臺灣臺南地方法院刑事判決111年度訴字第1097號公 訴 人 臺灣臺南地方檢察署檢察官被 告 黃金安選任辯護人 蔡建賢律師被 告 林進國
周雪真上 一 人選任辯護人 許雅芬律師
蔡宜君律師王文廷律師上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（111年度偵字第5812號），本院判決如下：
主 文黃金安犯修正前稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。緩刑肆年，並應於判決確定後壹年內向公庫支付新臺幣肆拾萬元。
林進國犯修正前稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。緩刑參年，並應於判決確定後壹年內向公庫支付新臺幣貳拾貳萬元。
周雪真犯修正前稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。緩刑參年，並應於判決確定後壹年內向公庫支付新臺幣貳拾萬元。
事 實
一、黃金安於民國103年間為協禾開發股份有限公司（下稱協禾公司，業於104年6月3日經臺南市政府為解散登記）之負責人即董事長，負責為協禾公司處理開立各類所得稅扣繳暨免扣繳憑單(下均簡稱為扣繳憑單)等附隨業務，為從事業務之人。緣協禾公司於民國103年間欲出售臺南市○○區○○段000號、410地號土地（前2筆土地，合稱本案土地），並經由林進國、周雪真從中仲介協調後於103年6月12日售予黃正園，林進國並與黃金安約定協禾公司應給付林進國仲介佣金新臺幣(下同)9,948,600元(其中3,617,674元依約定應另由林進國分予周雪真)，且林進國等不為該筆佣金另負擔稅捐、費用。協禾公司於103年11月10日依約給付上開佣金與林進國後，黃金安依法應按實際交易狀況如實開立103年度扣繳憑單，但為使林進國等無庸負擔領得上開佣金所應繳納之所得稅，其等2人、黃金安均知悉附表所示之人均與上開土地買賣仲介事宜無涉，竟基於共同行使業務上登載不實文書之犯意聯絡，黃金安另基於幫助林進國、周雪真以不正方法逃漏稅捐；林進國、周雪真基於以不正當方法逃漏稅捐等犯意，由林進國提供如附表編號1至7；周雪真提供如附表編號8至11所示之人頭資料予黃金安，黃金安據以製作如附表所示之扣繳憑單，並持以向財政部南區國稅局申報扣繳情況而行使(所得稅法第92條規定應於104年1月底前為之)，林進國並請不知情之會計人員為附表編號1至7所示之人以各編號所示不實所得申報103年度所得稅；周雪真並請不知情之會計人員為附表編號8至11所示之人以各編號所示不實所得申報103年度所得稅，使財政部南區或中區國稅局將附表各編號給付列計為如附表所示之人之個人綜合所得，且將林進國、周雪真103年度個人綜合所得稅額僅核定為156,457元、26,103元，黃金安以此方式幫助林進國、周雪真得以逃漏103年度個人綜合所得稅(計算式詳附表)，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐管理之正確性及課稅公平性。林進國嗣於107年5月9日向財政部南區國稅局補報該筆9,948,600元所得而補繳103年度所得稅共計2,421,641元，經警循線查悉上情。
二、案經臺灣臺南地方檢察署檢察官偵查起訴。理 由
一、本判決所引用被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，檢察官、被告黃金安、周雪真及其等辯護人、被告林進國於本院準備及審理程序中均表示同意作為證據使用（見本院卷第73至78、161至165、193至202、276頁），且迄至言詞辯論終結前均未聲明異議，本院審酌上開證據資料製作時之情況，尚無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，亦認為以之作為證據應屬適當，爰依刑事訴訟法第159條之5規定，認均有證據能力。另本判決引用之非供述證據，均依法定程序取得，經合法調查程序，與待證事實間復具相當關聯性，無不得為證據情形，依刑事訴訟法第158條之4反面解釋，均有證據能力。
二、上開事實，業據被告林進國、周雪真於偵查及本院審理中；被告黃金安於本院審理中坦承不諱，並經證人即告發人郭泰麟於警詢之證述、附表編號1至5、7至11所示之人於警詢或偵查中、證人即購買本案土地公司負責人黃正園證述明確(警一卷第183至191、195至197、201至203、207至210頁、他卷㈢第143至147、175至177、189至195頁)，復有附表所示之人之103年度扣繳憑單、稅務電子閘門財產所得調件明細表、103年度綜合所得稅結算申報書(網路或試算專用)及財政部南區或中區國稅局綜合所得稅核定資料各1份、蔡惠美財政部中區國稅局綜合所得稅核定通知書及全國稅籍資料查詢各1份(警一卷第15至20、297頁、他卷㈢第71至99、101至137、199至209、212至227、233至238頁、他卷㈣第163至193頁)；財政部南區國稅局臺南分局107年12月27日南區國稅臺南綜所字第1071073924號函暨所附之103年度綜合所得稅各類所得資料更正(註銷)通知書、108年1月8日南區國稅臺南綜所字第1081060259號函暨所附之103年度綜合所得稅各類所得資料更正(註銷)通知書各1份(他卷㈣第89至95頁)；林進國之財政部南區國稅局103年度綜合所得稅自動補報稅額繳款書及申請書各1份、103年度綜合所得稅結算申報書及國稅局審核專用申報書、財政部南區國稅局綜合所得稅核定資料清單103年度申報核定1份(警一卷第21至22、273至280、283至284頁)；本案土地登記謄本各1份、本案土地買賣訂金收據及買賣契約書1份、被告林進國收受佣金之簽收單1紙、土地出售收入及支出統計表1紙(警一卷第226至230、241至242、
281、305至307頁、他卷㈣第159頁)；協禾公司歷次公司變更登記表(警一卷第321至334頁、他卷㈥第3至137頁)；周雪真之財政部南區國稅局綜合所得稅核定資料清單103年度申報核定及103年至104年度綜合所得稅各類所得資料清單各1份(警二卷第49至52頁、他卷㈡第91至92頁)；本院107年度重訴字第103號請求損害賠償事件107年8月28日言詞辯論筆錄、臺南高分院107年度上字第124號請求確認股東會決議無效等事件108年3月18日準備程序筆錄各1份(他卷㈠第101至107、123至145頁)；財政部南區國稅局臺南分局112年3月23日南區國稅臺南綜所字第1120063344號函1紙(本院卷第219頁)在卷可稽，足認被告3人上開自白均與事實相符，本案事證明確，應依法論科。
三、論罪科刑：
(一)新舊法比較：
1.按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1項定有明文。查本件被告3人為本案犯行後，稅捐稽徵法第41條、第43條業經立法院修正，於110年12月17日經總統公布，並於同年月19日生效施行；刑法第215條業經立法院修正，於108年12月25日經總統公布，並於同年月27日生效施行，是被告3人於行為後法律有變更，依法應有上開新舊法比較之適用。
2.稅捐稽徵法第43條第1項修正前規定：「教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金」，而修正後則規定：「教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑，併科新臺幣一百萬元以下罰金」，即法定刑從「3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金」提高至「3年以下有期徒刑，併科新臺幣100萬元以下罰金」，經比較新舊法適用之結果，仍以被告黃金安於行為時即修正前之稅捐稽徵法第43條第1項之規定對被告較為有利，自仍應適用修正前稅捐稽徵法第43條第1項之規定予以論處。
3.稅捐稽徵法第41條修正前規定：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。」，而修正後則規定：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑，併科新臺幣一千萬元以下罰金。犯前項之罪，個人逃漏稅額在新臺幣一千萬元以上，營利事業逃漏稅額在新臺幣五千萬元以上者，處一年以上七年以下有期徒刑，併科新臺幣一千萬元以上一億元以下罰金。」，即法定刑從「5年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金」提高至「5年以下有期徒刑，併科新臺幣1000萬元以下罰金」，並有漏稅額逾越一定數額後之加重規定，經比較新舊法適用之結果，仍以被告林進國、周雪真於行為時即修正前之稅捐稽徵法第41條之規定對被告較為有利，自仍應適用修正前稅捐稽徵法第41條之規定予以論處。
4.另刑法第215條修正前規定：「從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金」，而修正後規定：「從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或一萬五千元以下罰金」，僅將貨幣單位從銀元轉換為新臺幣，並依刑法施行法第1條之1第2項前段規定提高至30倍，以增加法律明確性，並使刑法各罪罰金數額具內在邏輯一致性，是該條構成要件及法律效果均無變更，無新舊法比較之問題。
(二)按營利事業填報之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」係附隨業務而製作，乃業務上所掌之文書，上訴人製作不實之扣繳暨免扣繳憑單，足生損害於林振龍及稅捐稽徵之正確性，核係犯業務上登載不實文書罪，嗣並提出申報，應成立行使業務上登載不實文書罪（最高法院76年度台上字第4230號刑事判決意旨可資參照）。
1.核被告黃金安所為，係犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪及修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪(起訴書誤引為現行規定，業經公訴檢察官以補充理由書更正，本院卷第117至119頁)。
2.核被告林進國、周雪真所為均係犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪及修正前稅捐稽徵法第41條之非法逃漏稅捐罪(起訴書誤引為現行規定，業經公訴檢察官以補充理由書更正，本院卷第117至119頁)。
3.上開作成業務上登載不實之文書後復持向財政部南區國稅局行使，其登載不實之低度行為，應為嗣後行使之高度行為所吸收，不另論罪。
4.被告3人就行使業務上登載不實文書部分，有犯意聯絡及行為分擔，皆為共同正犯，被告林進國、周雪真雖非協禾公司內從事業務之人，但與有此身分之被告黃金安基於犯意聯絡而行使業務登載不實文書行為，依刑法第31條第1項之規定，應以共犯論。另被告林進國、周雪真利用不知情之會計人員分別為附表編號1至7、8至11所示之人申報所得稅以作為遂行非法逃漏稅捐之部分行為，均應論以間接正犯。
(三)又被告3人為上開犯行，固分別有客觀意義上之不同行為，然而各自是出自於同一犯罪目的而為，故各行為間難以強行分開而應分別評論，應各論以接續犯。從而，被告黃金安係以一行使業務上登載不實文書之行為，幫助林進國、周雪真逃漏上開所得稅，而觸犯上開數罪名，為想像競合犯，被告黃金安應從一重之修正前稅捐稽徵法第43條第1項幫助逃漏稅捐罪處斷；被告林進國、周雪真各以一與黃金安犯意聯絡而行使業務上登載不實文書以遂行逃漏自己前開所得稅之目的，應從一重之修正前稅捐稽徵法第41條非法逃漏稅捐罪論處。
(四)本案起訴書犯罪事實記載「由林進國、周雪真提供如附表所示之人頭資料予黃金安，黃金安據以製作如附表所示之金額之不實扣繳暨免扣繳憑單，並填載於會計憑證上」等部分，另涉犯商業會計法第71條製作不實會計憑證罪部分，因起訴書之犯罪事實未特定會計憑證種類，經公訴檢察官補充特定為「扣繳憑單」(本院卷第72頁)。然按扣繳憑單乃扣繳義務人依所得稅法所製作之單據，為從事此製作、登載業務之人業務上作成之文書，其用意在於方便稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核課，並非證明交易事項發生之經過而為造具記帳憑證，或證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，即非商業會計法所稱之「原始憑證」或「記帳憑證」，如有登載不實，足生損害於公眾或他人，應係該當刑法第215條之罪，尚不成立商業會計法第71條填製不實會計憑證之罪（最高法院93年度台上字第390號、92年度台上字第6116號判決意旨參照）。是被告黃金安製作附表所示之人之不實扣繳憑單部分，依上開說明，尚不構成商業會計法第71條填製不實會計憑證之罪，檢察官補充理由書亦同此見解(本院卷第117至119頁，參照最高法院99年度台上字第4789號判決意旨「刑事訴訟法並無如民事訴訟法得擴張或減縮應受判決事項之聲明」之說明，檢察官既非以撤回書撤回起訴，且上開部分犯行之犯罪事實及罪名於起訴書犯罪事實欄與論罪欄均已記載明確，並與其他犯行分別有裁判上一罪之關係，本院仍應予以審判)，本院復查無其他積極具體證據足以證明被告確有前揭起訴書犯罪事實意旨所指之犯行，惟起訴書認被告黃金安此部分犯行倘成立犯罪，與本院前揭認定被告黃金安有罪應予論罪科刑部分，係有裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。
(五)本案無稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之適用。
1.按八十二年七月十六日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一本法第四十一條至第四十五條之處罰。二各稅法所定關於逃漏稅之處罰」…，然依修正公布後法條之文義，適用該條項免除處罰規定之要件，仍必須納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，且屬未經檢舉或未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件。換言之，如屬於業經檢舉或已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，納稅義務人雖自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，亦不符該條項免除處罰之規定。否則如在稅捐稽徵機關主動調查發現，尚未經檢舉之逃漏稅案件，只要納稅義務人在發現、調查後補繳稅款，因為都符合「未經檢舉」之要件，皆可免除其刑，此當非立法意旨之所在。本件原判決認定三州行公司之代理董事長葉慶書於九十六年十二月十二日前往刑事警察局檢舉亞歷山大公司有逃漏稅捐事宜後，唐心如才於同年月十七日補繳上開逃漏之營業稅，則唐心如既係於被檢舉逃漏稅捐之情事後，始補繳其公司所逃漏之營業稅額，不論依修正前或修正後稅捐稽徵法第四十八條之一規定，均已不符得予免罰之規定(最高法院101年度台上字第3275號刑事判決意旨參照)。準此，稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之受「檢舉」之單位，應非僅限於稅捐稽徵機關，合先敘明。
2.財政部南區國稅局臺南分局雖以111年11月16日南區國稅臺南綜所字第1112075960號函文稱：被告林進國就103年度綜合所得稅申請補報補繳前，該單位尚未接獲檢舉或就此案已展開調查(本院卷第107頁)。然查，本案告發人郭泰麟於107年4月3日即已向法務部調查局臺南市調查處陳明被告黃金安並不認識附表所示之人，卻在股東臨時會提案支付其等(人頭)交際費或顧問費等情(警一卷第186頁)，且對照被告林進國於107年5月9日之警詢筆錄所提示之證據、供述(警一卷第
3、6、11至12頁)，該次筆錄製作前警方顯然已經掌握如附表所示之人103年度之不實扣繳憑單，並已傳訊蘇明輝到場說明，由此可見當時警方依收到檢舉之事由、掌握之證據已可知悉該部分涉及所得額之申報及扣繳有與事實不合之處，應有妨害稅捐稽徵機關稽徵所得稅正確性之犯罪嫌疑。而詳究被告林進國該次陳述自行到案之動機，可見被告林進國是因蘇明輝遭傳訊，蘇明輝與被告林進國聯繫後，被告林進國再與被告黃金安聯繫，被告黃金安告知因協禾公司有案遭調查，且可以用補稅方式處理，因此被告林進國才去補稅。是以，被告林進國之補繳103年度綜合所得稅之行為，既然係因郭泰麟上開檢舉內容後續衍生之調查程序而為之，而非自行幡然悔悟而予以補繳稅款，即難認符合上開規定得免除其刑之要件。再者，被告林進國補報補繳綜合所得稅資金來源，縱使如被告周雪真辯護人所辯該筆錢是周雪真出資等情為真，但此僅屬於被告周雪真、林進國之間資金往來關係，被告周雪真自始並未補報補繳103年度個人綜合所得稅，無助釐清稅捐稽徵正確性，故就被告周雪真部分，亦認無稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之適用。
(六)爰審酌被告3人在被告林進國、周雪真收受高額所得之情況下，為求減免稅賦，竟以上述以多位人頭分擔佣金而由協禾公司開立不實扣繳憑單之不正方法使被告林進國、周雪真得以逃漏上開佣金之所得稅，所為有害租稅稽徵正確性及侵蝕稅賦公平性，且逃漏之稅額非少；被告黃金安具有專業會計背景，未能本於專業學識而如實登載業務上文書而使上開逃漏稅犯行得以實現，其等行為實均應值相當之非難。然考量被告林進國嗣後所補繳稅款已多於本案被告林進國、周雪真逃漏之稅捐數額，國家稅收最終未因本案犯行受損，且被告3人最終均能坦承犯行，兼衡被告黃金安自述碩士畢業，現已退休，子女已成年；被告林進國自述高職畢業，目前在工地工作，子女均已成年；被告周雪真自述大學畢業，已退休，子女均已成年等智識程度、家庭經濟狀況(本院卷第318頁)等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並均諭知如易科罰金之折算標準，以示懲儆。又被告3人業已商量籌措資金先由被告林進國補報補繳稅款2,421,641元，業已認定如前，可認被告周雪真、林進國實際上已無保有如附表所示逃漏稅之差額，如再予宣告沒收犯罪所得，尚屬過苛，故不予宣告沒收。
(七)末查，被告3人前未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告等情，有臺灣高等法院被告前案紀錄表3份在卷可參，其等因一時失慮以致犯罪，經此偵、審程序及科刑之教訓，應當知所警惕，而無再犯之虞。且被告3人已經湊足資金由被告林進國補報補繳103年度綜合所得稅，堪認有悔悟之心，故認對被告3人所宣告之刑均以暫不執行為適當，併分別宣告如主文各項之緩刑期間，以啟自新。惟為使其等記取教訓，命被告3人分別於本判決確定1年內應向公庫支付如主文各項所示金額。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，判決如主文。
本案經檢察官吳毓靈提起公訴，檢察官黃信勇到庭執行職務。
中 華 民 國 112 年 6 月 28 日
刑事第十三庭 審判長法 官 莊政達
法 官 吳彥慧法 官 李音儀以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後20日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 陳怡蓁中 華 民 國 112 年 6 月 30 日附錄本案論罪科刑之法條：
修正前稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。
修正前稅捐稽徵法第43條第1項教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。
中華民國刑法第216條行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或一萬五千元以下罰金。
附表：金額單位為新臺幣；所得年度均為103年；註記配偶部分之103年度綜合所得稅為合併申報。
編號 不實之報稅人頭 扣繳憑單給付總額/所得種類 扣繳稅額 實際所得人 逃漏稅額計算 1 蘇明輝 904,418元/ 其他：補償金 90,442元 林進國 林進國原申報所得加計左列給付總額6,330,926元後應納稅額1,926,917元-左列扣繳稅額633,092元-原核定得扣繳稅額15,574元＝1,278,251元。原核定繳納稅額140,883元，差額1,137,368元。(參照本院卷第219頁財政部南區國稅局臺南分局112年3月23日南區國稅臺南綜所字第1120063344號函及前所引用之被告林進國補報補繳前後之103年度綜合所得稅核定資料清單)。 2 蔡昆霖 904,418元/ 其他：補償金 90,441元 林進國 3 甫桂美(原姓名：蔡桂美) 904,418元/ 其他：補償金 90,442元 林進國 4 洪熒彩(蘇明輝之配偶) 904,418元/ 其他：補償金 90,442元 林進國 5 蔡鐿樺(原姓名：蔡惠美) 904,418元/ 其他：補償金 90,442元 林進國 6 楊茂成(已歿) 904,418元/ 其他：補償金 90,442元 林進國 7 夏金玉(蔡昆霖之配偶) 904,418元/ 其他：補償金 90,441元 林進國 8 溫嘉如 904,419元/ 其他：補償金 90,442元 周雪真 周雪真原申報所得加計左列給付總額3,617,674元後應納稅額853,115元-左列扣繳稅額361,768元-原核定得扣抵稅額56,130元＝435,217元。原核定可退稅30,027元，差額465,244元。(參照本院卷第219頁財政部南區國稅局臺南局112年3月23日南區國稅臺南綜所字第1120063344號函及前所引用之被告周雪真之103年度綜合所得稅核定資料清單)。 9 溫嘉琳 904,418元/ 其他：補償金 90,442元 周雪真 10 李慶威 904,418元/ 其他：補償金 90,442元 周雪真 11 李維芯 904,419元/ 其他：補償金 90,442元 周雪真