臺灣高等法院臺南分院刑事判決 九十一年度上訴字第六О四號 Ａ
上 訴 人即 被 告 甲 ○ ○右上訴人即被告因偽造文書等案件，不服臺灣臺南地方法院九十年度訴字第一三四九號中華民國九十一年四月四日第一審判決（起訴案號：臺灣臺南地方法院檢察署九十年度偵字第七八一四號），提起上訴，本院判決如左：
主 文原判決撤銷。
甲○○連續商業主辦會計人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑叄月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。
事 實
一、甲○○係大立環保工程有限公司（下稱大立環保公司）之實際負責人（其子王衍讀僅係掛名負責人）並主辦該公司會計，並負有據實填製各類所得扣繳暨免扣繳憑單會計憑證之義務。甲○○於民國（下同）八十五年十月二十三日，以王衍讀名義向乙○○承租位於台南市○○路○○號九樓之五號房屋，雙方約定租期自八十五年十月二十三日起至八十六年十月二十二日止，每月租金新台幣（下同）五千元。甲○○明知其自八十六年一月起即未繳納租金，迭經乙○○催告後猶未給付，經乙○○於八十六年五月三十一日終止租約，竟意圖幫助公司納稅義務人逃漏稅捐，另基於製作不實會計憑證之概括犯意，連續於八十七年及八十八年初申報八十六年及八十七年度營利事業所得稅時，囑由不知情之會計師楊朝欽，填製各類所得扣繳暨免扣繳憑單會計憑證，並據以製作該公司八十六年度及八十七年度營利事業所得稅結算申報書，將八十六年六月至同年十二月及八十七年一月至同年五月之租金支出（每月租金三千元）亦列為公司之成本，而向財政部臺灣省南區國稅局提出申報，並以此不當方法逃漏該公司八十七年度營利事業所得稅三千七百五十元，致乙○○被課徵較高之所得稅，足以生損害於乙○○及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。嗣乙○○向臺灣臺南地方法院檢察署告訴大立環保公司登記負責人王衍讀涉嫌偽造文書，經偵查後，發現該公司實際負責人係甲○○，始查知上情。
二、案經告訴人乙○○訴請臺灣臺南地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、訊據上訴人即被告甲○○（下稱被告）固坦承其係大立環保公司之實際負責人主辦公司會計，並將全部資料交給會計師申報（見原審卷第二八頁），有向告訴人乙○○承租房屋，及自八十六年一月起即未付房屋租金予告訴人，租約終止後即未與告訴人續租，並於八十六年十二月間遭法院強制執行遷讓房屋等情，惟矢口否認有何右揭犯行，辯稱：伊是大立環保公司之股東，報稅之相關事宜，係委託會計師處理，伊僅有國小畢業，對報稅事宜不清楚，亦不知會如此嚴重，伊沒有接獲告訴人向法院對伊提起返還房屋之判決云云。惟查：
（一）右揭事實，業據告訴人乙○○指訴甚詳，且依稅捐資枓告訴人於八十六年度確有一筆一萬七千一百元、另八十七年度確有一筆八千五百五十元之租金得自大立環保公司，告訴人因而必須補繳八十六及八十七年度之所得稅等情，亦有財政部台灣省南區國稅局台南市分局乙○○之八十六年、八十七年度綜合所得稅核定稅額繳款書、八十六及八十七年度綜合所得稅核定通知書、大立環保公司之八十六年及八十七年度各類所得扣繳及免扣繳憑單及八十六年度及八十七年度營利事業所得稅結算申報書各一件在卷可稽（見偵查卷一第二三頁、偵查卷二第二六頁、二七頁、偵查卷一第五二頁至第五四頁），告訴人亦於原審稱會計師與被告所述有出入；會計師亦於偵查中作證陳明伊在做帳時有告知被告要被告把租金扣繳憑單交給告訴人申報所得稅，伊實際不知有否租金付出等語（見原審卷第二九頁、偵查卷一第四四頁），堪認告訴人之指訴非虛。
（二）被告與告訴人間之租賃契約，因被告自八十六年一月起即未給付租金，而於八十六年五月三十一日經告訴人催告終止等情，此有原審八十六年度南簡字第八六三號民事判決及租賃契約各一份附卷可證（見偵查卷一第十三頁、第八頁至第十二頁）。被告雖稱其未接獲上開民事判決書，不知租約已終止，然被告既明知其自八十六年一月起即未給付租金予告訴人，告訴人迭向其催討租金均無結果，直至告訴人提起民事訴訟請求返還房屋，並於八十六年十二月間遭法院強制執行遷讓房屋，亦有原審法院債權憑證（影本）在卷可按（見偵查卷一第十七頁）。是被告應知曉本件租金債權執行情形，並無疑義。被告身為承租人且拒不繳納房租，竟辯稱其對於租約終止一事全然不知，應無足取。被告既明知其與告訴人之房屋租約早於八十六年五月三十一日即告終止，卻於八十七年及八十八年間仍虛偽登載大立環保公司自八十六年六月至八十七年五月之房租支出，乃屬虛偽之登載，至為明確；再者，受被告之委託製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單、會計帳冊及營利事業所得稅結算申報書之會計人員，僅領取一定之報酬，且租賃契約中租金、租期等資料，若非大立環保公司之實際負責人即被告提供資料並授意為之者，會計人員實無因此干冒偽造文書及逃漏稅捐等罪嫌之必要；且被告既係大立環保公司之實際負責人，對該公司之財政、稅務等事涉公司盈虧之重大事項，應無諉為不知之理。準此，被告辯稱：報稅之相關事宜，係會計師在處理，伊並不知情云云，顯屬避就卸責之詞，不足採信，被告明知為不實事項而填製會計憑證，並意圖幫助公司納稅義務人逃漏稅捐，應無疑義，所辯核係飾卸之詞，不足採信。
（三）又大立環保公司虛列八十七年之租金支出一萬五千元，經計算逃漏八十七年度營利事業所得稅三千七百五十元乙節，亦有財政部臺灣省南區國稅局台南市分局九十年十二月二十五日南區國稅安南審字第九○○一三四二九號函在卷可稽（見原審卷第三一頁），又被告雖亦虛報八十六年度之租金支出，但該公司該年度全年所得額僅為二二０五四六元，仍小於自行依法調整後所得額二二八二００元，此亦有上開國稅局台南市分局九十年十二月二十八日南區國稅南市審字第○九○一○○○五四七號函覆可憑（見原審卷第三二頁）。則該年度若無租金支出，亦未有逃漏稅捐之情事，併予敘明。
二、按稅捐稽徵法第四十三條之「幫助犯第四十一條之罪」，為稅捐稽徵法之特別規定，屬於一獨立之犯罪型態，與刑法上幫助犯之具絕對從屬性者不同，不必有正犯之存在亦能成立犯罪，自不得適用「從犯之處罰得按正犯之刑減輕之」規定。乃原判決認定被告等犯稅捐稽徵法第四十三條之罪，竟適用刑法第三十條第二項之規定減輕其刑，亦不無適用法則不當之違法；「稅捐稽徵法第四十三條所定幫助納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之罪，係獨立性犯罪，不以正犯之存在為必要，為本院所持之見解；該條之罪與第四十一條之罪構成要件亦不盡相同。原判決認定林００等有幫助已故林文拋犯稅捐稽徵法第四十三條之逃漏贈與稅罪，又共犯同法第四十一條之逃漏遺產稅罪，既屬二罪，卻謂其所犯逃漏稅捐罪，與幫助納稅義務人逃漏稅捐罪，應只論以逃漏稅捐之罪，而未敘明其所憑之論據，亦有理由不備之嫌」；「稅捐稽徵法第四十三條第一項，對於幫助犯同法第四十一條或第四十二條之罪者，特設刑罰明文，係排除刑法第三十條所定幫助犯從屬性之適用，而為獨立犯罪類型之規定，縱無正犯，亦可成立該條項罪名」；「稅捐稽徵法第四十七條第一款所定之公司負責人應受處罰，係自同法第四十一條轉嫁而來，此一處罰主體專指公司負責人而言，並非對實施犯罪行為者所為之規定，故非公司之負責人，其縱有參與公司逃漏稅捐之行為，應僅成立同法第四十三條第一項之幫助犯，尚無與公司負責人共同實施而共犯該罪責之可言；本件原判決認定上訴人等未另觸犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助以詐術逃漏稅捐罪，係以上訴人出售而交付偽造中○公司統一發票之公司行號，尚無查出有逃漏稅捐之情事，有花蓮縣稅捐稽徵處等稅捐稽徵機關覆函可按云云為其論據。但原判決事實既認定上訴人等竊取中○公司空白之統一發票，加以偽造後，售與公司行號申報扣抵稅額，幫助逃漏稅捐。且台中市稅捐稽徵處大智分處及財政部台北市國稅局覆原審之函件中，均已詳列其轄區內持前開偽造中○公司統一發票扣抵稅款之公司行號、逃漏稅捐之數額，有該覆函在卷可稽，顯已發生逃漏稅捐之結果。則原判決未論上訴人等尚牽連犯幫助以詐術逃漏稅捐罪，亦不無違誤。」最高法院七十二年度台上字第三九七二號、七十七年度台上字第四六九七號、七十八年度台上字第一九六八號、八十二年度台上字第二０三二號、八十四年度台上字第五五二八號、八十七年度台上字第三六二四號著有判決可資參酌。
三、按各類所得扣繳暨免扣繳憑單係屬商業會計法所規定之原始憑證，此有經濟部八十八年五月四日經（八八）商字第八八二０九三八五號函可憑（最高法院八十七年臺上字第五六七號判決參照），是各類所得資料申報書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單，均兼具業務上所做成之文書及會計憑證之性質，被告填製不實之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，持以向財政部台灣省南區國稅局申報，進而逃漏營利事業所得稅，核被告所為，係違反稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助逃漏稅捐罪，及商業會計法第七十一條第一款之罪。被告利用不知情之會計師，填製不實之會計憑證報稅，為間接正犯。又商業會計法第七十一條第一款以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪，原即含有業務上登載不實之本質，不應再論以刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不實文書罪（最高法院八十七年度台上字第一一號判決參照）。被告先後於八十七年及八十八年間二次填製不實會計憑證，時間緊接，方法相同，所犯係構成要件相同之罪名，顯均係出於概括犯意反復而為，為連續犯，應依刑法第五十六條之規定以一罪論，並加重其刑。（至違反稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助逃漏稅捐罪僅八十七年度之部分成立，關於八十六年度部分並不成罪，自不成立連續犯，詳后所述）。又上開二罪間，有方法、結果之牽連關係，為牽連犯，應從一較重之連續商業會計法第七十一條第一款之罪處斷。
四、原審以被告事證已臻明確，因予論罪科刑，固非無見，惟查被告雖係公司實際負責人並主辦公司之會計，提供會計資料與會計師辦理，惟僅係股東，並非經理人（經理為張清秀）、或公司之董事，有被告自承在卷可稽，自與公司法所規定之負責人有間（參照最高法院八十六年度台上字第二五七０號刑事判決），自亦應僅係觸犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪（公訴意旨亦認成立該條項之罪），原判決變更起訴法條誤認應成立稅捐稽徵法第四十七條第一款之罪，且該與填製不實會計憑證部分，並無牽連犯之適用，已有未洽，被告於本院否認犯罪指摘原判決不當，雖不足採，惟原判決既有可議，自無可維持，應由本院將原判決撤銷改判。爰併審酌被告犯罪之動機（因一己之私利）、目的、手段、所生危害，及其犯罪後之態度猶飾詞卸責等一切情狀，量處如主文所示之刑，以資懲儆。又被告行為後，刑法第四十一條業已修正，並於九十年一月十日經總統公布，於00年0月00日生效，茲比較新舊法條文修正之結果，其中原舊法第四十一條「犯最重本刑為三年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係，執行顯有困難，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金」之規定，已經修正之新法擴大得易科罰金之範圍，凡「所犯最重本刑為五年以下有期徒刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告」，符合前開與舊法相同之其他要件下，即得易科罰金，是適用新法對被告而言，自較有利，依刑法第二條第一項前段之規定，即應適用裁判時之新修正刑法第四十一條第一項前段規定，諭知其易科罰金之折算標準。又被告所製作不實之各類所得扣繳及免扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書，業經被告呈交財政部台灣省南區國稅局，編為該局之卷證，已非被告所有，自不併予宣告沒收，附此敘明。
五、公訴意旨另以：被告囑由不知情之會計師楊朝欽，填製不實之所得扣繳暨免扣繳憑單會計憑證，並據以製作該公司八十六年度營利事業所得稅結算申報書，將八十六年六月至同年十二月之租金支出列為公司之成本，而向財政部臺灣省南區國稅局提出申報，以此不當方法逃漏該公司八十六年度營利事業所得稅，因認被告此部分行為亦涉有稅捐稽徵法第四十三條第一項之罪嫌第一款云云。惟查，被告雖向財政部台灣省南區國稅局提出不實申報，然該公司當年度係依財政部訂頒「八十六年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」辦理結算申報，其帳載全年所得額為十九萬零五百四十六元，若當年度無租金支出三萬元，其全年所得額為二十二萬零五百四十六元，小於自行依法調整後所得額二十二萬八千二百元，則仍從其申報核定，故當年無租金支出，亦未有逃漏稅捐情形，此有財政部台灣省南區國稅局台南市分局九十年十二月二十八日南區國稅南市審字第○九○一○○○五四七號函附卷可憑（見原審卷第三二頁），是以被告雖虛報大立環保公司八十六年之租金支出，然並無逃漏稅之結果，核與稅捐稽徵法第四十一條以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之構成要件尚屬有間，自應不得依同法第四十三條論處，惟依公訴意旨認此部分與有罪部分具有連續犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知，併此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段，商業會計法第七十一條第一款，稅捐稽徵法第四十三條第一項，刑法第二條第一項前段、第十一條前段、第五十六條、第四十一條第一項前段、第五十五條，罰金罰鍰提高標準條例第二條，判決如主文。
本案經檢察官吳忠賢到庭執行職務。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 十 日
臺灣高等法院臺南分院刑事第三庭
審判長法官 黃 崑 宗
法官 葉 居 正法官 莊 俊 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內向本院提出上訴狀，其未敘述理由者並應於提出上訴狀後十日內向本院補提理由書（應附繕本)。
法院書記官 廖 明 娟中 華 民 國 九十一 年 七 月 十五 日商業會計法第七十一條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：
一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二 故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三 意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四 故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五 其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。稅捐稽徵法第四十三條
(教唆或幫助逃漏稅捐等之處罰)教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新台幣六萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。