臺灣高等法院臺南分院刑事判決
上 訴 人即 被 告 乙 ○ ○選任辯護人 蘇 新 竹上 訴 人即 被 告 丁 ○ ○右上訴人因違反貪污治罪條例等案件，不服臺灣臺南地方法院八十六年度訴字第一三四一號中華民國八十六年五月廿六日第一審判決（起訴案號：臺灣臺南地方法院檢察署八十四年度偵字第一００三一號），提起上訴，本院判決後，經最高法院第三次發回更審，本院判決如左：
主 文原判決關於乙○○、丁○○部分撤銷。
丁○○行使變造公文書，足以生損害於公眾，處有期徒刑壹年陸月。
乙○○無罪。
事 實
一、丁○○於民國（下同）八十二年四月八日，以甲○○（業經判決無罪確定）名義為負責人，向台南縣政府建設局工商課，於臺南縣新營市○○路○○○巷○○○弄○○號（八十二年九月二十一日變更為臺南縣新營市○○路○○○號一樓）申請「永弘行」營利事業設立登記，於同年四月十二日取得營利事業登記證書，同年五月十二日，台南縣稅捐稽徵處工商稅課營業稅股稅務員陳清順，依台南縣政府建設局工商課函轉之「永弘行」設立登記資料實地勘查，因發現該「永弘行」未有營業跡象，乃於同年五月十二日以南縣稅工字第二五三九四號函，請其於開始營業前一週內函知稅捐機關複勘，俾憑核定課稅方式。迨八十二年十月間，丁○○為圖順利標得台南縣安定國民中學（以下簡稱「安定國中」）改善教學環境設備採購工程，明知「永弘行」未經稅捐機關核定課稅方式，無納稅證明文件，不具投標資格，無法參加投標，竟於臺南縣新營市○○路○○○號一樓永弘行營業處所，擅將台南縣稅捐稽徵處八十一年四月十五日（八一）南縣稅工字第三三五三一號函致受文者「師苑文教用品實業社」（為丁○○以其子莊曜禎名義登記設立，實際負責人為丁○○，莊曜禎另經不起訴處分），內載：該營利事業業經核准設立登記，並經核定為使用統一發票之營業，因未屆報繳期限尚未申報銷售額應納或溢付營業稅額，稅捐機關電腦資料檔內無繳納營業稅紀錄等字樣之公文書，變造其上之受文者為「文教用品類永弘行」、發文日期文號為「八十二年八月十五日八二南縣稅工字第三三五三一號」、及變造說明欄一為「復台端八十二年八月十日申請書」（原函記載「復台端八十一年四月十日申請書」）、說明欄二關於日期部分分別為「八十二年八月十日」「八十二年八月份」（原函記載「八十一年三月二十日」、「八十一年三月份」），餘內容未改並予以重加影印而成公文書後，充供「永弘行」營業稅納稅證明文件，同時地又將臺南縣政府所發八二商字第○○一○五二六七號台南縣政府營利登記證影印，再將其上所載（見同上卷第三十八頁）永弘行之數十項營業項目刪除僅剩最後三項「消防設計、施工器材買賣、報價及投標。」後再予影印之營利事業登記證附於投標文件上，而持與「師苑文教用品實業社」、「高頂文教用品實業社」（亦由丁○○以其母郭黃秀鳳名義設立登記，實際負責人仍為丁○○）三家商號，一同於八十二年十月十九日提出，參與上開採購工程案招標而予以行使，經由「永弘行」以新台幣（下同）二十五萬四千元標得該工程，足以生損害於台南縣稅捐稽徵處公文記載及安定國中該採購工程發包之正確性。
二、案經法務部調查局台南縣調查站移送台灣台南地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
甲、被告丁○○行使變造公文書有罪部分：
一、訊之上訴人即被告丁○○，固不諱言有於八十四年七月廿五日，被調查員在其住處搜索查扣得大批帳冊文件之事實，惟否認有何行使變造公文書之犯行，辯稱：
伊僅將房屋出租予甲○○設立「永弘行」，而非其利用甲○○名義設立該行，嗣甲○○將該行轉讓予案外人王惠三經營，「永弘行」與系爭安定國中採購工程競標事宜，均與其全然無關，其更未變造台南縣稅捐稽徵處上開公函而予以行使，至於台南縣政府營利事業登記證係王惠三交待伊轉告小姐剪貼影印當廣告用與標案無關云云。
二、經查：
（一）本件肇因被告丁○○「借用甲○○」名義申請設立「永弘行」，經台南縣稅捐稽徵處指派稅務員陳清順核定課稅方式時，因無營業跡象而未予核定課稅方式，致不具備參與政府機關、學校營繕工程及採購案投標資格，被告丁○○為使「永弘行」能參與安定國中「八十二年度改善教學環境設備」採購案投標資格，乃「變造」台南縣稅捐稽徵處八十二年八月十五日（八二）南縣稅工字第三三五三一號函，據以證明「永弘行」業經該處核定為使用統一發票之營業人，同時並變造營利事業登記證，並進而參與「安定國中」系爭採購案之招標而以廿五萬四千元得標，嗣於請款時經安定國中主計室主計員涂淑敏審核，發現該工程合約書有關付款辦法係由「永弘行」開立「一般收據」，而非以「統一發票」請款，與投標廠商資格限於經核定使用統一發票營業人之規定不符，經發函台南縣稅捐稽徵處查詢後，並由台南縣調查站循線深入調查始悉上情等情，已迭據證人涂淑敏先後在調查站、偵查中及原審證陳綦詳，並有該變造之台南縣稅捐稽徵處八十二年八月十五日（八二）南縣稅工字第三三五三一號函、及安定國中「八十二年度改善教學環境設備」工程八十二年十月十九日開標紀錄及合約書、台南縣政府八十二年四月十二日（八二）府建商字第０四八六三五號函、台南縣稅捐稽徵處八十二年五月十二日（八二）南縣稅工字第二五三九四號函稿、台南縣稅捐稽徵處受理「永弘行」營利事業設立登記查簽表影本等各乙紙存卷可佐。
（二）又被告丁○○據以參加上開「安定國中」採購案投標，作為使用統一發票營業人資格證明文件之台南縣稅捐稽徵處八十二年八月十五日（八二）南縣稅工字第三三五三一號函影本，經檢察官向台南縣稅捐稽徵處函查結果，已據該處明確覆稱：八十二年八月十五日係星期例假日，該處查無八二南縣稅工字第三三五三一號函稿發文資料等情，不但有該處八十五年四月十一日八五南縣稅工字第八五０一二一七三號函在卷為憑（見偵查卷第二十二頁背面），且該真正之八十一年四月十五日（八一）南縣稅工字第三三五三一號函正本，雖均經被告丁○○及證人甲○○、莊曜禎在本院前審供稱未見過該函云云，另台南縣調查站亦以八十八年六月十一日勵肅字第８８６３４６號函覆本院稱：未扣得該函正本云云，致無從比對該函之正本；然將該不實之八十二年八月十五日（八二）南縣稅工字第三三五三一號函影本，對照真正之八十一年四月十五日（八一）南縣稅工字第三三五三一號函稿影本，僅受文者、發文日期文號、及說明欄一「復台端八十二年八月十日申請書」、說明欄二關於日期部分分別為「八十二年八月十日」、「八十二年八月份」不同，餘函文內容旨意均相同而有如前揭事實欄所述外，另該不實函文內之台南縣稅捐稽徵處處長劉炳垂之印文，亦與其他卷附真正之台南縣稅捐稽徵處公函內所蓋處長劉炳垂之印文無異，既有各該函文及函稿各影本在卷可資比對，顯見被告丁○○充供投標資格證明之台南縣稅捐稽徵處八十二年八月十五日（八二）南縣稅工字第三三五三一號函影本，應屬變造真正之八十一年四月十五日（八一）南縣稅工字第三三五三一號函正本後，再予影印而成甚明。
（三）系爭安定國中「八十二年度改善教學環境設備」工程採購案，工程完工驗收後及施工期間，均由被告丁○○以電話與該校接洽事宜，「永弘行」、「高頂文教用品實業社」皆使用相同之（00）0000000號電話等情，有如下證據可查：
⑴、證人即安定國中庶務組長王連從，在調查站調查時證稱：「前開採購案與
『永弘行』及『高頂文教用品實業社』聯繫，大多使用電話聯繫，期間曾和丁○○郭老師聯繫過幾次，商談採購業務，該兩公司均使用（00）0000000相同電話聯繫，由於郭老師平時業務較繁忙，她不在時我均留話給接聽電話的人，不久郭老師就會打電話給我，回話商談前開採購案有關事宜，至於何人至學校領款，包括退回之押標金，因非本人業務，要問本校出納及主計人員才清楚」等語不移（見調查卷第九十五頁正面）。
⑵、另證人涂淑敏在調查站亦證稱：「上述採購案之得標廠商負責人甲○○自
始至終均未出面，均由郭姓女子及業務員（姓名不詳）前來該校接洽業務」（見偵查卷第三頁背面）；繼在本院上訴審證稱：「（問：案發前認識丁○○？）知道她叫郭老師，見過她一次面，‧‧‧郭老師有來主計室找我說為何發函到稅捐處查詢，為何不打電話先問，還拿電話要我打電話給稅捐處，我不打，就吵架，‧‧‧」、「她為了永弘行的事來吵，當時她名字叫什麼，我不知道，只知是郭老師‧‧‧」等語在卷（見本院上訴卷第二宗第廿二、廿三頁正面）。
⑶、被告丁○○在調查站亦供承：「永弘行」在標得安定國中系爭採購案簽約
期間，因校方依投標須知要求「永弘行」開立發票請款，伊乃於八十二年十月廿八日，行文台南縣稅捐稽徵處申請核發「免用統一發票」之證明，而稅捐處承辦人員乙○○於同日以台南縣稅捐處八二南縣稅工字第六０七八０號函，出具證明「永弘行」於八十二年十月廿一日開始營業，並經核定為「免用統一發票」查定課徵營業稅商號等語（見聲字第五八九號卷第廿五頁正面）。
⑷、再參之台南縣安定國中上開採購案參加競標廠商，「永弘行」、「高頂文
教用品實業社」、及「師苑文教用品實業社」均由被告丁○○出資，其中除「永弘行」借用甲○○名義登記為負責人外，「師苑文教用品實業社」、「高頂文教用品實業社」，則依序各以其子莊曜禎及其母郭黃秀鳳名義登記為負責人之情，不惟已據被告丁○○在調查站所供明（見同上聲字卷第廿頁背面），且調查員持檢察官簽發之搜索票前往被告丁○○住處搜索，亦扣得大批帳冊資料，證實被告丁○○確實有以該三家行號參加台南縣內各國民中小學工程及採購案招標，並經調查員逐一提示扣案帳冊資料時，被告丁○○亦據以供稱：「（提示扣押物編號０一帳簿計五本，問：內容意義為何？）‧‧‧‧扣押物０一－一為上開三家行號不分彼此混合依各家承標案客戶別所登載收支帳，０一－二、０一－三為上開三家行號混合編製總分類帳，０一－四為混合零用金日記帳，０一－五為工程押標金紀錄」；「（提示編號０二傳票十五本，問：這些轉帳傳票意義如何？）該些傳票乃上開三家行號混合之收支憑證傳票，傳票必需經我核准始得支付款項，我於每張傳票之「核准欄」簽名或蓋章」；「（提示０五合約書廿二本，問：該些合約書意義如何？）扣押物編號０五－一至０五－十七為上開三家行號輪流共同投標得標之合約書，０五－十八至０五－廿二則為「永弘行」所設計之消防工程，而由十代消防器材有限公司承包之合約書」；「（提示扣押物編號０八印章圖記，問：該圖記意義為何？）該些圖記為高頂、師苑、永弘行等各式公司章及負責人私章所蓋出之圖記，‧‧‧所有各式印鑑均統一由我保管」；「（提示編號０九存摺影本，問：
該存摺影本內容為何？）該存摺影本有永弘行、師苑、高頂及我、黃村源為戶名之各式存簿，其中三家行號存摺僅供設立、增資查核之用，收支款項均用我的存簿進出」等語甚詳（見同上聲字卷第廿一至第廿三頁）。
⑸、而「永弘行」、「高頂文教用品實業社」、「師苑文教用品實業社」之總
分類帳、收支帳、零用金日記帳、收支憑證傳票，既均不分彼此混合登載，且該三家行號收支憑證傳票，復皆須經被告丁○○核准，並於每張傳票上「核准欄」簽名或蓋章始得支付款項，該三家行號之存摺僅供設立、增資查核之用，所有行號收支款項均用丁○○存簿進出，足見「永弘行」、「高頂文教用品實業社」、「師苑文教用品實業社」三商號，確均係由被告丁○○幕後實際操控經營，甲○○僅屬「永弘行」之掛名登記負責人，益信而有徵。
從上所載各證人證述及被告之供述之內容，亦足證被告丁○○為圖「永弘行」符合參與安定國中改善教學環境設備採購工程投標資格，而擅自變造上開台南縣稅捐稽徵處八十一年四月十五日（八一）南縣稅工字第三三五三一號函，及營利事業登記證後，充供「永弘行」營業稅納稅證明文件，並持以參與上開採購工程案招標而予以行使無疑。雖稱台南縣政府營利事業登記證係王惠三交待伊轉告小姐剪貼影印當廣告用紙，與標案無關云云，但查永弘行實際係由其在幕後實際操控經營已如前述，且變造後之營利事業登記證同列為投標文件，應係被告所變造應無疑義，是所謂作為廣告之用，顯屬卸責之詞，不足採信，請求傳訊吳宜臻等核無必要。
（四）按政府機關學校營繕工程及採購案招標業務，為防止得標廠商請款後逃漏稅捐，恒規定參與競標廠商必須經稅捐機關核定使用統一發票之營業人，始具投標資格，俾將來請款時根據廠商開立之統一發票，可達到連動勾稽功能，杜絕逃漏稅捐。本件被告丁○○實際掌控經營「永弘行」、「高頂文教用品實業社」、及「師苑文教用品實業社」，既有如前述，則其於參加台南縣安定國中採購案招標比價時，明知「永弘行」設立未久，尚未經台南縣稅捐稽徵處核定為使用統一發票營業人，其掌控經營之另二家行號均屬使用統一發票營業人，竟刻意變造台南縣稅捐稽徵處八十二年八月十五日（八二）南縣稅工字第三三五三一號函參加競標，並壓低「永弘行」之出價，而由「永弘行」得標，其有蓄意逃漏稅捐之意圖已明，迨簽約時復利用安定國中總務人員之疏忽，將付款辦法改為由廠商以一般收據請款，最後於請款過程中被安定國中主計人員涂淑敏審核發現弊端，致「未得逞」，雖因稅捐稽徵法第四十一條採結果犯，無處罰未遂犯之規定，然其「變造」台南縣稅捐稽徵處上開公函參與競標之行為，益臻明確。
（五）又案外人「王惠三」已於八十三年九月廿九日死亡，此有台南縣新營市戶政事務所檢送之王惠三戶籍謄本存卷足證（見本院上訴卷第二宗第八十二頁），則被告丁○○自偵查中起即有意將變造公函參與競標責任，推予王惠三承擔，已足認無非係欲利用王惠三已亡故，法院無從傳訊調查，資為諉避刑責之藉口，於本院審理中復稱有王惠三女友吳宜臻及翁林秀清可資證明，但查何以案件審理歷經數年後始提出此項人證，已與常情有悖，其提串通卸責已甚昭然，自無傳訊之必要。況被告丁○○在本院上訴審聲請傳訊證人劉再源，用以證明劉再源曾聽聞王惠三有向甲○○借用「永弘行」參加競標之事乙情，業據該證人劉再源在本院前審證稱：伊不認識丁○○、甲○○及王惠三等語明確（見本院上訴卷第一宗第一百三十四頁）。另證人李淑姿及沈聰敏在本院上訴審雖有意附合被告丁○○說詞，然查證人李淑姿所為證言內容前後不一且語多矛盾，既稱：認識王惠三多年，卻不知王惠三從事何種事業；又稱：伊雖無業，且未受王惠三僱用及支薪，然曾忙幫忙王惠三在永弘行看店，並陪王惠三至學校領標、投標；繼又稱：不知王惠三與丁○○關係云云。凡此亦均與被告丁○○陳稱：證人李淑姿係王惠三僱用之職員，及王惠三係高頂文教用品實業社業務經理等情不相吻合（見同上卷第四十七頁背面、第五十三頁背面）；矧證人李淑姿既非「永弘行」職員，且非王惠三所僱，何有義務為王惠三看店，復陪同王惠三至學校領標、投標？且「永弘行」乃被告丁○○實際掌控經營，甲○○僅屬借用登記之掛名負責人，王惠三何須向甲○○借用「永弘行」名義投標？益足證李淑姿之證言非屬實情。至證人沈聰敏既自承任職消防隊員，平日在台南縣永康市鹽行地區上班，又如何與居住新營市之王惠三聊天？甚至如沈聰敏所證稱：八十二年間去找王惠三聊天時，看見王惠三以立可白修正液塗抹稅捐處公文，並稱欲標安定國中工程云云。且按系爭遭變造之台南縣稅捐稽徵處八十二年八月十五日（八二）南縣稅工字第三三五三一號函，乃利用該處另一件函文變造而成，況變造公函參加投標乃屬犯罪行為，變造階段本宜隱秘為之，豈可輕易曝光？益見證人沈聰敏之證言，亦屬迴護被告丁○○之詞。至證人即安定國中校長鄭何穆、總務主任楊玉山、及庶務組長王連從，在本院上訴審針對該校採購案所為證言，經本院細繹其內容，亦均不足資為被告丁○○有利之認定。其中證人王連從雖證稱：伊曾多次接獲自稱郭老師者，為永弘行打電話聯絡採購案交貨事宜云云（見上訴卷第一宗第一百八十二頁正面），然卻否認見過被告丁○○，顯然與該證人在調查站偵訊時直指與丁○○老師聯繫採購案之說詞，互相矛盾，該部分證言亦無足採。又被告丁○○僅須事前變造上開台南縣稅捐稽徵處函即可，至於八十二年十月十九日安定國中採購案開標時，被告丁○○亦可授權職員前往並無親自到場之必要，是被告丁○○該日有無在台南縣立新東國中任課教書，亦不影響本件犯罪事實之認定。
（六）至於本次更審中，證人甲○○稱永弘行是其所設立經營的，後來轉讓給王惠三經營云云；證人鄭何穆稱：八十二年十月十九日安定國中之工程招標是王惠三本人來投標並得標云云，與被告丁○○於案發後在台南縣調查站供承「永弘行」係其借用甲○○名義登記為負責人等語，及證人涂淑敏在調查站證稱：「上述採購案之得標廠商負責人甲○○自始至終均未出面，均由郭姓女子及業務員（姓名不詳）前來該校接洽業務」；繼在本院前審證稱：「（問：案發前認識丁○○？）知道她叫郭老師，見過她一次面，‧‧‧郭老師有來主計室找我說為何發函到稅捐處查詢，為何不打電話先問，還拿電話要我打電話給稅捐處，我不打，就吵架，‧‧‧」、「她為了永弘行的事來吵，當時她名字叫什麼，我不知道，只知是郭老師‧‧‧」等語不符，足見證人甲○○、鄭何穆在本院更審調查時所述，係故為迴護被告丁○○之詞，均不足採信。而證人王連從證稱：永弘行得標之前何人與伊接洽，這麼久記不清楚了，八十二年十一月間安
定國中與永弘行電話中聯絡人自稱是老師，實際是誰，伊不知道等語，並不足作為被告丁○○有利之認定。又被告丁○○提出其與甲○○訂立新營市○○路○○○巷○○弄○○號一樓房屋租賃契約書本一紙，縱使確有訂立該契約情事，亦係為便於其借用甲○○名義登記為「永弘行」負責人而為，非得作為其有利之證明。又被告丁○○聲請傳訊證人李淑姿乙事，因本件事證已臻明確，無再予傳訊之必要，附此敘明。
（七）綜上所述各情，參互觀之，足認被告丁○○前開所辯，顯係畏罪卸責飾詞，不足採信。本件事證已臻明確，其犯行洵堪認定。
三、被告丁○○「變造」上開台南縣稅捐稽徵處之公文書，及變造臺南縣政府該營利事業登記證，與本件變造之公文書同列為投標文件，持之參與安定國中之採購工程案招標，自足生損害於台南縣稅捐稽徵處公文記載、臺南縣政府及安定國中該採購工程發包之正確性，核其所為，係犯刑法第二百十六條、第二百十一條之行使變造公文書罪及第二百十二條之行使變造特許證罪。其行使變造該營利事業登記證之行為，雖未經檢察官起訴，但與起訴行使變造公文書部分有審判上一罪之關係，為起訴效力所及，本院自得併予審理。公訴人認係犯行使偽造公文書之罪，尚有未合。其於變造公文書、特許證後復持以行使，其變造之低度行為，已為高度之行使行為所吸收，不復另論，又其同時地變造公文書、特許證後同列為投標文件提出行使，顯係一行為犯數罪名為想像競合犯，應從一重按行使偽造公文書罪論處。原審認被告丁○○罪證明確，予論罪科刑，固非無見；惟查被告丁○○僅係利用甲○○名義申請設立「永弘行」，「永弘行」實際業務均由被告丁○○掌控，甲○○對於右揭變造台南縣稅捐稽徵處公函部分，事前毫無所悉，且無犯意聯絡及行為分擔，乃原判決竟認被告丁○○此部分犯行，與甲○○係共同正犯，已有未洽；又被告丁○○係變造上開台南縣稅捐稽徵處之公文書，原判決認係偽造亦有未洽，且變造特許證部分漏未併予審理亦有疏漏。被告丁○○上訴意旨否認其有前揭犯行為由，指摘原審對其部分之判決不當，雖非可取，惟原審此部分之判決既有可議，自應由本院撤銷此部分原判決改判。爰審酌被告丁○○之素行、犯罪之動機、目的、手段、所生危害、及犯罪後之態度等一切情狀，量處有期徒刑一年六月，以資懲儆。至其變造之台南縣稅捐稽徵處八十二年八月十五日八二南縣稅工字第三三五三一號函影本及臺南縣營利事業登記證影本，雖係被告丁○○犯罪所用之物，然已因持向安定國中投標附於該招標案卷內，而非被告丁○○所有，自毋庸宣告沒收，附為敘明。
四、公訴意旨另略以：乙○○係台南縣稅捐稽徵處稅務員，為依據法令從事公務之人員，明知「永弘行」前已經另一稅務員陳清順勘查結果並無營業跡象，而其於同年六月二十一日前往查核，亦發現該「永弘行」並未在登記地點營業，實際在新營市○○路○○○號與高頂文教用品實業社同一處所營業，既未再查明該行進一步之營業情形，及是否為虛設行號，竟意圖使甲○○及丁○○得不法利益，僅以甲○○名義之前開八十二年十月二十八日聲請書為依據，於同日即簽辦內容不實之（八二）南縣稅工字第六○七八○號公函，謂該「永弘行」於八十二年十月二十一日開始營業，係核定「免用」統一發票行號云云，供丁○○持以向前開台南縣安定國民中學之主計人員涂淑敏釋疑等語，似認為丁○○另涉有「行使公務員登載不實事項於公文書」罪嫌。惟查，「永弘行」八十二年十月廿八日申請書，其內容係請求台南縣稅捐稽徵處發函證明該行為免用統一發票營業行號，則台南縣稅捐稽徵處稅務員應依法審核是否准予發函證明，並無證據證明被告丁○○有與乙○○串同共犯公務員登載內容不實之上開公函，何況該（八二）南縣稅工字第六○七八○號公函並無登載不實可言（詳後述乙○○部分），即不得遽加被告丁○○行使公務員登載不實事項於公文書罪責，但依公訴意旨觀之，顯認此部分與前開起訴被告丁○○有罪部分，有牽連犯裁判上一罪之關係，故不另為無罪之諭知，合為敘明。
五、至檢察官移送八十七年度營偵字第九五九號併辦意旨略以：被告丁○○夥同翁統民，於八十二年五月間，在台南縣新營市○○路○○○巷○○號一樓，明知未承攬嘉義縣梅山國小之消防工程設計、監造，為圖其順利取得該設計監造費，而虛偽開具四萬九千七百零七元之統一發票一紙，足生損害於稽徵機關課稅之正確性，因認與本案具有裁判上一罪之連續犯關係云云部分。因該移請併案審理部分之犯罪手法及行為態樣，與本案䢛異，所犯罪名亦殊，顯難認係連續犯而有裁判上一罪之關係，本院無從併為審理，應退還由檢察官另為適當之處理。
乙、被告乙○○被訴圖利及職務登載不實公文書無罪部分：
一、公訴意旨略以：被告乙○○係台南縣稅捐稽徵處稅務員，為依據法令從事公務之人員，緣於八十二年四月八日，被告丁○○以甲○○名義設立「永弘行」，因台南縣稅捐稽徵處稅務員「陳清順」實地勘查，未發現「永弘行」有營業跡象，乃未予核定課稅方式，而不具備參加政府機關採購案競標資格，竟以偽造台南縣稅捐稽徵處證明該行為經核定為使用統一發票營業人之公函，參與安定國中採購案競標而得標，並擬以一般收據請款，嗣經該校主計員發覺上情，被告丁○○即以甲○○名義，於八十二年十月廿八日申請核發免用統一發票商號證明，被告乙○○「明知永弘行」並無營業跡象，竟基於「圖利」犯意，發函予以證明。且於接獲安定國中發函查詢該採購案是否應以發票請款時，為恐事發，未經前往查勘，僅以甲○○於「不詳時日」提出且「未經收文登記」之聲明書，據以核定「永弘行」為使用統一發票營業人，並發函予以證明，而使「永弘行」順利開具發票請款，因認被告乙○○涉犯有貪污治罪條例第六條第一項第四款圖利、及刑法第二百十三條職務登載不實公文書二罪嫌云云。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實，刑事訴訟法第一百五十四條定有明文。又所謂證據，係指足以證明被告確有犯罪行為之積極證據而言，該項證據必須適合於被告犯罪事實之認定，始得採為斷罪之資料，亦經最高法院五十三年臺上字第二七五０號著有判例。
三、公訴人認被告乙○○涉有上開圖利等罪嫌，無非以被告乙○○未經實地勘查，僅憑「永弘行」之聲明書及申請書，先後二次發函證明永弘行為免用或經核定使用統一發票之營業人等由，為其論據。惟訊之上訴人即被告乙○○則矢口否認有何圖利等犯行，辯稱：伊有前往「永弘行」實地勘查，認有營業跡象，惟恐虛設行號販售統一發票，乃核定其為免用統一發票商號，嗣經負責人甲○○前往該處，提出聲明書切結保證其業務均在外，且實際已標到採購案，始核定該行為使用統一發票商號，伊所作所為均合於法定程序，何來伊有圖利及職務登載不實公文書之犯行等語。
三、經查：
（一）按營業稅法第二十八條、第二十四條第三項規定，一般營業人僅需在營業前辦妥營業登記，即具備合法營業資格，就該營業人之營業行為，稅捐機關即必須依規定課稅，並無禁止其營業之權力，至於課稅方式之核定，則須依小規模營業人之營業性質與能力而定。本件「永弘行」於八十二年四月八日申請設立登記，並於同年月十二日取得營利事業登記書，惟於同年五月十二日，經台南縣稅捐稽徵處稅管區稅務員陳清順實地勘查時，發現尚無營業跡象，乃未核定其課稅方式，並依規定發函通知「永弘行」於「開始營業前一週」申請該處派員複查，此有該處八十二年五月十二日（八二）南縣稅工字第二五三九四號函存卷足稽（見調查卷第三頁所附證二），合先敘明。
（二）迨同年九月一日被告乙○○接任陳清順稅管區後，因接獲「永弘行」以甲○○名義提出之聲明書，「切結保證」「永弘行」營業性質「非屬門市生意，銷售對象為各地機關學校及確有營業行為，準備開業，請求准予使用統一發票」等字樣（見調查卷第廿一頁所附證七），經被告乙○○前往勘查，未見明顯門市生意之營業跡象，乃未便核定課稅方式，然為防杜不法，復依財政部頒「營業稅稽徵作業手冊」有關進一步查證規定，實地查訪房屋屋主即被告丁○○，經被告丁○○說明該行營業形態，而認定該行已有營業行為。惟因該行無門市生意，無法確定其營業規模，對該行要求使用統一發票，仍有疑慮，為防杜該行虛設行號，販售統一發票，僅以保守方式處理，依「營業稅特種稅額查定辦法」規定查定該行每月銷售額為七萬二千七百元，先行查定課稅，並核定為「免用統一發票」營業人；復因該行僅以「聲明書」方式直接提出交予被告乙○○收受，作為申請複查時查簽表資料之附件，依目前營業稅實務處理方式，營業人可直接將證明營業情形之資料，例如聲明書、合約書等文件交予承辦人，毋須經過收發室掛號處理，亦經證人即台南縣稅捐稽徵處稅務員許秀娥、蔡博祥、謝武雄在本院前審結證屬實（見本院上訴卷第一宗第一百三十六頁至第一百三十九頁），是被告乙○○該次實地勘查核定課稅方式，於法尚無違背。
（三）蓋被告乙○○若有意圖利被告丁○○經營之「永弘行」，於該次查定課稅方式時，逕予核定「永弘行」為使用統一發票營業人即可，又何須由被告丁○○大費週章變造台南縣稅捐處八十二年八月十五日（八二）南縣稅工字第三三五三一號函？又由於被告乙○○未核准「永弘行」使用統一發票，因此「永弘行」始於八十二年十月廿八日，再以申請書正式改向台南縣稅捐稽徵處請求核發免用統一發票證明，以供其投標之用，被告乙○○認為符合其先前勘查結果，即依申請發（八二）南縣稅工字第六○七八○號公函證明「永弘行」係經核定免用統一發票營業人（該函內載八十二年十月二十一日開始營業，應係九月二十一日之誤），據台南縣稅捐稽徵處八十八年五月四日八八南縣稅工字第八八○七九九三二號函覆本院前審文中，就被告乙○○於八十二年九月二十一日實地調查衡酌永弘行之經營情形，於防杜虛設行號考量下，並未核定該行使用統一發票，嗣於八十二年十月二十八日該行再行申請為免用統一發票之證明，經依其申請事項審查後以稿簽報核定為免用統一發票商號，及發給稅籍證明予該商號等情明確說明，並證實被告乙○○該次核定永弘行為免用統一發票商號之流程核與作業規定尚無不符，有該覆函附本院上更一卷可稽，且該（八二）南縣稅工字第六○七八○號公函依公文判行程序，經由股長丙○○代為決行，亦有台南縣稅捐稽徵處八十二年十月廿八日八二南縣稅工字第六０七八０號函稿影本在卷足按（見調查卷第十九頁所附證六），被告乙○○繼於同年十月三十一日，將核定「永弘行」為免用統一發票課稅方式之營業稅稅籍與查定銷售額等資料，鍵入電腦建檔完成，復有台南縣稅捐稽徵處八十二年十月廿八營業稅稅籍電腦登錄建檔資料、系統說明文件、磁帶磁碟格式圖等影本各乙紙存卷為憑（見本院上訴卷第一宗第六十九頁至第七十二頁）。
（四）綜觀上開被告乙○○之處理程序，其僅依「永弘行」先前聲明書勘查，且依法未核定「永弘行」為使用統一發票營業人，致「永弘行」必須另以「收據」向安定國中請款，致遭該校主計員涂淑敏發覺與投標資格不符，「永弘行」不得不於八十二年十月廿八日，以申請書請求台南縣稅捐稽徵處發函證明該行為免用統一發票營業人，已足認被告乙○○簽辦該（八二）南縣稅工字第六○七八○號公函，並無不實，更無圖利被告丁○○或『永弘行』之犯意，及無職務登載不實公文書之行為無疑。
（五）至被告乙○○有於八十二年九月二十一日依據甲○○之聲明書，實地前往勘查永弘行營業情形。另乙○○於調查站訊問時所供：曾於八十二年六月二十一日前往永弘行查核後，迄至八十二年十月二十八日止，即未再前往該址查核等語（見八十四年度聲字第五八九號卷第四十一頁），兩相矛盾等情。經查：
⑴、被告乙○○在八十二年九月十八日以前係擔任後壁鄉、東山鄉之營業稅服
務區，自八十二年九月二十日從財訓所受訓回來以後始奉派接任新營（二）（「永弘行」營業登記所在地）之營業稅服務區，有台南縣稅捐稽徵處八二年八月卅日八二南縣稅人字第四二三五九號函、財政部財稅人員訓練所82.8.19 （八二）財訓教字第一三三七號函暨八十二年七─九月份上訴人乙○○之差勤簽到簿（見證據（一）（二）（三））在卷。
⑵、按前所述，被告乙○○既自八十二年九月二十日從財訓所受訓回來以後始
奉派接任新營（二）（「永弘行」營業登記所在地）之營業稅服務區，故被告乙○○於台南縣調查站初訊所供之實際前往永弘行查核之日期應為八十二年九月二十一日。原偵訊筆錄所載之「八十二年六月二十一日」前往永弘行查核乙節，顯然係在調查站訊問時，因時隔久遠，憑模糊記憶答覆所致之顯然錯誤，應無疑義。
（六）被告乙○○究竟八十二年九月二十一日有無前往「永弘行」查核營業情形，茲述如左：
⑴、檢察官問訊時被告回答：「我有去過兩次．．．．．外面還掛有永弘行招
牌。」（詳偵卷第十五頁七、八行）
⑵、實地查核時在營利事業設立登記查簽表「實際開業日期欄」中填載開業日
期為八十二年九月二十一日，並有負責人甲○○在「營利事業設立登記查簽表」上之簽名及蓋章（詳偵卷第二十五頁－證據四）及該行負責人周文軒於調查站及地檢署訊問時均承認書立該八十二年九月二十一日聲明書屬實（參閱八四聲五八九號卷第五十五頁反面第八至十一行及偵卷第十二頁第十至十四行）添
⑶、被告之同事即證人許秀娥、蘇昆山到庭結證，該聲明書確係永弘行負責人
甲○○於八十二年九月二十一日當日到稅捐處聲明開業，要求使用統一發票，經被告實地勘查後，該行負責人甲○○當日親自書立具結屬實（參閱
鈞院前審八十六年八月二十一日訊問筆錄第一三六頁第八至十二行及第一三九頁第三至七行）添
⑷、差勤簽到簿之記載（證據二）：據台南縣稅捐稽徵處八十二年七至九月份
上訴人乙○○之差勤簽到簿，可證實上訴人乙○○於八十二年九月二十一日有「公差」前往實地勤查永弘行營業情形。
綜上各情觀之，被告乙○○於八十二年十月二十八日依據前述實地調查時所載於營利事業設立登記查簽表之「實際開業日期」簽發之南縣稅工字第六○七八○號公函稱：「永弘行於八十二年十月二十一日開始營業，係核定為免用統一發票商號」乙節，確係「八十二年九月二十一日」之筆誤，足堪採信。
（七）又據卷內台南縣稅捐稽徵處八十八年五月四日八八南縣稅工字第八八○七九九三二號函覆 本院前審文中就「永弘行負責人於八十二年九月二十一日檢具聲明書要求使用統一發票，經被告乙○○實地調查後，衡酌永弘行之營業情形，於防杜虛設行號考量下，並未核定該行號為使用統一發票商號，嗣於八十二年十月廿八日該行再申請為免用統一發票商號之證明，經被告乙○○依其申請事項審查後，以稿簽報核定為免用統一發票商號，及發給稅籍證明于該商號，並將查定情形建立稅籍在案等情，明確說明並檢附相關函件暨該商號之相關電作資料歷史檔，證實被告乙○○該次核定永弘行為免用統一發票商號之流程與作業規定尚無不符，在卷足憑。」，足微被告乙○○係依一定規範流程為作業，況該行確於同年十月十九日參與安定國中招標，且已得標，得已確定其有營業行為云云等情，顯無登載不實可言。
（八）復查台南縣稅捐稽徵處於八十二年十一月二日，收到安定國中主計員涂淑敏所發同日定中計字第一一００號查詢函後，因該函明確載明該校得標廠商「永弘行」得標金額高達廿四萬六千元，已逾財政部七十五年七月十二日台財稅字第七五二六二五四號函所定每月二十萬元以上銷售額，且係公立學校之公函，其可信度當無可置疑，即應核定為使用統一發票營業人，被告乙○○乃按所獲最新資料，依營業稅法第二十四條第三項核定「永弘行」為使用統一發票營業人，並依作業規定變更電腦檔之課稅方式及稅籍編號等情，亦有台南縣稅捐稽徵處八十二年十一月十七日營業稅稅籍電腦建檔異動資料可參（見同上卷宗第八十二頁所附證四）。且被告乙○○更明確函覆安定國中：「該『永弘行』參與貴校招標業務，得標金額廿四萬六千元，已達使用統一發票銷售額標準，應依規定使用統一發票」等字樣，該函亦經正式公文程序由股長、課長決行判發（見同上卷宗第八十三頁所附證五）。從而被告乙○○所為上開變更核定課稅方式過程，亦均屬有據，難認有何不當之處，其無圖利被告丁○○或「永弘行」，更無職務登載不實公文書可言，益信而有徵。
（九）「永弘行」之所以需要變造稅捐處「核准使用發票」的公函參加投標，適足以證明被告未與之配合圖利，查⑴前承辦人員陳清順於82.5.12 以無營業跡象通知該行於開始營業前一週申請複勘。⑵被告乙○○於82.9.21.該行提出聲明書說明其營業情形，要求使用發票時，前往現場複勘，見其營業地址掛有招牌及辦公設備等，惟因未見明顯門市生意之營業情形，未便即予核定其課稅方式，為防杜不法，乃繼續進一步查訪出租人，並查證其營業情形。迨至82.10.19「永弘行」見無法順利取得發票，不得已乃甘冒不法挺而走險，變造稅捐處之「核准使用統一發票」證明函，參加投標，若被告有意圖利永弘行，永弘行實無須偽造稅捐處「核准使用發票」的公函參加投標之必要。至永弘行既已於82.
10.19 得標，何以不敢堂而皇之向稅捐處出示其得標之合約書等相關資料，直接要求核准使用發票？卻退而求其次，直接以函文向稅捐處申請「免用發票」之證明？由於「永弘行」係以變造文件參加投標而得標，故其未敢出示其得標之合約書等資料向稅捐稽徵處要求使用統一發票，以免遭稅捐機關查知。又因被告乙○○未能核准該行使用統一發票，致該行一直無法取得稅捐處核准的「統一發票」請款。此時若果被告乙○○真有圖利之意，則何不順其八十二年九月廿一日要求使用統一發票之意逕予核定該行為「使用統一發票」商號，而遂其心志，豈不更順理成章，而本案也不會發掘出這件「永弘行」偽造稅捐處文件去投標之事實了。何苦被告仍不予核准該行使用「統一發票」於此益可證被告乙○○無勾串圖利之事。
四、綜上觀之，足認被告乙○○所辯各情，尚堪採信。復查貪污治罪條例第六條第一項第四款之規定，於公訴人起訴被告行為後修正於九十年十一月七日經總統公布同年月九日起生效施行，依修正後該款規定：「對於主管或監督之事務，明知違背法令，直接或間接圖自己或其他私人之不法利益，因而獲得利益者。」觀之，被告之行為均在同案被告丁○○於八十二年十月十九日參加台南縣安定國民中學「改善教學環境設備」工程投標之前，難謂對丁○○之投標有所助益，況且其自己及丁○○亦未獲得不法利益，與前揭修正公布之圖利罪構成要件要屬有間。此外，復查無其他積極證據證明其有何公訴意旨所指之犯行，為不能證明被告乙○○犯罪。原審疏未詳察，遽對被告乙○○予以論罪科刑，自有未洽。被告乙○○上訴意旨據以指摘原審對其部分之判決不當，為有理由，應由本院將原判決此部分之判決撤銷改判，諭知被告乙○○無罪，以免冤抑。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段、第三百零一條第一項，刑法第二百十六條、第二百十一條、第二百十二條、第五十五條判決如主文。
本案經檢察官王碧霞到庭執行職務。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 十 日
臺灣高等法院臺南分院刑事第四庭
審判長法官 陳 義 仲
法官 徐 財 福法官 宋 明 蒼右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內向本院提出上訴狀，其未敘述理由者並應於提出上訴狀後十日內向本院補提理由書（應附繕本)。
法院書記官 余 素 美中 華 民 國 九十 年 十二 月 十一 日附錄本案論罪科刑法條全文：
刑法第二百十六條：
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第二百十一條：
偽造、變造公文書，足以生損害於公眾或他人者，處一年以上七年以下有期徒刑。