臺灣臺南地方法院刑事判決114年度訴字第3249號公 訴 人 臺灣臺南地方檢察署檢察官被 告 許炳忠
蔡琼如選任辯護人 蘇清水律師
黃聖珮律師黃郁庭律師上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（112年度偵字第30522號、114年度偵字第31152號），被告於準備程序中就被訴事實為有罪之陳述，經告知簡式審判程序之旨，並聽取當事人之意見後，本院合議庭裁定由受命法官獨任進行簡式審判程序審理，判決如下：
主 文許炳忠共同犯修正前稅捐稽徵法第41條之罪，處有期徒刑4月，如易科罰金，以新臺幣1千元折算1日。緩刑2年，並應自本判決確定之日起6個月內，向公庫支付新臺幣5萬元。
蔡琼如共同犯修正前稅捐稽徵法第43條之罪，處有期徒刑3月，如易科罰金，以新臺幣1千元折算1日。緩刑2年，並應自本判決確定之日起6個月內，向公庫支付新臺幣2萬元。
事實及理由
一、本案被告許炳忠、蔡琼如所犯係死刑、無期徒刑或最輕本刑為3年以上有期徒刑以外之罪，亦非屬臺灣高等法院管轄第一審之案件，其於準備程序中就被訴事實為有罪之陳述，經本院告知簡式審判程序之旨，並聽取被告、辯護人、檢察官之意見後，本院合議庭依刑事訴訟法第273條之1第1項規定裁定進行簡式審判程序，是本案之證據調查，依同法第273條之2規定，不受同法第159條第1項、第161條之2、第161條之3、第163條之1及第164條至第170條所規定證據能力認定及調查方式之限制，合先敘明。
二、本案犯罪事實、證據均引用檢察官起訴書之記載（如附件），並補充證據「被告2人於本院準備程序、審理中之自白」（本院卷第42、48頁）。
三、論罪科刑㈠新舊法比較：
被告許炳忠、蔡琼如行為後，稅捐稽徵法第41條、第43條、第47條規定，均於民國110年12月17日修正公布，並自同年月00日生效施行：
⑴修正前稅捐稽徵法第41條規定：「納稅義務人以詐術或其他
不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金」；修正後則規定：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑，併科新臺幣1,000萬元以下罰金。犯前項之罪，個人逃漏稅額在新臺幣1,000萬元以上，營利事業逃漏稅額在新臺幣5,000萬元以上者，處1年以上7年以下有期徒刑，併科新臺幣1,000萬元以上1億元以下罰金」。新法提高併科罰金之數額，刪除拘役、罰金之刑，並將過往選科罰金之立法模式，修正為應併科罰金，復增列逃漏稅額達一定金額以上者之加重其刑規定。
⑵修正前稅捐稽徵法第43條規定：「教唆或幫助犯第41條或第4
2條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1萬元以上5萬元以下罰鍰」；修正後則規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑，併科新臺幣100萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。稅務稽徵人員違反第33條第1項規定者，處新臺幣3萬元以上15萬元以下罰鍰」。新法除提高併科罰金之數額，刪除拘役、罰金之刑，就該條第1項部分並將過往選科罰金之立法模式，修正為應併科罰金。
⑶修正前稅捐稽徵法第47條規定：「本法關於納稅義務人、扣
繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」；修正後則規定：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、有限合夥法規定之有限合夥負責人。三、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。四、商業登記法規定之商業負責人。五、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」。修正後新法增列第1項第2款之「有限合夥法規定之有限合夥負責人」，並相應為條項款次之修正，惟就本案法律適用尚無影響。
⑷綜合前開比較新舊法結果，修正後之規定未較有利於被告，
是依刑法第2條第1項前段規定，就被告2人本案違反稅捐稽徵法犯行，自應適用行為時即修正前稅捐稽徵法相關規定。㈡核被告許炳忠所為，係犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款、修
正前稅捐稽徵法第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪及刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪；被告蔡琼如所為，係犯修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助他人逃漏稅捐罪及刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪。被告2人均係於同一營業稅期即102年11至12月，填製營業人銷售額與稅額申報書，應就該1期內之逃漏稅捐及行使業務上登載不實文書之犯行，論以接續犯之一罪。被告2人行使業務上登載不實文書及以不正當方法逃漏、幫助逃漏稅捐之行為，均係基於同一逃漏稅捐之目的而著手實施犯罪，為一行為觸犯數罪名，屬想像競合犯，應依刑法第55條規定，被告許炳忠應從一重之以不正當方法逃漏稅捐罪處斷；被告蔡琼如應從一重之幫助他人逃漏稅捐罪處斷。被告2人於業務上文書登載不實內容之低度行為，應為行使之高度行為所吸收，均不另論罪。
㈢被告許炳忠、蔡琼如與同案共犯邱○鴻就本案行使業務上登載
不實文書、逃漏稅捐犯行，有犯意聯絡及行為分擔，應論以共同正犯。㈣爰以行為人之責任為基礎，審酌被告許炳忠係○○公司之負責
人，綜理○○公司業務與財務運作，有關申購、請領及製作統一發票、填製營業人銷售額與稅額申報書及統一發票以申報營業稅，皆為其附隨業務，為從事業務之人及處理○○公司商業會計事務之人，被告蔡琼如為○○公司之會計人員，被告2人均明知應依交易之實際情況，據實製作商業會計憑證、申報稅捐，卻不思誠實申報稅捐，竟收受或開立不實業務上文書、發票，有害於稅捐稽徵機關對於課稅之公平及正確性，所為應予非難；衡以被告2人均坦承犯行，併考量被告2人對於兆陽公司逃漏之營業稅額已補繳、罰鍰新臺幣（下同）50萬2元等情，此有罰鍰繳款書在卷可參（本院卷第67至73頁）；兼衡被告許炳忠為○○公司負責人，被告蔡琼如為○○公司之會計人員，2人對於本案犯行之支配程度，並酌以被告2人之犯罪情節、逃漏稅金額、前科素行、智識、家庭、生活經濟狀況等一切情狀，爰分別量處如主文所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準。
㈤緩刑之宣告
被告2人前未曾因故意犯罪而受有期徒刑以上刑之宣告，有法院被告前案紀錄表在卷可參（本院卷第15、19頁），而其等於犯後均坦承犯行，且已繳納逃漏之稅捐及罰鍰，已見悔悟，堪認本案雖因一時失慮致罹刑典，經此刑事程序及前開罪刑宣告後，當知所警惕，信無再犯之虞，認本案以暫不執行為適當，爰依刑法第74條第1項第1款規定均予以宣告緩刑2年，以啟自新。
㈥另考量被告2人上開犯罪情節，對公益之危害程度，及為使其
等記取教訓，今後戒慎其行，本院乃認除前開緩刑之宣告外，另有賦予被告2人一定負擔之必要，故依刑法第74條第2項第4款規定，諭知被告許炳忠應向公庫支付5萬元，被告蔡琼如應向公庫支付2萬元，以收緩刑預防再犯之功效。
據上論斷，應依刑事訴訟法第273條之1第1項、第299條第1項前段，第310條之2、第454條第2項，判決如主文。
本案經檢察官王宇承提起公訴，檢察官林慧美到庭執行職務。
中 華 民 國 115 年 1 月 14 日
刑事第六庭 法 官 陳澤榮以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判後20日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 林睿亭中 華 民 國 115 年 1 月 14 日附件：
臺灣臺南地方檢察署檢察官起訴書
112年度偵字第30522號114年度偵字第31152號被 告 許炳忠 男 62歲（民國00年0月00日生）
住○○市○○區○○路000巷00弄00號之3國民身分證統一編號：Z000000000號蔡琼如 女 48歲（民國00年0月00日生）
住○○市○○區○○路000巷000弄00號2樓之2送達地址：臺南市○○區○○○街000巷00號國民身分證統一編號：Z000000000號上列被告等因違反稅捐稽徵法等案件，業經偵查終結，認應提起公訴，茲將犯罪事實及證據並所犯法條分敘如下：
犯罪事實
一、許炳忠係○○○○有限公司（址設臺南市○○區○○里○○○街000巷00號，下稱○○公司）之登記負責人，總攬○○公司包含會計事務在內之一切運作事務，為稅捐稽徵法所規定之納稅義務人，負有據實申報兆陽公司營業稅捐之義務；蔡琼如前曾於民國99年8月起（即○○公司設立時起）擔任○○公司之會計，從事整理○○公司之帳目、發票工作；其等2人均為從事業務之人，並均以填製營業人銷售額與稅額申報書為其等之附隨業務。邱○鴻（其涉犯違反稅捐稽徵法等罪嫌部分，業經判決確定，另為不起訴之處分）前擔任○○聯合會計師事務所（址設臺南市○○區○○路0段000號2至4樓，下稱○○會計師事務所）之業務經理。○○公司及附表所示之營業人均（曾）委由○○會計師事務所辦理會計記帳、申報稅捐等業務。
二、而邱○○利用○○公司委託○○會計師事務所辦理記帳、報稅業務之機會（○○公司委任期間為99年8月設立起至106年8月），由邱○○出面向許炳忠表示公司進項費用不夠會多繳稅款，許炳忠為降低○○公司應繳納之營業稅，遂應允以取具不實發票之方式，虛增○○公司帳面上之成本，俾利降低或逃避應繳納之稅賦。謀議既定，邱○鴻、許炳忠、蔡琼如均明知○○公司並無實際向附表所示營業人購買商品或服務之事實，竟分別或共同基於公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐（許炳忠），幫助納稅義務人逃漏稅捐（邱○鴻、蔡琼如）、行使業務上登載不實文書（邱○鴻、許炳忠、蔡琼如）之犯意聯絡，仍由邱○鴻於如附表所示各稅期申報截止日前之某日（即稅期翌月之15日前），自如附表所示各營業人取得如附表所示表彰「○○公司向各營業人購買商品或服務」不實內容之統一發票，充作○○公司之進項憑證，用以扣抵銷項稅額，復由蔡琼如轉交給許炳忠確認後，○○公司則支付上開發票未稅金額8％之款項給邱○鴻（其中5％款項用以繳納附表所示營業人之營業稅，剩餘3％款項為其犯罪所得），蔡琼如並將上開發票連同當期其他發票彙整後交予邱○鴻，再由邱○鴻指示某不詳○○會計師事務所人員在○○公司之「營業人銷售額與稅額申報書」上，虛列上開進項金額，分別於附表所示各期營業稅申報期間，以此業務上登載不實之文書持以向財政部南區國稅局（下稱南區國稅局）申報扣抵銷項稅額而行使之，使兆陽公司逃漏如附表所示之營業稅，而以此不正方法逃漏營業稅捐，足以生損害於稅捐稽徵機關核課營業稅之公平性與正確性。
三、案經南區國稅局告發暨本署分案偵辦。
證據並所犯法條
一、上開犯罪事實，業據被告許炳忠、蔡琼如坦承不諱，核與證人邱○明、王○芳（均為附表所示營業人之負責人）於國稅局訪談、偵查中及法院審理時之證述情節相符，並有南區國稅局就本案所製作之告發書、分析報告暨報告內容所附、引用之資料（包含營業稅稅籍資料查詢作業列印、營業人之設立登記、變更登記資料、欠稅查詢情形表、專案申請調檔查核清單等）、本案不實發票影本、不實交易發票明細表、各期營業稅申報期間之「營業人銷售額與稅額申報書」、南區國稅局提供之營業人委任○○事務所期間及各期營業稅申報期間之相關發票領用資料、南區國稅局所函覆之○○公司之逃漏稅捐數額計算資料、臺灣臺南地方法院110年度訴字第858號刑事判決書、臺灣高等法院臺南分院112年度上訴字第764號刑事判決書、最高法院113年度台上字第4296號刑事判決書在卷可稽，足認被告2人自白均與事實相符，渠等犯嫌應堪認定。
二、論罪及適用法條：㈠新舊法比較：行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但
行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1項定有明文。被告2人行為後，稅捐稽徵法第41條、第43條、第47條規定，均於110年12月17日修正公布，並自同年月00日生效施行：⑴修正前稅捐稽徵法第41條規定：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金」；修正後則規定：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑，併科新臺幣1,000萬元以下罰金（第1項）。犯前項之罪，個人逃漏稅額在新臺幣1,000萬元以上，營利事業逃漏稅額在新臺幣5,000萬元以上者，處1年以上7年以下有期徒刑，併科新臺幣1,000萬元以上1億元以下罰金（第2項）」。新法提高併科罰金之數額，並將過往選科罰金之立法模式，改為應併科罰金，復增列逃漏稅額達一定金額以上者之加重其刑規定。⑵修正前稅捐稽徵法第43條規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金（第1項）。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一（第2項）。稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1萬元以上5萬元以下罰鍰（第3項）」；修正後則規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑，併科新臺幣100萬元以下罰金（第1項）。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一（第2項）。稅務稽徵人員違反第33條第1項規定者，處新臺幣3萬元以上15萬元以下罰鍰（第3項）」。新法除提高併科罰金之數額，就該條第1項部分並將過往選科罰金之立法模式，改為應併科罰金。⑶修正前稅捐稽徵法第47條規定：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人（第1項）。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準（第2項）」；修正後則規定：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、有限合夥法規定之有限合夥負責人。三、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。四、商業登記法規定之商業負責人。
五、其他非法人團體之代表人或管理人（第1項）。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準（第2項）」。新法增列第1項第2款之「有限合夥法規定之有限合夥負責人」，並相應為條項款次之修正，惟就本案法律適用尚無影響。綜合前開比較新舊法結果，修正後之規定，並未較有利於被告2人，是依刑法第2條第1項前段規定，就被告2人本案犯行，自應適用被告2人行為時即修正前之稅捐稽徵法第41條、第43條第1項規定。至稅捐稽徵法第43條前次固於103年6月4日公布施行，並於同年月0日生效，經比較新舊法後，新法僅刪除「除觸犯刑法者移送法辦外」，僅為文字條項之異動，該次修正不涉及刑罰法律所定要件之變動，不屬於刑法第2條所指之法律變更，自無新舊法比較之問題，附此敘明。
㈡罪名及罪數：
⒈按刑法第215條所謂業務上作成之文書，係指從事業務之人，
本於業務上所作成之文書者（最高法院47年台上字第515號判決意旨參照）。又營業人應以每2月為1期，製作「營業人銷售額與稅額申報書」向稅捐稽徵機關申報，係加值型及非加值型營業稅法第35條第1項規定之法定申報義務，而此申報行為既與公司之營業有密切關連，為公司反覆所為之社會行為，其雖非公司經營之主要業務，惟仍不失為附屬於該公司主要營業事項之附隨業務，營業稅申報書即屬業務上作成之文書，是從事業務之人，明知為不實之事項，填載在此申報書而持以向稅捐機關行使，即應成立刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪（最高法院102年度台上字第2599號判決意旨可資參照）。又按稅捐稽徵法第41條之罪，係以詐術或其他不正當之方法逃漏稅捐為成立要件，而所謂詐術固同於刑法上詐術之意，乃指「以偽作真」或「欺罔隱瞞」等積極之作為，致稅捐機關陷於錯誤，而免納或少納應繳之稅款，以獲取財產上之不法利益（最高法院92年度台上字第1624號判決意旨參照）。再按營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每兩月為1期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強（最高法院101年度台上字第4362號判決可資參照）。
⒉核被告許炳忠所為，係犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款、修
正前稅捐稽徵法第41條之公司負責人為納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪嫌及刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪嫌。被告蔡琼如所為，係犯修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助他人逃漏稅捐罪嫌及刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪嫌。被告2人所犯業務上登載不實之低度行為，為行使業務上登載不實文書之高度行為所吸收，不另論罪。
⒊被告2人與同案被告邱○鴻就行使業務上登載不實文書犯行；
被告蔡琼如、同案被告邱○鴻就幫助他人逃漏稅捐犯行，分別有犯意聯絡及行為分擔，應分別論以共同正犯。
⒋被告2人於附表所示同一稅期內將多筆不實進項內容填載於該
期之「營業人銷售額與稅額申報書」，並持向稅捐稽徵機關行使，係出於扣抵各該稅期進項稅額之同一目的，基於同一業務上登載不實文書之犯意聯絡，於密切接近之時間、地點所為，侵害相同之法益，於同一稅期內各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，難以強行分開，在刑法評價上，應視為數個舉動之接續實施，合為包括之一行為予以評價，較為合理，應各論以接續犯之一罪。被告2人於該稅期所犯上開2罪，就行為外觀而言，客觀上已有局部之重合，可認被告2人均係基於同一犯罪故意，而實行一個犯罪行為，被告許炳忠屬一行為觸犯以不正當方法逃漏稅捐及行使業務上登載不實文書等兩罪嫌；被告蔡琼如屬一行為觸犯幫助他人逃漏稅捐及行使業務上登載不實文書等兩罪嫌，均為想像競合犯，請依刑法第55條之規定，被告許炳忠從法定刑較重之以不正當方法逃漏稅捐罪嫌處斷；被告蔡琼如從法定刑較重之幫助他人逃漏稅捐罪嫌處斷。
三、依刑事訴訟法第251條第1項提起公訴。此 致臺灣臺南地方法院中 華 民 國 114 年 11 月 22 日
檢 察 官 王 宇 承本件正本證明與原本無異中 華 民 國 114 年 11 月 26 日
書 記 官 鍾 雲 雅附錄本案所犯法條全文中華民國刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或 1 萬 5 千元以下罰金。
中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第 210 條至第 215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
修正前稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金修正前稅捐稽徵法第43條教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。修正前稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。