臺灣高等法院臺南分院刑事判決 九十一年度上更(一)字第一二七號 Ｇ
上 訴 人即 被 告 甲 ○ ○右上訴人因違反稅捐稽徵法案件，不服臺灣台南地方法院八十七年度訴字第八七六號中華民國八十八年五月二十四日第一審判決（起訴案號：臺灣台南地方法院檢察署八十七年度偵字第二五九四號），提起上訴， 經最高法院發回更審，本院判決如左：
主 文原判決撤銷。
甲○○公司負責人，為扣繳義務人，連續侵占已扣繳之稅捐，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。
事 實
一、甲○○原係高又寶實業有限公司（主事務所設台南縣永康市○○路○○○號之六，業於民國八十六年十月二十四日聲請解散登記，以下簡稱高又寶公司）負責人，為稅捐稽徵法所規定之扣繳義務人（公司之負責人），且為從事業務之人，該公司為經營食品之直銷業務，於八十六年四月間起聘僱王龍華、林鴻禧、陳鴻輝、周海煜、楊子文為直銷會員（王龍華並兼該公司總經理），從事食品之直銷業務。八十七年間甲○○意圖為自己不法所有，明知該公司直銷商每月所得獎金，已於獎金發放時，由公司先行代扣百分之十比例之所得稅，竟基於概括之犯意，於八十六年年底在其業務上所製作該公司直銷商王龍華、林鴻禧、陳鴻輝、周海煜八十六年度綜合所得稅扣繳憑單之際，僅以百分之六之比例計算扣繳稅額，並持以行使即呈報財政部臺灣省南區國稅局（至楊子文部分則未製作任何扣繳憑單），而將如附表所示之侵占金額欄之差額侵占入己，致生損害於稅捐機關課稅之正確性及王龍華、林鴻禧、陳鴻輝、周海煜、楊子文等人。
二、案經王龍華、林鴻禧、陳鴻輝及周海煜訴請台灣台南地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、訊據上訴人即被告甲○○固坦承有對被害人王龍華、林鴻禧、陳鴻輝、周海煜及楊子文等人之直銷獎金預扣百分之十之比例作為稅金，而實際上向稅捐機關申報只代扣百分之六等情，惟矢口否認有何偽造文書及違反稅捐稽徵法之犯行，辯稱其餘之百分之四是伊要留下來做為可能退貨或是彌補虧損之用的，且這是全省直銷商之通例，伊亦曾將扣百分之十作為公司虧損之事告知告訴人等云云。惟查：
（一）右揭被告自告訴人王龍華、林鴻禧、陳鴻輝、周海煜及楊子文之直銷獎金中預扣百分之十作為代繳稅金，而於向稅捐機關申報時，卻只申報扣繳稅額為總獎金額百分之六之事實，業據告訴人王龍華、林鴻禧、陳鴻輝、周海煜及楊子文於審理時指訴歷歷，而證人即高又寶公司經銷商吳本淵於原審證稱：「每家傳銷公司都是扣百分之十，甲○○曾跟我們宣布扣百分之十是供他自由應用，因為公司是怕我們領到獎金到年底沒辦法繳稅．．．。」，證人即高又寶公司之會計候美妃於原審證稱：「八十六年底只（申報）百分之六，是因會計師叫我們申報百分之六就好，其餘百分之三．二是拿來彌補公司之虧損，百分之０．八是來支付會員之會費及郵電費。」、「是甲○○指示我這麼做。」，證人即高又寶公司營養師顏玉鳳則證稱：「我有加入公司做（直銷）會員，也有同意扣百分之十由公司自由應用，其餘的事我就不清楚。」等語（見原審八十七年八月十日審理筆錄），本院本審向財政部台灣省南區國稅局函查，直銷公司發給員工或會員之直銷獎金係屬佣金及執行業務之報酬，其負責人應按給付額百分之十扣取所得稅，抑屬薪資所得，應按其他比率代扣所得稅，經該局函覆：多層次傳銷事業參加人之所得課稅，⑴參加人因下層直銷商或下層參加人向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入。⑵參加人因直接向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，核屬個人之其他所得或營利事業之進貨折讓。依行政院八十八年一月二十九日修訂發布之「各類所得扣繳率標準」第二條第二款規定，中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，其佣金收入扣繳率為百分之十，扣繳義務人並應依所得稅法第九十二條規定，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核。惟營利事業取得之佣金收入，如經開立統一發票交付對方，免由佣金給付人就該項佣金支出扣繳所得稅款。依所得稅法第八十九條第三項規定，境內居住之個人之其他所得，於給付時免予扣繳所得稅款，惟應列單申報免扣繳憑單，有南區國稅審二字第○九一○○一五二三八號函可稽。是以被告對於高又寶公司之直銷商獎金均以扣繳所得稅名義代扣百分之十，而向稅捐機關申報代扣百分之六，其中差額由被告或作為公司虧損之彌補或由被告甲○○自由運用等情應可認定。
（二）被告雖辯稱所扣百分之十，申報百分之六，其差額百分之四係作為彌補公司退貨或虧損之用，且經告訴人王龍華、林鴻禧、陳鴻輝、周海煜及楊子文事先同意云云，惟告訴人王龍華、林鴻禧、陳鴻輝、周海煜及楊子文否認之，亦查無其他證據足資證明被告所辯，告訴人王龍華、林鴻禧、陳鴻輝、周海煜及楊子文曾事先同意將扣繳稅捐及申報之差額挪作公司退貨或彌補虧損之用一節屬實，則被告所辯是否可採，已不無可疑。次查，被告將應給告訴人之直銷獎金，以代扣稅額名義先扣百分之十等情，已如上述，亦有直銷商獎金總表可稽，則被告以代扣稅額名義向直銷商代扣百分之十之稅額，卻於其業務上所製作之文書為報繳百分之六之不實之記載，其並持以向稅捐機關行使，其中如附表所示差額挪作彌補高又寶公司退貨之成本或虧損之用，其有不法所有之意圖至明。
（三）此外，復有王龍華、陳鴻輝、林鴻禧、周海煜之扣繳憑單在卷可稽，被告前揭辯解顯係卸責之詞，洵無足採，事證明確，被告犯行洵堪認定。又被告於本審供述，並未依何一會計師建議代扣百分之十之稅捐而以百分之六申報所得稅，併予敍明。
二、按刑法第四十一條已於九十年一月四日修正為「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效或難以維持法秩序者，不在此限」、「併合處罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾六月者，亦同」，於同年月十日公布，並自同年月十二日施行，被告行為後法律有變更，依刑法第二條第一項前段之規定，自應適用新法即裁判時之刑法第四十一條第一項前段之規定處斷，又稅捐稽徵法第四十七條第一款規定關於扣繳義務人應受徒刑之規定，於公司負責人適用之，此部分起訴法條未引用該法第四十七條第一款規定，應予變更。核被告所為係犯第二百十五條、第二百十六條之行使從事業務登載不實事項於業務上文書罪及稅捐稽徵法第四十七條、第四十二條第二項、第一項之侵占扣繳之稅捐罪，被告先後多次行使業務上登載不實文書及侵占已扣繳稅額之行為，各時間密接，構成要件相同，顯係各基於概括之犯意反覆為之，均為連續犯，應各以一罪論。其業務上登載不實之低度行為，應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。所犯上開行使業務登載不實文書與以公司負責人侵占扣繳稅捐罪二罪，有方法結果之牽連關係，應從一重之稅捐稽徵法第四十七條、第四十二條第二項侵占代為扣繳之稅捐罪處斷。
三、原審予以論罪科刑固非無見。惟查⑴被告先後多次行使業務上登載不實文書及侵占已扣繳稅額之行為為連續犯，原判決認係接續犯未論以連續犯。⑵未敘明扣繳義務人應受徒刑之規定轉嫁於公司負責人適用之情形，即有未洽。被告上訴意旨猶執前詞，否認犯罪，雖不足採，惟原判決既有可議，自應由本院將原判決撤銷改判。爰審酌被告侵占所代扣之稅捐，逃漏稅捐，違反租稅公平原則及其犯罪之動機、目的、手段、犯罪所得之利益及犯罪後猶飾詞圖卸，犯後態度等一切情狀，處如主文第二項所示之刑，及諭知易科罰金折算之標準，以資懲儆。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段、第三百條、稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十二條第二項、第一項，刑法第十一條前段、第五十六條、第二百十六條、第二百十五條、第五十五條、第二條第一項前段、第四十一條第一項，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條第一項，判決如主文。
本案經檢察官蘇南桓到庭執行職務。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 二十三 日
臺灣高等法院臺南分院刑事第二庭
審判長法官 游 明 仁
法官 陳 清 溪法官 蘇 重 信右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內向本院提出上訴狀，其未敘述理由者並應於提出上訴狀後十日內向本院補提理由書（應附繕本)。
法院書記官 李 珍 鳳中 華 民 國 九十一 年 五 月 二十四 日附錄本案論罪科刑法條全文：
稅捐稽徵法第四十二條第第一項、二項:
代徵人或扣繳義務人以詐術或其他不正當方法匿報、短報、短徵或不為代徵或扣繳稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
代徵人或扣繳義務人侵占已代繳或已扣繳之稅捐者，亦同。
刑法第二百十五條第一項：
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
刑法第二百十六條：
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
附表：
┌───┬──────┬──────┬──────┬─────┬─────│姓 名│ 給付總額 │ 扣繳稅額 │ 給付淨額 │ 實際報繳 │侵占金額│ │ 新 台 幣 │ 新 台 幣 │ 新 台 幣 │ 新 台 幣│新 台 幣├───┼──────┼──────┼──────┼─────┼─────│王龍華│５５０８４２│５５０８４ │４９５７５８│２９７４５│２５３３９│ │ │ │ │ │├───┼──────┼──────┼──────┼─────┼─────│林鴻禧│３０７９８７│３０７９９ │２７７１８８│１６６３１│１４１６８├───┼──────┼──────┼──────┼─────┼─────│陳鴻輝│４８４７８ │ ４８４８ │ ４３６３０│ ２６１８│２２３０│ │ │ │ │ │├───┼──────┼──────┼──────┼─────┼─────│楊子文│３８１３３４│３８１３３ │３４３２０１│０ │３８１３３├───┼──────┼──────┼──────┼─────┼─────│周海煜│１６９６７ │ １６９７ │ １５２７０ │ ９１６ │ ７８１└───┴──────┴──────┴──────┴─────┴─────