臺灣臺南地方法院刑事判決 96年度訴字第1200號公 訴 人 臺灣臺南地方法院檢察署檢察官被 告 丙○○上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官聲請簡易判決處刑（96年度偵字3222號），本院受理後（96年度簡字第1741號），認為不宜以簡易判決處刑，改依通常程序審理，嗣被告於本院準備程序中就被訴事實為有罪之陳述，經合議庭裁定由受命法官獨任行簡式審判程序，並判決如下：
主 文丙○○商業負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，處拘役伍拾日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日，減為拘役貳拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日；又共同行使從事業務之人明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處拘役伍拾日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日，減為拘役貳拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日。應執行拘役肆拾捌日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日。
事實及理由
一、按除簡式審判程序、簡易程序及刑事訴訟法第三百七十六條第一款、第二款所列之罪之案件外，第一審應行合議審判；次按除被告所犯為死刑、無期徒刑、最輕本刑為三年以上有期徒刑之罪或高等法院管轄第一審案件者外，於法院行準備程序進行中，被告先就被訴事實為有罪之陳述時，審判長得告知被告簡式審判程序之旨，並聽取當事人、代理人、辯護人及輔佐人之意見後，裁定進行簡式審判程序，刑事訴訟法第273條之1第1項及284條之1分別定有明文。本件被告丙○○被訴違反稅捐稽徵法等罪，乃除死刑、無期徒刑、最輕本刑為三年以上有期徒刑以外之罪，亦為刑事訴訟法第376條第2款之罪之案件，其於本院準備程序中就被訴事實為有罪之陳述，經告知簡式審判程序之旨，並聽取公訴人、被告之意見後，本院認為適宜進行簡式審判程序，依刑事訴訟法第273條之2、第159條第2項之規定，不適用傳聞法則有關限制證據能力之相關規定；並得依同法第310條之2準用第454 條之規定製作略式判決書（僅記載「證據名稱」），合先敘明。
二、本件犯罪事實：丙○○前於82年間，因肅清煙毒條例案件，經台灣高等法院台南分院判處有期徒刑15年確定，於89年1月20日因縮短刑期假釋出監，於96年6月17日縮刑期滿。其於假釋期間，擔任設在臺南市○○區○○街○○○巷○○號「河邊春夢小吃店」納稅義務人之獨資出資人，為商業登記法規定之商業負責人，負有製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書之附隨業務，即為從事業務之人。其明知丁○○於93年在該店工作支薪僅新台幣（下同）六萬元，竟於94年間與該店經理甲○○，基於行使業務上登載不實文書之犯意聯絡，由甲○○提供不實之薪資資料，委由不知情之會計人員乙○○，將丁○○93年度在該店工作支領薪資浮報為19萬2千元之不實事項，登載於丙○○業務上作成之該年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書等文書上，並持向財政部臺灣省南區國稅局行使，使「河邊春夢小吃店」之營業成本增加，營利所得減少，以此不正當方法逃漏93年度部分營利事業所得稅款，足以生損害於丁○○及稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性。嗣因國稅局據其申報之上開不實事項，製作丁○○「綜合所得稅核定通知書」，並向丁○○追徵薪資稅款1萬7464元，丁○○不堪受損，向財政部台灣省南區國稅局岡山稽徵所提出檢舉，經該局移請臺灣臺南地方法院檢察署檢察官偵查，始查獲上情。
三、前開犯罪事實，業據被告丙○○於偵查及本院審理中自白不諱，核與證人丁○○、甲○○、乙○○於本院調查及審理中證述情節相符。此外，並有各類所得扣繳暨免扣繳憑單（所得人丁○○）、財政部台灣省南區國稅局綜合所得稅核定通知書（93年度未申報核定）、財政部台灣省南區國稅局93年度綜合所得稅各類所得資料清單各一份、93年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書各一份等在卷可資佐證，事證明確，被告犯行堪予認定，自應依法論科。
四、查被告為納稅義務人「河邊春夢小吃店」之獨資出資人，即為商業登記法所稱之商業負責人，納稅義務人「河邊春夢小吃店」虛列薪資藉以逃漏營利事業所得稅，依稅捐稽徵法第
47 條第3款之規定，應轉嫁於被告，由被告代負同法第41條以不正當方法逃漏稅捐刑責，屬於「代罰」之性質，故核被告此部分所為，係犯稅捐稽徵法第47條第3款、第41條之商業負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐罪；另被告係納稅義務人「河邊春夢小吃店」之負責人，於業務上作成之該小吃店93年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書等文書上，虛列登載丁○○93年度所得薪資之不實事項，並持向稅捐機關申報營利事業所得稅，自足以生損害於丁○○及稅捐機關稅捐稽徵之正確性，故核被告此部分所為，係犯刑法第216條、第215五條之行使業務上登載不實文書罪。被告所犯業務上登載不實文書之低度行為，應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。又被告基於同一犯意，將丁○○於93年間領取上開薪資所得之不實事項，接續登載於其業務上作成之各類所得暨免扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書等文書，為接續犯，屬單純一罪。被告與證人即該店經理甲○○就上開行使業務上登載不實罪，有犯意聯絡、行為分擔，應論以共同正犯（註: 至被告所犯上開逃漏稅捐罪部分，因屬代納稅義務人「河邊春夢小吃店」受罰之性質，被告個人並非本件逃漏稅捐之納稅義務人，當無所謂與他人有逃漏稅捐之犯意聯絡及行為分擔之可言，併此敘明）。被告與甲○○利用不知情之會計人員乙○○填製不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書，為間接正犯。被告所犯上開逃漏稅捐及行使業務上登載不實文書二罪間，犯意各別，行為互異，應予分論併罰。（註:公訴人雖認被告所犯上開二罪間，有方法、結果之牽連關係，惟按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體，公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以詐術或不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第41條罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考量，同法第47條第1款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定轉嫁於公司負責人，是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。而刑法上所謂牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當，亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處罰。公司負責人為納稅義務人之公司以詐術或不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第41條之犯罪或受罰主體，僅依同法第47條第1款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名【如刑法上之行使業務不實文書罪】間，不具牽連犯關係【最高法院八十九年度台非字第六五號判決參照】。故被告所犯行使業務登載不實罪及逃漏稅捐罪間，並無方法、目的之牽連關係，應予分論併罰，公訴人認被告所犯業務登載不實文書罪及逃漏稅捐等罪間，有方法結果之牽連關係，容有誤解，附此敘明）。
五、爰審酌被告前有妨害自由、肅清煙毒條例等前科紀錄，素行欠佳，其為貪圖不法利益使所營事業逃漏稅捐而犯上罪，惟虛報人數僅有一人，且登載不實金額及該店逃漏稅捐數額匪鉅，犯後坦承犯行並與被害人達成和解，賠償其損失等一切情狀，量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準。另被告犯罪行為發生在96年4月24日前，其所犯罪名及宣告刑，悉合於中華民國96年罪犯減刑條例減刑要件，爰減其刑，併諭知易科罰金之折算標準及定其應執行之刑。
六、關於刑法修正後法條適用之比較：查被告行為後，刑法部分條文業於94年2月2日公布修正，於00年0月0日生效實施。修正前刑法第2條第1項規定：「行為後法律有變更者，適用裁判時之法律，但裁判前之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律」，係採從新從輕主義；而修正後刑法第2條第1項則規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律」，則採從舊從輕主義。此項規定，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，故法院於裁判時若已在新法修正施行以後，且新舊法之內容已有實質上變更，而發生有利或不利於行為人之情形者（例如刑罰之輕重不同，或犯罪構成要件之寬嚴有別等），自應依修正後之刑法第
2 條第1項之規定，比較新舊法律適用（最高法院95年5月23日95年第8次刑事庭會議決議參照）。惟刑法條文雖經修正，但若僅屬單純之文字修飾，或將實務見解或法理明文化，而不涉及刑罰之輕重、構成要件之變更，或其他有利、不利於行為人之情形者，即無庸依刑法第2條第1項之規定比較新舊法，而應依一般法律適用原則，適用「裁判時法」處斷，亦有最高法院95年11月7日第21次刑事庭會議決議可供參照。茲就新舊刑法之內容有實質變更且與本案相關之共同正犯與易科罰金折算標準之法條適用比較說明如下:
㈠關於共同正犯之法條適用：茲查被告行為後，刑法第28 條
關於共犯規定業經修正為：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」；而被告行為時之修正前刑法第28條共犯規定為：「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯。」。比較修正前後之條文，修正前之「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為；經修正為共同實行犯罪行為始成立共同正犯，是修正後刑法所規定共同正犯之範圍縮小，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯。然修正前後刑法就共同正犯之規定固有修正，但對本件被告與證人甲○○基於犯意聯絡共同實行犯罪而言，不論適用修正前後刑法，均構成共同正犯，上述刑法第28條之修正內容，並未產生「較有利於被告」之情形，依上開之見解，並無適用修正後刑法第
2 條第1項之規定為比較新舊法適用之必要，自應依刑法第2條第1項前段之規定，適用行為時之舊法。
㈡關於易科罰金之折算標準: 被告行為後，刑法第41條第1項
前段易科罰金之規定業已修正變更為：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」但依據修正前刑法及廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條前段（現已廢止）規定，被告行為時易科罰金折算標準，係以銀元一百元即新臺幣三百元以上、銀元三百元即新臺幣九百元以下折算一日，比較修正前後之易科罰金折算標準，當以修正前之規定較有利於被告，故經綜合比較，應依刑法第2條第1項前段，依修正前刑法第41條第1項前段及廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條前段規定，諭知其易科罰金之折算。
七、至公訴意旨雖另論: 被告向財政部臺灣省南區國稅局申報上開營利事業所得稅，致該局相關承辦公務員，將丁○○於93年度在「河邊春夢小吃部」共領有19萬2000萬元薪資之不實事項，登載於職務上所掌「綜合所得稅核定通知書」內，因認被告另涉犯刑法第 214條使公務員登載不實罪云云。惟按該罪須一經他人之申報，公務員即有登載之義務，並依其所為不實之申報予以登載，始能成立。若其所為申報，公務員尚須為實質上審查，以判斷其真實與否，始得為一定之記載者，即無從成立該罪，此有最高法院76年度台上字第3570號判決可資參照。查本件被告申報上開各類所得扣繳暨免扣繳憑單及營利事業所得稅等相關稅款金額多寡，尚須經稅捐稽徵機關審核始能認定，蓋稅捐稽徵機關對被告所申報上開稅額，依稅捐稽徵法規定，本有調查審核之權，並非徒憑被告申報之資料即記載於稅捐稽徵資料上而核定其稅額，是被告不實之申報稅捐行為，除成立前開逃漏稅捐、行使業務上登載罪外，尚難另行成立刑法第214條使公務員登載不實罪，惟公訴意旨認此部犯行與前開論罪事實，有方法、結果牽連犯之裁判上一罪關係，故不另為無罪之諭知，併此敘明。
八、據上論斷，應依刑事訴訟法第452條、第273條之1第1項、第
299 條第1項前段、第310條之2、第454條，稅捐稽徵法第41條、第47條第3款，刑法第2條第1項前段、第11條前段、第215條、第216條、第51條第5款，修正前刑法第28條、第41條第1項前段，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條，刑法施行法第1條之1，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第10條第1項，判決如主文。
本案經檢察官蔡佩如到庭執行職務中 華 民 國 96 年 10 月 31 日
刑事第九庭 法 官 賴純慧以上正本證明與原本無異如不服本判決應於收受本判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由。如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 方秀貞中 華 民 國 96 年 10 月 31 日附錄法條：
稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣60000元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一 公司法規定之公司負責人。
二 民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三 商業登記法規定之商業負責人。
四 其他非法人團體之代表人或管理人。刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
刑法第216條行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。