臺灣臺南地方法院民事判決 106年度訴字第539號原 告 金義和股份有限公司法定代理人 黃吳燦霞訴訟代理人 葉蕙瑩
黃振銘律師被 告 財政部高雄國稅局法定代理人 洪吉山訴訟代理人 葉建佑
李念祖上列當事人間分配表異議之訴事件，經臺灣高雄地方法院裁定移轉管轄前來（臺灣高雄地方法院105年度補字第2053號裁定），本院於民國106年8月30日言詞辯論終結，判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：
一、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續；解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散，民法第40條第2項，公司法第25條分別定有明文。又公司解散後，尚須經清算程序，了結其法律關係，在清算範圍內，視為尚未解散，即在清算完結前，法人之人格於清算範圍內仍然存續，必待清算完結後，公司人格始歸消滅。而公司之清算，以董事為清算人，但公司法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限，公司法第322條第1項亦有明定。本件原告雖業由經濟部於民國91年4月25日以高市府建二公字第091105607號函命令解散，並於91年9月4日以高市府建二公字第091106474號函廢止公司登記在案，然本件訴訟屬於原告清算範圍內事務，依照上開說明，原告在清算完結前，視為尚未解散。又原告未經股東會選任清算人，其公司章程亦未規定清算人之產生方式等情，有本院調取之原告公司登記案卷可參，且有原告提出之變更登記事項卡、公司章程附卷可稽（見本院卷第103至105頁），依前揭規定，原告應以其董事為清算人。而原告解散前之董事為黃振東、黃吳燦霞、黃惠玲，依公司法第85條第1項前段規定，清算人有數人時，得推定一人或數人代表公司，如未推定時，各有對於第三人代表公司之權。因本件無原告之董事曾推定一人或數人代表公司之情形，故黃吳燦霞以原告清算人之身分，代表原告提起本件訴訟，應屬適法。
二、次按執行法院對於債權人或債務人就分配表所載各債權人之債權或分配金額有不同意，於分配期日一日前提出之聲明異議認為正當者，而於分配期日到場之債務人及有利害關係之他債權人不為反對之陳述或同意者，應即更正分配表而為分配，但應送達於未到場之債務人及有利害關係之他債權人，如該未到場之債務人及債權人於送達後三日內不為反對之陳述者，視為同意依更正分配表實行分配；有為反對陳述者，應通知聲明異議人，此觀之強制執行法第40條及第40條之1規定自明。故執行法院未依聲明異議更正分配表，而將聲明異議狀送達債權人或債務人及其他債權人，債權人或債務人及其他債權人就聲明異議為反對陳述者，參酌強制執行法第41條之立法意旨，聲明異議人如自執行法院通知有反對陳述之日起算，於10日內對為反對陳述之債權人或債務人提起分配表異議之訴，並向執行法院為陳報，受訴法院即不得以其訴逾期不合法為由，裁定駁回之（最高法院104年度台抗字第64、320號、105年度台抗字第169號裁定意旨參照）。
三、經查，本件原告欠繳如附件一所示之81至83年、85、86年度營利事業所得稅及81、82年度之營利事業所得稅罰鍰，經被告於90年11月20日移送法務部行政執行署高雄行政執行處（自101年1月1日起更名為法務部行政執行署高雄分署，下稱高雄行政執行署）執行，高雄行政執行署就原告所積欠之稅金、罰鍰，於103年12月22日囑託法務部行政執行署臺南分署（下稱臺南行政執行署）代為強制執行原告所有坐落臺南市○○區○○段○○○○○號土地，及其上門牌號碼臺南市○○區○○村0000000000號房屋（下稱就房屋部分稱系爭房屋，如指房屋及土地則合稱系爭房地），經臺南行政執行署以104年度助執字第23至29號受理後，系爭房地於105年8月11日以新臺幣（下同）1,171,289元拍定，臺南行政執行署於105年9月30日作成如附件二所示之分配表（下稱系爭分配表），並以105年10月5日南執己104年助執字第23號函將系爭分配表通知各債權人，定於105年10月18日實行分配。嗣原告於105年10月17日對系爭分配表聲明異議，惟臺南行政執行署未依原告之異議更正分配表，兩造均未於分配期日到場，臺南行政執行署於105年10月20日將原告之異議狀寄送被告，載明請被告於文到後3日內表明是否為反對陳述，若未為反對陳述者視為同意其異議，將依其異議之旨更正分配表分配等語；經被告於105年10月21日以財高國稅字第1050114881號函表示認原告異議無理由等語；臺南行政執行署復於同年10月27日以南執己104年助執字第23號函，將被告上開反對陳述函檢送原告，並載明原告得於文到10日內對被告提起分配表異議之訴，並提出起訴證明，如未於文到10日內提出起訴證明，視為撤回異議，將按原分配表實施分配等語，該函於同年11月1日送達原告，原告於該函送達後10日內之同年11月11日向臺灣高雄地方法院提起本件分配表異議之訴，且於同日向臺南行政執行署提出起訴之證明等情，業經本院調取臺南行政執行署104年度助執字第23至29號執行案件卷宗核閱屬實。揆諸前揭說明，本件分配表異議之訴尚無因逾期提出而不合法之情形。
四、再按債務人異議之訴，依其執行名義係適用簡易訴訟程序或通常訴訟程序，分別由地方法院行政訴訟庭或高等行政法院受理；其餘有關強制執行之訴訟，由普通法院受理，行政訴訟法第307條定有明文。本件原告起訴主張系爭分配表內所列序號3、4、7號，被告應受分配之金額分別為21,873元、34,133元、1,060,717元之部分應予剔除，不列入分配，並改分配返還予原告，經核係提起關於強制執行之分配表異議之訴，揆諸上開法條規定，由本院進行審理於法並無違誤。被告雖辯稱：原告對臺南行政執行署104年度助執字第23號執行事件（下聲系爭執行事件）債權存否不爭執，僅爭執是否不再執行，屬公法上爭議，依行政訴訟法第2條規定，原則上須提起行政訴訟而非民事訴訟，再依「法院辦理民事執行實務參考手冊」所載，不得以課稅存否或課稅處分之當否對分配表異議之訴，蓋此屬於行政爭訟範圍，故原告不得提起本件分配表異議之訴等語。然查，行政訴訟法第2條規定：「公法上之爭議，除法律別有規定外，得依本法提起行政訴訟。」，而關於強制執行訴訟之分配表異議之訴，於同法第307條已有特別規定，故自應優先適用該特別規定。又「法院辦理民事執行事務參考手冊」雖載有「債權人對稅捐等公法上金錢給付之債權，如對其優先次序不服，故得依本法第39條第1項規定異議，但不得以稅額之存否或課稅處分之當否為理由，對分配表異議。蓋此項爭執屬於行政爭訟之範疇，非民事法院所能救濟。」等語，然本件原告對於稅額之存否或課稅處分之當否並不爭執（見本院卷第71頁背面），僅係主張該等稅額不得再繼續執行，而爭執原告得受分配之金額，故自非不得提起分配表異議之訴。被告上開所辯，難認有據，均附此敘明。
貳、實體部分：
一、原告主張：㈠被告主張原告積欠附件一所示稅額，均經被告於96年3月5日
前即已移送行政執行，迄101年3月6日未執行完畢。依96年3月21日公布之稅捐稽徵法第23條第5項本文規定，如於101年3月5日前未執行完畢，即不得再執行，故原告積欠之稅額既未於101年3月5日前執行完畢，於101年3月6日後本不得再執行。詎被告仍繼續聲請執行，經高雄行政執行署囑託臺南行政執行署以104年度助執字第23號執行事件查封拍賣系爭房地，並於105年10月5日製作系爭分配表分配拍賣所得價金。
其中「序號3、執行必要費用21,873元」、「序號4、營業稅：拍賣物34,133元」及「序號7、國稅：所得稅1,060,717元」，若系爭執行事件不再執行，此等分配款項均不得分配予被告。然臺南行政執行署仍將此等款項分配予被告，於法顯有違誤。
㈡被告據以繼續執行之法律無非係100年11月23日修正公布之
稅捐稽徵法第23條第5項但書規定，然該條但書並未有如行政執行法第7條第1項「其於五年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。」之規定，依憲法第23條、大法官會議釋字第640條解釋意旨，以及法律解釋應以文義解釋為主，始於文字，終於文字，上開法條並未提到自101年3月6日起至106年3月5日仍可繼續執行，文義明確，無再研求其他解釋方法之餘地，故系爭執行事件已不得再執行。此由稅捐稽徵法第23條第5項於106年1月18日修正公布時，又加上「仍得繼續執行」，可知不得繼續執行在規範結構上係屬必要。又關於稅金課徵之金額、程序及執行期間，均屬對於人民權益之剝奪，不得就法律未規定之事項予以執行，且不能僅以立法理由作為依據。
㈢依行政執行法第7條第1項之規定，行政執行事件自處分、裁
定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，至多15年尚未執行終結者，即不得再執行。然被告提出強制執行案件明細，其確定日期有86年12月15日、87年1月15日、87年5月15日，距今早已超過15年以上，顯然違背上開規定，被告所稱之租稅公平，對原告顯然不公平等語。
㈣為此，依法提起分配表異議之訴，並聲明：系爭執行事件於
105年10月5日所製作之系爭分配表，其中序號3、4、7號所載被告應受分配之金額21,873元、34,133元、1,060,717元均應予剔除，不列入分配，並就上開金額共1,116,723元改分配予原告。
二、被告則以：㈠稅捐稽徵法第23條第5項於100年11月23日修法前雖規定：「
本法中華民國96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行」，但於100年11月23日已於同條但書增訂：「但有下列情形之一，自96年3月5日起逾10年尚未執行終結者，不再執行：一、截至101年3月4日，納稅義務人欠繳稅捐金額達新臺幣50萬元以上者。…」之規定，故符合但書規定者，係自96年3月5日起逾10年未執行終結，始不再執行。
㈡稅捐稽徵法第23條第1項但書規定：「於徵收期間屆滿前，
已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」蓋已移送執行或已依強制執行法規定聲明參與分配或已依破產法規定申報債權尚未結案之稅捐案件，因稅捐債權已及時行使，並無放任權利睡著而不行使之狀態，因徵起並非不能，故例外得以排除徵收期間之規定。易言之，即稅捐之徵收期間原則上為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算，應徵之稅未於徵收期間徵起即不得再行徵收，但於徵收期間內屆滿前已移送強制執行者，則不在此限。依上開規定，移送強制執行係徵收期間時效不完成之事由，亦即若經移送強制執行尚未終結而繫屬各執行處者，依稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，即屬未逾徵收期間，欠稅既未逾徵收期間，故依法予以繼續執行，並無違誤。
㈢再按憲法第19條既規定人民有依法律納稅之義務，而對於人
民履行納稅義務時須兼顧憲法第15條財產權之保障部分應在於稅目之課徵、裁罰之合法性部分，若對於課徵之稅額罰之金額已無爭執者，應認人民之財產權已獲保障，即應履行其憲法上應盡之納稅義務。至人民因欠稅追溯期間屆至而可獲得不得再予追討之私益之保護，即免除其該部分之納稅義務，相較於國家因逾欠稅徵收期間應註銷稅款而造成稅收損失之公益，及對於其他誠實納稅之納稅義務人之公平性，顯屬輕微，則100年11月23日稅捐稽徵法第23條第5項增列但書第1款之規定，顯係基於上開信賴保護原則例外之因溯及法律所造成之負擔微不足道者，及溯及性法律係基於極為重要之公益上理由，且其重要性高於法安定性之要求者等事由而為溯及之規定，應認上開將執行期間由5年延長為10年，並溯及自96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件。依此，原告積欠之稅款及罰鍰並非不得繼續執行。
㈣系爭分配表序號4之營業稅為拍賣系爭房屋應課徵之營業稅
34,133元，非屬96年3月5日前已移送執行之案款；序號3之執行必要費用則是指被告聲請強制執行就系爭房地拍賣程序所繳納之執行必要費用，該費用包含系爭房地鑑價測量及拍賣公告之登報費等語。
㈤並聲明：原告之訴駁回。
三、兩造不爭執事項：㈠原告欠繳81至83年、85、86年度營利事業所得稅及81、82年
度之營利事業所得稅罰鍰，經被告於90年11月20日移送高雄行政執行署執行，至今上開各該執行案件均尚繫屬中而未執行終結；就81至83年、85、86年度營利事業所得稅之部分，原告尚積欠92,252,180元，就81、82年度之營利事業所得稅罰鍰部分，原告尚積欠11,796,200元（詳細稅目、繳納期間、及金額等，詳如附件一所示，以下稱系爭稅捐債務）。
㈡高雄行政執行署就原告所積欠系爭稅捐債務，於103年12月2
2日囑託臺南行政執行署代為強制執行原告所有之系爭房地，經臺南行政執行署以104年度助執字第23至29號受理在案。系爭房地於105年8月11日以1,171,289元拍定。臺南行政執行署於105年9月30日作成系爭分配表，並以105年10月5日南執己104年助執字第23號函將系爭分配表通知各債權人，定於105年10月18日實行分配。
㈢原告於105年10月17日對系爭分配表聲明異議，經臺南行政
執行署以105年10月27日，南執己104年助執字第23號函命原告應於文到10日內提出對被異議之債權人提起訴訟證明，原告於105年11月11日向臺灣高雄地方法院提起分配表異議之訴，經該院以無管轄權移送本院（即本案）。
㈣被告因聲請執行系爭房地所支出執行必要費用（包含系爭房
地之鑑價、測量及拍賣公告之登報費）為21,873元（即系爭分配表序號3）；系爭房屋因拍賣而應課徵之營業稅為34,133元(即系爭分配表序號4）。
四、得心證之理由：原告主張被告就原告所積欠系爭稅捐債務已不得執行，故系爭分配表次序3、4、7所示被告受分配金額應予剔除，為被告所否認，並以前詞置辯，經查：
㈠按行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務
經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，5年內未經執行者，不再執行；其於5年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行，行政執行法第7條第1項固有明文。然同條第2項規定：「前項規定，法律有特別規定者，不適用之。」而關於稅捐債務之執行時效，稅捐稽徵法第23條已有特別明文規定，是本件稅捐債務自應排除行政執行法第7條規定之適用，原告主張依行政執行法第7條規定，本件稅捐債務已不得執行云云，難認可採。
㈡次按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算
；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。…本法中華民國96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行。但有下列情形之一，自96年3月5日起逾10年尚未執行終結者，不再執行：一、截至101年3月4日，納稅義務人欠繳稅捐金額達新臺幣50萬元以上者。…」「本法中華民國96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行。」為100年11月23日修正公布之稅捐稽徵法第23條第1項及第5項第1款、96年3月21日修正公布之稅捐稽徵法第23條第5項所明定。又依100年11月23日修正公布之稅捐稽徵法第23條第5項第1款之規定可知，稅捐案件於96年3月5日稅捐稽徵法修正前已移送執行尚未終結，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行；惟如截至101年3月4日，納稅義務人欠繳稅捐金額達500,000元以上，則自96年3月5日起逾10年尚未執行終結者，始毋庸執行。本件原告所積欠之系爭稅捐債務係於90年11月20日間移送執行，尚未執行終結等情，為兩造所不爭執（不爭執事項㈠），則系爭執行事件既為96年3月5日前已移送執行尚未終結之稅捐案件，且截至101年3月4日原告欠繳稅捐金額達500,000元以上，依100年11月23日修正公布之稅捐稽徵法第23條第5項但書第1款規定，系爭稅捐債務應自96年3月5日起逾10年尚未執行終結者，始毋庸執行。從而，臺南行政執行署依法繼續執行，拍賣系爭房地後製作系爭分配表進行分配，並無不合。
㈢原告雖主張100年11月23日修正公布之稅捐稽徵法第23條第5
項但書並未有如行政執行法第7條第1項「其於五年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。」，以及同條項於106年1月18日修正公布之條文中「仍得繼續執行」之文字，故依文義解釋，如於101年3月5日前未執行完畢之稅捐債務，應依依96年3月21日修正公布之稅捐稽徵法第23條第5項本文規定，如於101年3月5日前未執行完畢，即不得再執行云云。惟查，依100年11月23日修正公布之稅捐稽徵法第23條第5項法條文字所載：「本法中華民國96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行。但有下列情形之一，自96年3月5日起逾10年尚未執行終結者，不再執行：一、截至101年3月4日，納稅義務人欠繳稅捐金額達新臺幣50萬元以上者。…」之文義，應可認明確認定該條項規範之對象為「96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之稅捐案件」，規範內容則為該類之稅捐案件，「原則上自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行」，惟例外符合該條項但書各款情形時，則「自96年3月5日起逾10年尚未執行終結者，始不再執行」，其第1款例外情形，即「截至101年3月4日，納稅義務人欠繳稅捐金額達500,000元以上者」。而系爭執行事件正係「96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之稅捐案件」且「截至101年3月4日，納稅義務人欠繳稅捐金額達500,000元以上者」，故縱依文義解釋，仍可得出本件稅捐案件「自96年3月5日起逾10年尚未執行終結者，始不再執行」之結論。原告主張依法條文義解釋，系爭執行事件已不得再繼續執行云云，顯非可採。
㈣況依立法院第7屆第7會期第16次會議議案關係文書中，行政
院函請審議「稅捐稽徵法第二十三條條文修正草案」審查報告中所載該條文修正要旨略以：「一、背景：96年3月21日修正公布稅捐稽徵法第23條條文，增訂第5條規定：『本法中華民國96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行』準此，96年3月5日前已移送執行尚未終結之欠稅案件，至遲將於101年3月5日不得再執行而逾徵收期間應予註銷稅款。考量社會各界迭有反映上開條文規定形同對欠稅人之租稅大赦，相對於誠實納稅之納稅義務人而言，顯失公平，爰認上開條文有檢討修正之必要。…二、修正重點：為確保租稅公平與正義，爰研擬修正稅捐稽政法第23條第5項規定，將96年3月5日起逾5年尚未執行終結者不再執行之規定，延長為10年。三、預期效益：本修正案可改善現行條文違反公平正義及稅收損失之問題；另對於有繳納欠稅意願，101年3月4日前難以籌措資金繳清稅款之納稅義務人，可因執行期間之延長，透過分期繳款等方式清償欠稅，有助於租稅債權之實現，創造納稅義務人與國家雙贏之局面。…」（見本院卷第41頁背面），立法院遂據上開理由將稅捐稽徵法第23條第5項原96年3月5日起逾5年尚未執行終結者不再執行之規定，於100年11月23日修正增列但書延長為10年。足見於96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，原則上雖自101年3月5日起不得再執行，然對於有稅捐稽徵法第23條第5項但書之特定情形者，考量其情節重大，為確保租稅公平與正義，故其執行期間將延長至106年3月5日，始不再執行，而非如原告主張，所有於96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件自101年3月5日起均不得再執行。況如原告所主張之解釋方法，則稅捐稽徵法第23條第5項但書規定根本無適用之可能，顯非立法者之本意，故原告上開主張，難認可採。
㈤依上所述，系爭執行事件繼續執行，查封拍賣原告所有之系
爭房地，並於105年9月30日製作系爭分配表分配，依法並無違誤；而原告對於其就81至83年、85、86年度營利事業所得稅之部分，尚積欠92,252,180元未繳納（即系爭分配表序號7）、被告因聲請執行系爭房地所支出執行必要費用（包含系爭房地之鑑價、測量及拍賣公告之登報費）為21,873元（即系爭分配表序號3）、以及系爭房屋因拍賣而應課徵之營業稅為34,133元（即系爭分配表序號4）等情均不爭執（不爭執事項㈠、㈣），則系爭分配表所列被告應分配如系爭分配表序號3、4、7所示金額即21,873元、34,133元及1,060,717元（序號3、4部分全額受償，序號7部分不足額受償），即無違誤。原告主張被告所受上開分配金額應予剔除，改分配與原告云云，尚屬無據。
五、綜上所述，系爭執行事件之就原告積欠系爭稅捐債務於101年3月5日後仍繼續執行，並查封拍賣系爭房地，就賣得價金於105年9月30日製作系爭分配表，核無違誤。原告以系爭執行事件依稅捐稽徵法第23條第5項本文規定，自101年3月5日起已不得執行為由，提起本件分配表異議之訴，主張系爭分配表序號3、4、7所示被告受分配金額應予剔除，改分配予原告云云，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊或防禦方法及所用之證據，經本院斟酌後，認為均不足以影響本判決之結果，爰不逐一論列，附此敘明。
七、訴訟費用負擔之依據：民事訴訟法第78條。中 華 民 國 106 年 9 月 21 日
民事第四庭 法 官 余玟慧以上正本係照原本作成。
如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀。
如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。
中 華 民 國 106 年 9 月 22 日
書記官 李俊宏