臺灣臺南地方法院刑事判決 96年度易字第1746號公 訴 人 臺灣臺南地方法院檢察署檢察官被 告 丙○○選任辯護人 江信賢律師
蔡麗珠律師曾靖雯律師上列被告因偽造文書案件，經檢察官提起公訴（96年度偵字第11980號），本院判決如下：
主 文丙○○無罪。
理 由
一、公訴意旨以：丙○○係設址臺南縣永康市○○里○○街○○○號「丙○○地政事務所」（下稱丙○○事務所）之負責人，該事務所係以「虛偽不實之買賣、共有物分割」，以協助土地所有權人逃漏土地增值稅為主要業務。民國91年至93年間，丙○○基於使公務員登載不實之概括犯意，明知癸○○、丁○○、蘇友祥、蘇朝火、梁鄭明玉、王福祥、甲○○等人彼此間並不認識，亦無實際買賣且共有土地之事實：
（一）於91年8月間，太子建設股份有限公司（以下簡稱太子公司）有意向癸○○購買坐落於臺南縣○○鎮○○段○○○號至818之46號地號等47筆土地，買賣價金為新臺幣（下同）1億1千萬元，雙方並約定原應由癸○○支付之土地增值稅於買賣價金中扣除，而依法為癸○○係稅捐稽徵法之納稅義務人，應納土地增稅額為00000000元。丙○○得知上情後，即向癸○○之配偶丁○○陳稱：其事務所有承辦之「節稅規劃」之業務，可代為合法規避土地增值稅等語。於91年8月30日，在丙○○事務所，由丙○○與癸○○簽訂節稅規劃契約，癸○○交付丙○○900萬元之規劃費用及印鑑證明、國民身分證等相關文件後，丙○○即自行覓得梁鄭明玉、王福祥、辛○○、甲○○等免稅地主，丙○○明知癸○○、丁○○與前開免稅地主彼此間並不認識，亦無相互買賣並共有土地之事實，竟於91年9月間，由丙○○持不實之買賣所有權移轉契約書、癸○○等人印鑑章資料，向臺南市安南區地政事務所、臺南縣歸仁鄉及永康市等地政事務所之承辦人員辦理土地所有權移轉登記，其手法略以：先由癸○○將前開土地47筆土地均移轉登記2萬分之1予丁○○。復由丙○○出資購買坐落於臺南縣永康市西勢571之1號、蜈蜞潭段1777之1號○○○鄉○○○段○○○號等17筆土地，丙○○亦向地政機關登記丁○○、癸○○為所有權人，由丁○○持分5萬分之49999、癸○○持分5萬分之1，使承辦人員陷於錯誤，於各該土地登記申請書上，分別將系爭土地以「買賣」為原因辦理過戶；丙○○完成上開移轉登記後，隨即於92年3月間，向地政機關申請辦理共有物分割，將臺南縣永康市西勢571之1號、蜈蜞潭段1777之1號○○○鄉○○○段○○○號等17筆土地移轉癸○○名下，再由癸○○以「夫妻贈與」之方式，將前開臺南縣○○鎮○○段○○○號至818之46號47筆土地移轉至丁○○名下，再以土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書，並持之向地政事務所辦理虛偽買賣、贈與、信託、共有物分割等登記，使承辦公務員將此不實買賣、贈與、信託、共有物分割等事項，登載於職務上所掌之地籍資料上，以達建地買賣交易之目的；在丙○○來回操作下，已達成將丁○○所出售之臺南縣○○鎮○○段○○○號至818之46號47筆土地，前次移轉現值由每平方公尺308.9元墊高為每平方公尺23450元，再向地政機關申請丁○○與太子公司之土地買賣登記，因此時移轉現值與原公告現值25500元每平方公尺僅差距2050元，以此不實買賣向地政機關申請異動登記，藉以規避應依法課徵之土地增值稅00000000元。經臺南縣稅捐稽徵處發現可疑，於93年9月對丁○○補徵前開土地增值稅，方避免生損害於國家之正常稅收。
（二）於92年12月間，太子公司有意向蘇友祥（已歿）、蘇朝火、蘇子評、蘇禹年、蘇禹州購買坐落於臺南縣○○鎮○○段425、426、431、617、619、620等地號共6筆土地，買賣價金為9858萬元，雙方並約定，原應由蘇友祥等人支付之土地增值稅於買賣價金中扣除，而依法為蘇友祥等人係稅捐稽徵法之納稅義務人，應納土地增稅額為00000000元。惟丙○○得知上情後，即向蘇友祥等人陳稱，其事務所有承辦之「節稅規劃」之業務，可代為合法規避土地增值稅等語。於同年12月21日，在丙○○事務所，由丙○○與蘇友祥等人簽訂節稅規劃契約後，蘇友祥等人交付300萬元之規劃費用及印鑑證明、國民身分證等相關文件後，丙○○自行覓得甲○○、蘇嘉文等免稅地主，丙○○明知蘇友祥等人與前開免稅地主彼此間並不認識，亦無相互買賣並共有土地之事實，竟於93年間，由丙○○持不實之買賣所有權移轉契約書、蘇友祥等人之印鑑章資料，向臺南市安南區地政事務所、臺南縣歸仁鄉及永康市等地政事務所之承辦人員辦理土地所有權移轉登記。其手法略以：先由蘇友祥等人將前開土地6筆土地移轉登記相互持分54000分之1至3分之1。復由丙○○出資購買坐落於臺南縣歸仁鄉媽祖廟200號、臺南市○○區○○段○○○號、佃北420號等10筆土地，丙○○並向地政機關登記蘇友祥等人為所有權人，由蘇友祥等人持分5萬分之1，使承辦人員陷於錯誤，於各該土地登記申請書上，分別將系爭土地以「買賣」為原因辦理過戶；丙○○完成上開移轉登記後，隨即於93年4月間，向地政機關申請辦理共有物分割，將臺南縣歸仁鄉媽祖廟200號、臺南市○○區○○段○○○號、佃北420號等10筆土地移轉蘇友祥等人名下，再將臺南縣○○鎮○○段425、426、431、617、619、620號等6筆土地移轉至蘇王金針、蘇郭忍、洪儀庭、洪榮男、林英秀名下。以土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書，持向地政事務所辦理虛偽買賣、贈與、信託、共有物分割等登記，使承辦公務員將此不實買賣、贈與、信託、共有物分割等事項，登載於職務上所掌之地籍資料上，以達建地買賣交易之目的；在丙○○來回操作下，已達成將蘇友祥等人所出售之臺南縣○○鎮○○段425、426、431、617、619、620等6筆土地前次移轉現值由每平方公尺1400元墊高為每平方公尺16411元。嗣再向地政機關申請蘇王金針等人與太子公司之土地買賣登記，因此時移轉現值與原公告現值17343元每平方公尺僅差距932元，以此不實買賣向地政機關申請異動登記，藉以規避應依法課徵之土地增值稅00000000元。經臺南縣稅捐稽徵處發現可疑，於93年10月對蘇王金針等人補徵前開土地增值稅，方避免生損害於國家之正常稅收。因認被告丙○○所為，係犯刑法第214條之使公務員登載不實事項罪嫌。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定其犯罪事實，又不能證明被告犯罪者，即應諭知無罪之判決，此刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。次按刑事訴訟法第161條第1項規定檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法，故檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任，倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其闡明之證明方法，無從說服法官以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知（此最高法院92年台上字第128號判例意旨可資參照）。
三、檢察官起訴意旨係認被告丙○○涉犯刑法第214條之使公務員登載不實文書罪嫌，無非以被告丙○○坦承前揭將癸○○、壬○○等人原出賣之土地與其他免稅土地先以買賣方式成立共有關係，分割後，再以買賣方式移轉與真正買受人太子建設公司，及癸○○、壬○○等人與免稅地主並不相識等事實，並提出臺南市安南區地政事務所及臺南縣歸仁鄉、永康市、新市鄉及善化鎮地政事務所之土地登記申請書及土地增值稅規劃契約書二份等資料為依據。經查：
（一）被告丙○○對於犯罪事實（一）、（二）上所載地號土地為節省土地增值稅，先辦理共有，分割後再移轉與真正買受人之歷次移轉登記手續均由其辦理，及癸○○、丁○○；蘇友祥（已歿）、蘇朝火、梁鄭明玉、王福祥、甲○○等人彼此間並不認識等事實並不爭執，核與癸○○、丁○○及壬○○、甲○○、庚○○、辛○○、己○○○到場證述內容相合，復有本件土地歷次移轉登記之土地登記申請書及不動產買賣契約書五份、約定書（蘇友祥部分土地增值稅規劃）及丁○○先生移轉節稅規劃說明各一份等在卷可按，均可採認。
（二）依丙○○提出與丁○○關於本件土地移轉節稅規劃說明（本院卷97年7月7日辯護狀之證物二），其中第一條即說明：「出售時應納土地增值稅為25,786,826元，如規劃全部不繳納土地增值稅及出售後之土地部份價款合法由子女取得時，預計需支付新台幣20,000,000元正，『購入同公告現值為85,960,009元他人土地後，再與善成段818地號土地交換』，最終變成善成段818地號土地為丁○○君與其三名子女共有（或分別所有個別地號土地）後移轉太子建設，而購入的土地需無條件登記返還原出售人」，其中業已載明被告之所謂節稅規劃，需購入他人土地後，再與丁○○名下土地交換，核與丁○○到場證稱「（簽訂約定書時，被告有無大致跟你說可能要跟其他免稅地主成立共有關係，辦理分割？）有大略說一下，他還寫企劃書給我」（97年5月14日審判筆錄p19）相合。而癸○○則稱「土地買賣是我先生在處理，土地登記在我名下，但是買賣都是我先生在處理」（同日筆錄p6），丁○○、癸○○既為夫妻，癸○○復將買賣事宜委由丁○○處理，故關於犯罪事實（一）被告提出節稅規劃過程，會與他人土地發生買入及交換移轉等情事，丁○○顯然知悉，應可認定。
（三）依丙○○提出之與蘇友祥關於土地增值稅規劃之約定書（95年度交查字第916號卷一p33）前文即載明：「茲為將下列標示蘇友祥等五人（下稱甲方）分別所有土地辦理前次移轉現值趨近於立約定書日當期公告土地現值登記（下稱本次登），特委託丙○○先生（下稱乙方）辦理」，已表明該契約之甲方蘇友祥等五人委託被告之事項係─為甲方分別所有土地辦理前次移轉現值趨近於立約定書日當期公告土地現值登記。再參照同約定書第四條內容：「乙方（即本案被告）應負責取得土地登記為甲方指定登記名義人，並執行相關登記程序」、及第六條：「辦妥本次登記後，原非甲方所有土地必須無條件移轉登記返還乙方所指定之登記名義人」，及蘇友祥等五人與太子建設公司所簽訂不動產買賣契約書第七條內容：「賣方基於節稅規劃，本約標的物移轉予賣方前，須分別移轉予配偶及直系血親卑親屬後再移予賣方；如辦理節稅規劃作業，須先給付土地代書辦理手續費時，買方同意配合墊付該手續費，並於第六期款項扣抵」。並對照壬○○於本院作證時證稱：「（你現在工作為何？）退休，之前在新化地政事務所」、「你父親委託過程，你是否都在場？）賣土地簽約我都在場」、「你為何知道要去找被告？）因為我聽說被告可以幫忙節稅，我們有節稅需要，所以去找被告」、「代書拿來給我父親蓋章，我都在場」、「（你父親蓋章的文件你都會看？）是，我父親年紀大了，都叫我幫忙看」、「（蓋的是什麼文件你是否都知道意義？）應該知道」、「我們簽這個約就是這個意思，雖然們不知道代書在節稅的過程中，會做出什麼動作，只要增值稅從兩千多萬元變成一百五十萬元，都在我們的授權範圍內」、「我只是瞭解約定書是要辦理節稅用的，我不知道節稅的流程，我只知道被告會去買土地，被告有無跟我們解釋節稅流程，時間已久我忘記了，只是我知道，節稅一定會買賣土地」（詳本院
97 年5月14日審判筆錄p25-p30）。可見前揭犯罪事實（二）中關於辦理節稅事宜，須先將土地移轉登記與他人後再移轉登記與真正買主太子建設公司，蘇友祥等五人應知悉其情。至於其間如何與他人成立共有關係，事後分割後再辦理移轉登記與蘇友祥等五人欲出賣之對象太子建設公司等情節，壬○○雖證稱伊不情楚，只知道「會買賣土地」。惟壬○○係地政事務所退休人員，為土地登記方面之專業人士，復參與本件委託被告節稅之契約簽訂事宜，本件從兩千多萬元的土地增值稅減為一百五十萬元的稅款，扣除須支付與被告之費用一千多萬元費用，亦有千萬元的利差，牽涉壬○○所代表之蘇友祥等五人利益甚鉅，壬○○豈有不詳細問明之理！則壬○○所代表之蘇友祥等五人對於本件透過與免稅地成立共有關係再分割、移轉登記與真正買受人之所謂節稅事宜，自難於事後諉稱不知其事。
（四）依前揭（一）、（二）、（三）之說明，被告丙○○坦承本件代理原地主辦理歷次移轉登記手續以節稅，癸○○、丁○○及壬○○（蘇友祥之子）等人復均出於節稅目的，以千萬元以上代價委託丙○○辦理。丙○○從事代書工作，以其熟知之地政登記事宜及稅務相關法令規定，在買賣契約中約明「在標的物移轉與賣方前，需先分別移轉予他人後再移轉予買受人」，並且提出節稅規劃說明。癸○○、壬○○等人亦表示知悉所謂節稅流程（詳97年5月14日筆錄p9，癸○○的證述、丁○○同日筆錄p19），壬○○更表明「被告在節稅目的範圍內，怎做都在其所代表之蘇友祥等五人之授權範圍內」（同日筆錄p29）。既然原地主付出千萬元的重金對價，為節稅目的而委請丙○○辦理節稅，而丙○○在辦理節稅過程中各種登記及移轉手續復須癸○○、丁○○及壬○○（蘇友祥之子）等人出具印鑑證明等資料，那麼丙○○在辦理節稅過中，雖然原地主與免稅地主並不認識，然其等在節稅目的範圍內，已認識到丙○○會先將其等土地先移轉與他人（前揭不動產買賣契約書第七條參照），且在丙○○辦理「成立共有關係」，再「辦理分割」等手續過程中均出具印鑑證明及印鑑章蓋於各項申請書上，有各該申請資料在卷可按，則「成立共有關係」，再「辦理分割」及嗣後再移轉登記與真正買受人等手續中，原地主與免稅地主既有認識，復以出具印鑑證明及加蓋印章於申請書等方式參與申請移轉等過程，前揭「成立之共有關係」，及事後辦理「分割」等事實，即難認係「不實」事項！
（五）依免稅地主甲○○、庚○○、辛○○、己○○○等人到場證述：其等係將名下土地出賣與丙○○（詳97年7月2日審判筆錄），並有庚○○、戊○○、己○○○等人與丙○○簽定之契約書一份在卷可按。丙○○既代理癸○○、丁○○及壬○○（蘇友祥之子）等人原地主辦理節稅及移轉過戶事宜，復自免稅地主甲○○、庚○○、辛○○、己○○○等人購買本件免稅土地，與原地主成立共有關係後，再分割，其所為或有雙方代理之嫌，惟既經原地主委託而受有許諾，其代理所生法律關係，亦非無效。且依前揭被告與丁○○間土地移轉節稅規劃說明第一條中即載明「預計需『支付新台幣20,000,000元正，購入同公告現值為85,960,009元他人土地後』，再與善成段818地號土地交換，最終變成善成段818地號土地為丁○○君與其三名子女共有」，丁○○須支付二千萬元為購入他人土地對價。同份規劃說明第二條第二項第二款「丁○○君應備購地款為9,500,000元正，資金來源較無顧忌之處，但應分次辦理購入土地為宜」，亦記載「分次購入土地」，則本件丁○○部分，其為節稅目的須分次辦理購地，且應籌備購地款950萬元，已詳載於節稅規劃說明，於其名下土地以買賣為原因與他人成立共有關係，即難指為虛偽。蘇友祥部分，於前揭約定書第三條「付款方式：分階段辦理，每階段依辦理土地現值金額*12.66 138%為應付款項，辦理土地移轉登記前付應付款項的2分之1，餘款於辦妥本次登記時付清（依前項約定費用收取）」，亦載明「分階段辦理土地移轉登記，分階段收取應付款項」之旨，蘇友祥等人既於每次移轉登記均有付費，則於其等名下土地以買賣為原因與他人成立共有關係，亦難指為虛偽。自難據此即謂原地主與免稅地主間成立之共有關係，及分割均為不實事項。而不動產之買賣、共有及分割，在契約自由及個人意思自主的現代，亦非以終局持有為惟一目的。以不動產為投資理財之標的，而進行不動產之出租、短期買賣，或為達提高不動產現值，而進行「共有、分割」，亦非罕見。尚難以取得不動產後，旋即出賣；或與他人不動產辦理共有、分割後，再移轉與真正買受人，即謂此種不動產買賣為「不實」。被告丙○○身任代書以其專業上之了解，受託辦理節稅事宜，自行購買免稅土地，再與欲減省土地增值稅之原地主土地成立共有關係，原地主復知悉為達節稅目的，其土地必須與他人土地辦理移轉登記之情形下，提供其等印鑑證明並蓋章於各項移轉登記之申請書上，並須分階段付費，難謂原地主對節稅過程各項移轉登記均不知悉，更難推稱無與免稅地主「先共有、再分割」之真意。本件原地主既然知道節稅過程必須與他人成立「共有、分割」等關係，則各該登記事宜即難謂係不實事項。丙○○受託辦理本件「共有、分割」等手續，即無使公務登載不實事項之犯行！
（六）本件被告提出之節稅規劃，事後因財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令函發布，認為本件所謂「節稅」作法意在規避土地增值稅，原機關可以撤銷原來不必課稅之處分，重新作成依法課徵土地增值稅之課稅處分，而對癸○○、蘇友祥等人補徵，進而引發所謂「節稅」之作法，有無違法之虞？惟按⑴最高行政法院96年度判字第449號判決旨略以：就稅捐機
關認定「前次移轉現值」最高行政法院之見解：「查土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬上述土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點（最高行政法院56年判字第144號判例參照）；而此自執行課徵土地增值稅之細節性及技術性規定之平均地權條例施行細則第65條第1項（即土地稅法施行細則第42條第2項）：「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」之規定，亦可得其梗概。故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。然於一般情形下，曾經共有物分割之土地嗣後移轉所有權時，因地政機關按土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額通常並不會有明顯之差距，故稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，然實際上，稅捐機關以該次之移轉現值據以核定係爭應稅土地之土地增值稅，原係屬違誤.... 故事後稅捐機關重新改依土地稅法關於土地增值稅計算之規定，再為補徵仍屬於法有據，此補徵之處分本質上是含有將原核課處分中違法錯誤之前次移轉現值及稅率核定予以撤銷，而改按正確之前次移轉現值及稅率核課之意旨」。
⑵在財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令函發佈
前，於一般通常案件而言，就土地稅法上何謂「前次移轉現值」之法律適用認定之不同，及不同之計算方式，本即會造成一般稅捐機關在「應稅土地與不應稅之土地先共有、分割，再買賣」此種案例類型上土地增值稅稅額計算上相異之結果，而此種法律適用之認定標準、及便宜計算之方式，乃稅捐機關業務上之權限並為其作業上之方便考量，機關自己所做出之「錯誤」處分，而此法律適用以及便宜計算之方式，並足以產生減免稅捐之實質效果，再者，過去此種稅捐機關之適用法律以及便宜計算標準認定所產生減免稅捐之效果，並非秘而不宣、而是一般在該領域中具有專門知識者均得以瞭解週知者等情，亦堪予認定。而此種稅捐機關原先之認定標準以及計算方式之違誤，被告基於稅捐機關「便宜」的作業慣性（事後經最高行政法院指摘為「錯誤」），研求可以規避土地增值稅之道，其用意固有取巧、投機之處，惟在財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令函發布前，原合於國家課徵土地增值稅之相關法令及作業慣性，自難以事後稅捐稽徵主管機關財政部函示之變更，即可對原先依國家機關法規章命令行事之人民科處刑事責任！否則，即發生國家機關可以便宜行事，卻令依此便宜行事之人民負擔刑責之怪現象。
四、綜上所述，被告丙○○雖在犯罪事實（一）、（二）為丁○○、蘇友祥等人辦理節稅事宜，惟其於丁○○、癸○○、壬○○（蘇友祥之子）委託其辦理節稅事宜之前，即提出約定書、節稅規劃說明，並在口頭向丁○○、壬○○等人說明，且在各次辦理共有、分割等程序前，向丁○○、壬○○等人取得印鑑證明，並蓋章於各項申請書上，丁○○、壬○○等人對本件起訴事實所載之歷次移轉登記事宜，應係知悉、參與且有付費。被告在丁○○、壬○○等人委託節稅目的範圍內辦理土地歷次移轉各項登記，即難認係不實事項，自難科以業務登載不實文書罪之刑責。本件被告之犯罪行為既屬不能證明，則依前開法律規定及判例意旨，自應依法諭知被告無罪之判決。
據上論結，應依刑事訴訟法第301條前段，判決如主文。
本案經檢察官乙○○到庭執行職務。
中 華 民 國 97 年 7 月 31 日
刑事第七庭 法 官 陳振謙以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由。如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 黃雅雲中 華 民 國 97 年 7 月 31 日附錄相關法條
①土地稅減免規則第20條第1項第9款規定：「土地增值稅之減
免標準如下：九、分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，全免。公同共有土地分割，各人所取得之土地價值與分割前相等者，亦同。」②平均地權條例第35條前段、及第36條第1項前段規定：「按
為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅」、「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」③平均地權條例施行細則第23條第1項、及第65條第1項（即土
地稅法施行細則第42條第2項）規定：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」、「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。
」，及因此由內政部所頒訂之「共有土地所有權分割改算地價原則」④土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款規定：「已規定地
價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」⑤土地稅法施行細則第42條第2項規定：「分別共有土地分割
後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。」⑥各稅捐稽徵處於財政部93年8月11日台財稅字第09304539730
號令函：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」