構成刑法第214條所謂之不實事項。
㈥退萬步言，本件前於行政程序爭訟中，高雄高等行政法院於
判決中亦已明白表明：「..... 土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是【有關分割改算乃為地政機關之權責】，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言」（高雄高等行政法院94年度訴字第872號判決可資參照）。故可知地政機關執掌之土地登記謄本上有關「前次移轉現值」之登錄記載事項，乃地政機關依法進行實質審查即分割改算後之結果，並非經由被告等人之聲明或申報所為，或一經由被告等人之聲明或申報，地政機關人員即有登載之義務，並需依其所為之聲明或申報予以登載，依前揭最高法院73年台上字第1710號判例意旨，自亦無從構成刑法第214條之使公務員登載不實罪。
㈦再按在租稅法秩序（租稅法規範環境）與刑罰法秩序（刑罰
法規範環境）中，對於法定原則的要求程度並不相同。雖然租稅法定原則規定於憲法第19條，應該具有憲法保留的意義，或者依照釋字第443號解釋的意旨，屬於絕對的法律保留，但是在租稅法律秩序當中，特別是就本件聲請所涉及的營利事業所得稅的課徵而言，絕對法律保留原則難以貫徹。因為隨著商業環境的改變，營業收益與非營業收益會隨時變動；社會經濟型態的改變，也會導致新興行業的收入與支出型態改變。租稅法規客觀上的鉅細靡遺既辦不到，主觀上也不容許鉅細靡遺，而有以法律授權主管機關以命令調整收入與支出項目的必要，因此並不能像刑罰規範一般，遵守絕對法律保留原則..... 租稅法定與罪刑法定兩相比照，租稅法定原則的絕對法律保留位階，竟然只在免稅規定方有意義，而我國憲法對限制人民財產權的納稅義務，以憲法位階相待，對剝奪人民行動自由乃至生命的刑罰權，卻僅規定於刑法，在憲法意識中，人民的行動自由基本權或生命基本權似乎不如國家財庫重要..... （此94年12月30日大法官會議釋字第607號部分協同意見書可資參照），可知「租稅法定」與「罪刑法定」原則在實質內涵以及規範作用等均大不相同。故無論我國大法官會議對於租稅法定原則上為如何之解釋（如大法官會議釋字第622、630、619、607號等解釋文參照），行政法院事後針對稅捐機關補徵被告丙○○土地增值稅之作法是否為不利之認定、甚或財政部事後於93年8月11日做出之台財稅字第09304539730號令函等等，充其量均僅能視為係針對「租稅法定主義、租稅公平原則、實質（量能）課稅」等所為之闡釋，然此稅捐機關原核定或事後補徵土地增值稅稅額此類行政處分之適法性，及其所衍生出被告丙○○於本件究否應補繳增值稅之問題，原與刑事司法機關仍應遵循「罪刑法定主義」之原則精神，來認定被告丙○○等人有無刑事不法，進而應負擔刑罰責任之問題，係屬二事，不可混為一談，故自尚難僅憑被告丙○○因稅捐機關事後重新核算稅額後並遭補稅等情，遽為被告丙○○有逃漏稅捐之認定。
八、故本件系爭土地增值稅之納稅義務人即被告丙○○既無從證明有何違反稅捐稽徵法第41條之犯行，則被告戊○○自無由構成共同正犯，而信固公司之人員即被告己○○等三人依前揭從犯從屬於正犯之理論，在正犯不能成立之情況下，亦無從追究其幫助犯之罪責，亦屬自明之理。而有關被告己○○等三人如何違反刑法第215條之業務登載不實罪嫌，因原起訴之檢察官、以及公訴人均未能具體指出究係何「業務上之文書」屬登載不實，且起訴書所載之客觀事實又無法證明有何「不實」之處，已如前述，是此部分亦難為被告己○○等三人不利之認定。
九、綜上所述，被告丙○○等五人自偵訊、乃至本院審理中，既均堅決否認有何行使使公務員登載不實文書、或（幫助）逃漏稅捐、或業務登載不實文書之犯行及犯意存在，辯稱其等所為均係屬當時合法之節稅行為，而檢察官除能舉證上開被告等人均不否認之客觀情節為真實外，對於此種客觀行為何以確實非屬節稅行為、而係刑事上需加以處罰之「詐術或其他不正當行為」復未能實質舉證，故其證明尚難謂已達一般人可確信其為真實亦即已超越合理懷疑之程度，且本院查閱全卷，亦無發現有任何其他積極、具體之事證足以證明被告等人確有檢察官所起訴之前揭犯行存在，故本件被告等人之犯罪行為既屬不能證明，則依前開法律規定及判例意旨，自均應依法諭知被告等人無罪之判決。
十、又本件被告甲○○、乙○○、己○○等人既均經本院以犯罪無法證明而為諭知無罪之判決，故與事後臺灣臺南地方法院檢察署95年度偵字第5429號、95年度偵字第15345號、95年度偵字第9945號、96年度偵字第4812號、95年度偵字第15639 號、96年度偵字第1928號等之移送併辦案件，不生裁判上或實質上之一罪關係，亦無從併予審理，此部分應退回檢察官另為適法之處理，附此敘明。
十一、據上論斷，應依刑事訴訟法第301條第1項，判決如主文。本案經檢察官丁○○到庭執行職務中 華 民 國 96 年 10 月 4 日
刑事第十庭 審判長法 官 陳欽賢
法 官 陳賢德法 官 林臻嫺以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由。如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 許悉愛中 華 民 國 96 年 10 月 8 日