臺灣臺南地方法院民事判決 102年度訴字第11號原 告 陳月娥訴訟代理人 黃瓈瑩律師被 告 賴嚮景上列當事人間請求清償債務事件，於民國102 年4 月9 日言詞辯論終結，本院判決如下：
主 文被告應給付原告新台幣伍佰伍拾萬元，及自民國一百零一年十二月二十二日起至清償日止，按週年利率百分之五計算之利息。
訴訟費用新台幣伍萬伍仟肆佰伍拾元由被告負擔。
事實及理由
一、本件被告經合法通知，未於最後言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依原告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、原告主張兩造於民國93年6 月4 日簽訂增值稅規劃契約書（下稱系爭契約），約定由被告辦理節稅業務，原告則交付被告新台幣（下同）550 萬元之費用，但如將來原告仍須繳納系爭契約所示土地（下稱系爭土地）之增值稅，被告即應返還550 萬元。兩造並未約定原告須於多久期限內被追繳，被告才需負責，現原告因系爭土地遭臺南市稅捐稽徵處（下稱臺南稅捐處）追討增值稅，名下資產並遭法務部行政執行署臺南分署（下稱臺南行政執行署）拍賣，故原告發存證信函催告被告應依約返還所收取之550 萬元，惟被告仍未返還。
又土地稅法第31條第1 項第1 款、平均地權條例施行細則第23條第1 項規定，自兩造簽訂系爭契約後未曾修訂，並無法令變更。而原告於93年12月遭臺南稅捐處南市稅安字第0000000000號函通知補徵系爭土地增值稅，原告為此提起訴願、行政訴訟等救濟，經高雄高等行政法院95年度訴字第381 號、95年度訴字第382 號、95年度訴字第384 號、95年度訴字第385 號判決，認定財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號函釋，係闡明如何貫徹執行土地稅法第28條、第31條規定所為之行政規則，與母法規定意旨相符，並無創設或變更法律效力，且臺南稅捐處並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍依土地稅法第28條、第31條規定核課，並無違反租稅法律原則。是被告未依系爭契約為原告達到節稅之目的，顯未盡其契約義務，為此依系爭契約第3條第2 款約定提起本件訴訟等語。並聲明：如主文第1 項所示。
三、被告經合法通知未於最後言詞辯論期日到庭，惟據伊之前到庭所為之陳述及提出書狀辯稱：被告依據當時行之有年之法令即土地稅法第31條第1 項第1 款、平均地權條例施行細則第23條第1 項規定及財政部81年7 月6 日台財稅字第000000
000 號函意旨辦理，而依憲法第19條規定，人民僅有依法律納稅之義務，則當時原告之系爭土地移轉完成，並未遭課徵土地增值稅，故被告已完成系爭契約義務，亦合於租稅法定主義。又債務不履行需契約當事人有可歸責之事由，現因財政部於93年8 月11日以台財稅字第00000000000 號函令，變更原法令規定，而稅捐機關於事後補徵原告之土地增值稅，實非被告所能預知，難以歸責被告，被告並非未履行契約義務，惟本件因政令事後改變，自難令被告負返還之責等語資為抗辯，並聲明：原告之訴駁回。
四、本件原告主張兩造於93年6 月4 日簽訂系爭契約，約定由被告辦理節稅業務，原告則交付被告550 萬元之費用，系爭契約第3 條第2 款後段並約定：其事後如有仍需繳納土地增值稅之情事，乙方（即被告）應返還已收取之款項（即550 萬元）。原告已交付550 萬元予被告，惟原告嗣因系爭土地遭臺南稅捐處追討增值稅，名下資產並遭臺南行政執行署拍賣，故原告於101 年7 月20日寄發存證信函催告被告應依約返還所收取之550 萬元，惟被告迄未返還之事實，業據原告提出與其所述相符之增值稅規劃契約書、臺南行政執行署101年6 月15日、同年8 月16日南執忠98年土稅執專字第00000000號通知、臺南地方法院郵局第920 號存證信函、高雄高等行政法院95年度訴字第381 號、95年度訴字第382 號、95年度訴字第383 號、95年度訴字第385 號判決影本各1 件、支票影本3 紙為證，且經被告自認屬實（見本院102 年2 月26日言詞辯論筆錄），並經本院依職權調閱高雄高等行政法院95年度訴字第381 號土地增值稅事件卷宗查對無誤，自堪信為真實。
五、被告雖以前開情詞，抗辯：伊已依法完成系爭契約義務，財政部於93年8 月11日以台財稅字第00000000000 號函令，變更原法令規定，難以歸責被告，不得令被告負返還之責云云，惟已為原告所否認，主張：系爭契約簽訂後並無法令變更之情形，臺南稅捐處仍依土地稅法第28條、第31條規定核課系爭土地增值稅，被告未為原告達到節稅之目的，顯未盡其契約義務等語。經查：
（一）系爭契約第3 條第2 款後段既僅約定：其事後如有仍需繳納土地增值稅之情事，被告應返還已收取之款項550 萬元等語，有如前述，可知原告如在事後仍須繳納系爭土地之增值稅，被告即負有返還系爭550 萬元予原告之義務，並未限定原告得請求被告返還之期間或其他條件，是只要符合系爭契約第3 條第2 款後段約定之情形，被告返還系爭
550 萬元予原告之條件即已成就，並不以被告具有可歸責之事由為返還之條件。而系爭土地嗣後既經臺南稅捐處追討增值稅確定，足認被告依系爭契約第3 條第2 款後段約定返還系爭550 萬元之條件已經成就，自難以原告交付55
0 萬元予被告當時，系爭土地未被徵收增值稅，即謂被告並無返還之義務。是被告抗辯：當時原告之系爭土地移轉完成，並未遭課徵土地增值稅，故被告已完成系爭契約義務，並無可歸責事由而拒絕返還系爭550 萬元云云，要無可採。
（二）再查原告遭臺南稅捐處追繳增值稅後，曾對臺南稅捐處提起行政訴訟，經高雄高等行政法院95年度訴字第381 號判決認定：財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，且與母法規定之意旨相符，自得予以援用。而原告乃係利用創設應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅農業用地之共有關係後，巧妙刻意安排創設共有物分割，利用共有土地分割改算地價原則，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之外觀，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅。是以原告行為時土地稅法第28條前項及第31條第1 項第1 款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號函釋，乃係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸司法院釋字第287 號解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。況且臺南稅捐處並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。故臺南稅捐處援用上開財政部解釋令，對原告補徵土地增值稅，自無違反租稅法定主義。臺南稅捐處就系爭土地所為免徵土地增值稅之處分，原所依據之事實適用法律規定後予以免稅，於事後發現該事實有誤而不符免稅之法律規定，於核課期間內再對原告補徵土地增值稅，自符合稅捐稽徵法第21條之規定而屬有據等情，業經本院依職權查對高雄高等行政法院95年度訴字第381 號判決甚明，可知被告乃以「租稅規避」行為為原告進行節稅，此應為被告為原告辦理節稅時所明知，且臺南稅捐處嗣後並非單純以財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號函釋，作為補徵系爭土地增值稅之依據，仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。足認原告事後被追繳系爭土地增值稅時，臺南稅捐處核課土地增值稅之法令即土地稅法第28條及第31條之規定，並無變更之情，且財政部台財稅字第00000000000 號函釋亦與土地稅法第28條、第31條規定之意旨相符，原告此部分之主張，堪以信實。則被告抗辯財政部於93年8 月11日以台財稅字第00000000000 號函令，變更原法令規定，致稅捐機關於事後補徵原告之土地增值稅，難以歸責被告，被告不負返還之責云云，顯然忽視被告以「租稅規避」行為為原告進行節稅，應為法之不許，自同無可採。
（三）綜上所述，原告之系爭土地嗣後既遭臺南稅捐處追繳增值稅，則被告依系爭契約第3 條第2 款後段之約定，返還系爭550 萬元之條件即已成就，且財政部台財稅字第00000000000 號函釋亦與土地稅法第28條、第31條規定之意旨相符，並無法令變更之情形，被告所為前開抗辯，均無可採，原告主張被告應返還系爭550 萬元，要屬有據。從而原告依系爭契約第3 條第2 款約定，請求被告給付550 萬元，及自支付命令送達翌日即101 年12月22日起至清償日止，按週年利率百分之5 計算之利息，為有理由，應予准許。
六、再按訴訟費用，由敗訴之當事人負擔。法院為終局判決時，應依職權為訴訟費用之裁判。民事訴訟法第78條及第87條第
1 項分別定有明文。經核原告之請求為有理由，本件訴訟費用即第一審裁判費55,450元，自應由被告負擔，爰依職權確定被告應負擔之訴訟費用如主文第2 項所示。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依民事訴訟法第385 條第1項前段、第78條、第87條第1 項，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 4 月 23 日
民事第二庭法官 林雯娟以上正本係照原本作成。
如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀，並按上訴金額繳納上訴審裁判費。如委任律師提起上訴者，應一併按上訴金額繳納上訴審裁判費。
中 華 民 國 102 年 4 月 23 日
書記官 楊建新