臺灣高等法院臺南分院刑事判決 九十二年度上訴字第一О一一號 Ａ
上 訴 人 臺灣臺南地方法院檢察署檢察官被 告 甲 ○ ○選任辯護人 吳 永 茂右上訴人因被告瀆職案件，不服臺灣臺南地方法院九十一年度訴字第一七六號，中華民國九十二年七月二十三日第一審判決（起訴案號：臺灣臺南地方法院檢察署九十年度營偵字第一０六二號），提起上訴，本院判決如左：
主 文原判決撤銷。
甲○○連續對於主管之事務，明知違背法令，直接圖其他私人不法利益，因而獲得利益，處有期徒刑伍年陸月，褫奪公權叄年。
事 實
一、甲○○係台南縣稅捐稽徵處（下稱台南縣稅捐處）之助理稅務員，負責相關轄區營業稅之稽徵業務，為依法令從事公務之人。於民國（下同）八十九年元月間，黃愛鑾以「盛芳記美食部」之名義在台南縣新營市○○路三百六十號經營貴族世家牛排新營店，並以「盛芳記美食部」名義向台南縣稅捐處申請設立稅籍，該申請案件適由甲○○承辦，甲○○遂前往該店實地調查，經調查後核定該店應使用統一發票，並填製「營業人設立登記查簽表」送上級決行後，於八十九年二月十七日，以八九南縣稅工字第八九０七三三五八號函通知黃愛鑾前來稅捐處領用購票證。惟黃愛鑾拒不領用，而該牛排店仍繼續營業，依營業稅法第四十七條第一款之規定，納稅義務人有此情形者，稅捐稽徵機關原應通知業者限期改正或補辦，並處以相當之罰鍰，對於逾期仍未改正或補辦者，得連續處罰，並得停止其營業，乃甲○○竟對於屬其主管之上述事務，基於圖利黃愛鑾之犯意，違背右揭法令，未依該規定通知黃愛鑾補正並課罰，且在黃愛鑾申請註銷「盛芳記美食部」之登記時，以八十九年六月二十一日以八九南縣稅工字第八九０八二六三一號函為不實之認定，指該店「營業稅無欠稅及違章尚未結案之情形」，而准予辦理。嗣後黃愛鑾於同年七月間另以「九麗小吃部」之名義重新申請營利事業設立登記，並以該小吃部之名義再向上開稅捐處申請稅籍，復由甲○○受理，甲○○明知「九麗小吃部」與「盛芳記美食部」係同一業者、在同一地址、經營相同之生意業務，如據實查核該店之營業額，不可能核定為無須使用統一發票之商店，竟為以逃漏稅捐之方式圖利黃愛鑾，而於其後前往調查時，故意在製作「核定稅額報告表」時，不實認定該店每日消費人數約六十人，每人約消費一百元，將其每月之營業額核算為十八萬元，並核定為免使用統一發票之商店，該店經核定為免使用統一發票之商店後，依營業稅法僅須繳交營業額百分之一之營業稅，亦即每三月僅須繳五千四百元，自八十九年七月份起迄九十年七月份止（該「九麗小吃部」於九十年八月份重新使用統一發票），按該「九麗小吃部」店每月平均營業額約六十萬元計算，甲○○圖利黃愛鑾約三十六萬六千六百元。嗣因法務部調查局臺南縣調查站接獲檢舉，於九十年五月二十四日持搜索票至「九麗小吃部」搜索，扣得貴族世家排餐價目表及九十年一月份至五月份營業狀況表，始悉上情。
二、案經法務部調查局臺南縣調查站移請臺灣臺南地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、訊據被告甲○○固不否認於前揭時間承辦「盛芳記美食部」、「九麗小吃部」核定稅籍、「盛芳記美食部」申請註銷稅籍等職務，並分別核定「盛芳記美食部」需使用統一發票、「九麗小吃部」無須使用統一發票等情，惟堅詞否認涉有圖利黃愛鑾罪嫌，辯稱：「盛芳記美食部」、「九麗小吃部」均屬「供應大眾消費化小額營業人及自助餐飲店」類型之餐飲業，依據實務運作，通常均無須使用統一發票；伊於八十九年二月十五日查核「盛芳記美食部」時，因前無查核類似餐飲業之經驗，誤認「盛芳記美食部」屬於「西餐廳」類型，而判定需使用統一發票，嗣後發現有誤，遂於查核「九麗小吃部」時，更正為「供應大眾消費化小額營業人及自助餐飲店」類型之餐飲業，並估定營業額為十八萬元，而認定無須使用統一發票；另「盛芳記美食部」雖未領取統一發票，然因未查獲實證足認其有實際營業行為，依財政部函釋，不得對「盛芳記美食部」裁罰；又其僅係受理「盛芳記美食部」註銷登記之申請，實際上「盛芳記美食部」迄今尚未註銷登記，並無圖利證人黃愛鑾之犯行云云。辯護意旨則以：被告於八十九年七月六日估定「九麗小吃部」之每月營業額後，「九麗小吃部」曾經變更裝潢擴大營業，是檢察官指揮調查員於九十年五月二十四日至「九麗小吃部」執行搜索時之營業規模，與被告查核之際並不相同，不應以該次搜索之資料，逕為對被告不利之認定云云。經查：
㈠被告甲○○於八十九年一月間至同年七月間，任職於台南縣稅捐稽徵處擔任助理
稅務員，並承辦為證人黃愛鑾所經營，位於台南縣新營市○○路○○○號，以「盛芳記美食部」名義於八十九年一月二十日申請設籍課稅之職務，並於同年二月十五日核定「盛芳記美食部」需使用統一發票等情，業據被告於偵審中供承不諱，並有台南縣稅捐稽徵處營業人設立登記查簽表、營利事業設立登記核定稅額報告表各一份（均影本）在卷可稽，被告此部份供述與事實相符，堪以認定。又證人黃愛鑾於八十九年六月十六日向台南縣稅捐稽徵處申請註銷「盛芳記美食部」稅籍一案，亦係被告所承辦，並於同年月二十一日以八九南縣稅工字第八九０八二六三一號函覆證人黃愛鑾等情，業據被告於偵審中陳明在卷，並有台南縣稅捐稽徵處營業人註銷登記查簽表及八九南縣稅工字第八九０八二六三一號函文各一件在卷可稽，被告此部份供述，與事實相符，應堪認定。另被告於八十九年七月間復承辦證人黃愛鑾於八十九年七月三日，再以位於同址之「九麗小吃部」申請設籍課稅之職務，並於同年月六日核定「九麗小吃部」無須使用統一發票等情，業據被告於偵審中陳稱在卷，並有台南縣稅捐稽徵處營業人設立登記查簽表、營利事業設立登記核定稅額報告表各一份（均影本）在卷可稽，被告此部份供述與事實相符，堪以認定。
㈡被告於八十九年二月間核定「盛芳記美食部」需使用統一發票，並於八十九年二
月十七日以八九南縣稅工字第八九０七三三五八號函通知黃愛鑾前來稅捐處領用購票證，但為黃愛鑾拒不領取之事實，業據證人黃愛鑾於偵審中證述無訛，並有該函在卷可查。依營業稅法第四十七條第一款之規定，納稅義務人，有核定應使用統一發票而不使用之情形者，除通知限期改正或補辦外，並處以罰鍰；逾期仍未改正或補辦者，得連續處罰，並得停止其營業。而被告為經辦營業稅相關稽徵業務之稅務員，對於前開規定當知之甚詳，卻在得知黃愛鑾有應使用統一發票而不使用之違章情形後，未給與任何之裁罰，並於黃愛鑾申請註銷「盛芳記美食部」稅籍時，以八九南縣稅工字第八九０八二六三一號函為「經查貴行號營業稅無欠稅及違章尚未結案之情形」之不實認定，使黃愛鑾受有免於補徵營業稅及科處罰鍰之利益。被告雖辯稱依稅捐稽徵處之作業流程，被告在黃愛鑾於八十九年六月十六日申請註銷「盛芳記美食部」稅籍前，不可能知悉黃愛鑾未領取統一發票，且未查獲實證足認其有實際營業行為，依財政部函釋，不得對「盛芳記美食部」裁罰云云。惟「盛芳記美食部」申請設立稅籍時，被告曾前往該店實地調查，當時「盛芳記美食部」已經開始營業，且在核定使用統一發票後，黃愛鑾曾以其生意不好，向被告異議等情，為被告於偵審中陳明在卷，可知「盛芳記美食部」確有實際營業行為且為被告所明知；又被告於偵查時曾稱：「我查看他（黃愛鑾）未領統一發票，且未報營業稅，我正煩惱不知該如何處理，後因他已註銷，我想他已註銷，就准其註銷解決。」、「當時發現他未核發統一發票，就覺得有問題，不及處理時，恰其來註銷，我便順水推舟處理掉，而未加以認定違章。」（偵查卷第十五頁、第二十五頁反面），亦可見被告為使黃愛鑾免於受罰，並未積極查證「盛芳記美食部」是否有營業行為；況「盛芳記美食部」雖因有關營利事業所得稅部分，需由國稅單位查無欠稅及違章未結案件，始准予註銷，然並不影響被告就「盛芳記美食部」之營業稅部分，以八九南縣稅工字第八九０八二六三一號函為「經查貴行號營業稅無欠稅及違章尚未結案之情形」之不實認定，而被告若無圖利黃愛鑾之故意，又何以為此不實之認定。是以被告明知黃愛鑾有應使用統一發票而不使用之違章情形，並未給與任何之裁罰，使黃愛鑾受有免於補徵營業稅及科處罰鍰之利益之犯行，應堪認定。
㈢被告辯稱查核「盛芳記美食部」時，因前無查核類似餐飲業之經驗，誤認「盛芳
記美食部」屬於「西餐廳」類型，而判定需使用統一發票，嗣後發現有誤，遂於查核「九麗小吃部」時，更正為「供應大眾消費化小額營業人及自助餐飲店」類型之餐飲業，並估定營業額為十八萬元，而認定無須使用統一發票云云。惟查，營業人每月銷售額逾二十萬元需使用統一發票，為財政部七十五年七月十二日台財稅字第七五二六二五四號函所規定，被告身為經辦營業稅務之稅務員，當知此核定標準，而「盛芳記美食部」與「九麗小吃部」係同一業者、在同一地址、經營相同之生意業務，除店名不同外，其營業項目、設備、店外所掛招牌（均係貴族世家牛排館）等均完全相同之事實，為證人黃愛鑾於偵審中證述明確，亦不為被告所否認，則二者營業規模及方式既屬相同，被告先後二次前往調查，所見價目表亦應為相同，何以會在核定「盛芳記美食部」時，認定其與西餐廳價位相同，需用統一發票，而在核定「九麗小吃部」時，認定其屬低價位之「供應大眾消費化小額營業人及自助餐飲店」類型，甚而以其低價位之沙拉吧、鐵板麵及排餐作為核算之基準，而估定營業額為十八萬元，免用統一發票，二者先後差異極大之認定，即有疑義。
㈣按主管稽徵機關應依營業人實際營業情形分業查定其銷售額，故各國稅局可依營
業人之營業特性，衡酌查核需要，自行排定時間派員查核（非僅限於非例假日之上班時間），為財政部九十二年十月十四日台財稅字第０九二０四五四０一四號及財政部臺灣省南區國稅局九十二年十一月二十日南區國稅審四字第０九二００三八六二０號分別函覆本院在卷，亦即查定銷售額，應依商號之營業性質、時間前往作實地之調查，並以實際調查所得之營業額為估算之標準。惟本件被告卻於核定「九麗小吃部」時，刻意避開「九麗小吃部」營業之高峰時間（即中午十二時至十三時三十分，晚上十八時至十九時三十分），選擇於下午二時非用餐時段前往查核，再愚之人也知道無法查到實際營業情形，且其並無視「九麗小吃部」之排餐價格集中在一百五十元以上至四百元間之事實，逕認該小吃店之顧客以選用八十元之沙拉吧、一百元之鐵板麵及一百五十元之排餐為主，主觀認定該店每日用餐人數僅六十人，平均消費僅一百元，進而推算該店每月之營業額為十八萬元，免用統一發票。被告前揭作為顯然故意低估「九麗小吃部」之營業額，使其免用統一發票，而受有逃漏稅捐之利益，此由證人黃愛鑾於調查站時供稱：「新營分店我大約是在八十九年一月二十日正式開幕，先後以盛芳記美食部及九麗小吃部名義經營，其營業額均相當，每月營業額四十萬元到一百萬元不等。」（九十年五月二十四日調查站筆錄），被告所辯其係依法查核營業額之詞，均不足採。雖然台南縣稅捐稽徵處分別於九十二年六月三十日、九十二年十一月五日以南縣稅消字第０九二００三一二六八號、0000000000號函覆原審及本院，認為稅務人員對於營業人申請營業登記，審核應使用統一發票之查核時，依照公務員服務法第十一條之規定，需於法定時間亦即非假日之上午八時至十二時及下午一時三十分至五時三十分為之，且證人曾英振於原審調查時亦證稱：稅捐稽徵處規定不得在非上班時間進行查核等語（原審卷第七七頁）；但是公務員服務法第十一條旨在規範公務員之上班時間，並非在限制公務員應於何時依法執行公務，亦即稅務員雖應於法定時間上下班，然於查核銷售額時，仍應考量商號之營業性質、時間，依法遂行其職務，豈有墨守公務員之上班時間規範，而規避依法執行公務之理？若稅務員僅能在公務員上班時間內查核，惟一般之餐飲業者平日之用餐時間均在中午十二時至十三時三十分及晚上十八時至十九時三十分之間，均非在公務員上班時間，及有些僅在夜間營業者及醫院診所亦有一定之看診時間者，如何去實質查核？則稅務查核將形同虛設，根本無法核算實際之營業額，況台南縣稅捐稽徵處及證人曾英振與被告有長官、下屬關係，前開函示及證述，不免有迴護被告之情，【並有違常情及有包庇之嫌】，尚難採認。是被告故意選擇於非用餐時段查核「九麗小吃部」，並逕認該店每日用餐人數僅六十人，平均消費僅一百元，進而推算該店每月之營業額為十八萬元，免用統一發票，使黃愛鑾受有逃漏稅捐利益之犯行，應堪認定。又辯護意旨以被告於八十九年七月六日估定「九麗小吃部」之每月營業額後，「九麗小吃部」曾經變更裝潢擴大營業，是檢察官指揮調查員於九十年五月二十四日至「九麗小吃部」執行搜索時之營業規模，與被告查核之際並不相同，不應以該次搜索之資料，逕為對被告不利之認定置辯，雖非無見；然被告於「九麗小吃部」變更裝潢擴大營業前，即違法低估該店之營業額，使其免用統一發票，縱使九十年五月二十四日至「九麗小吃部」執行搜索時之營業規模，與被告查核之際並不相同，亦不影響被告前揭不實估算犯行之認定，況「九麗小吃部」變更裝潢擴大營業後，因被告前揭不實之認定，亦受有免用統一發票、逃漏稅捐之利益，二者並非全然毫無關連。
㈤再由「盛芳記美食部」經核定使用統一發票後，黃愛鑾即積極爭取免用統一發票
，甚而以「九麗小吃部」再重新申請等情來看，使用統一發票與免用統一發票間顯然有營業稅差額之利益存在，否則證人黃愛鑾即無由極力爭取免用統一發票。且從證人黃愛鑾於調查站時所供稱：「新營分店我大約是在八十九年一月二十日正式開幕，先後以盛芳記美食部及九麗小吃部名義經營，其營業額均相當，每月營業額四十萬元到一百萬元不等。」等語（九十年五月二十四日調查站筆錄），及查扣之「九麗小吃部」營運月報表所顯示，「九麗小吃部」九十年一月份營業額一百零二萬一千二百零一元、二月份營業額為七十四萬九千三百七十九元、三月份營業額為五十六萬元七千七百八十六元、四月份為六十三萬零七百十三元，均遠超過被告估定之十八萬元。若依前開資料保守估算「九麗小吃部」之平均每月營業額以六十萬元計，在應使用統一發票之情形下，再乘以百分之五之稅率，該店每月至少應繳營業稅三萬元，扣除黃愛鑾原已繳交之每月一千八百元，則自八十九年七月份起迄九十年七月份止（按該「九麗小吃部」於九十年八月份重新使用統一發票），被告顯為黃愛鑾圖得私人之不法利益達三十六萬六千六百元。㈥又被告聲請本院函詢財政部南區國稅局臺南縣分處有關「九麗小吃部」自九十年
八月使用統一發票迄至九十二年八月間每期營業稅之應納稅額各為多少等情，財政部南區國稅局臺南縣分處於九十二年十月三十一日雖函復本院謂「①九十年七月至八月應納稅額為三０六元②九十年九月至十月留抵稅額為四八九一元③九十年十一月至十二月留抵稅額為九七五六元④九十一年一月至二月留抵稅額為九一三四元⑤九十一年三月至四月應納稅額為八七八九元⑥九十一年五月至六月應納稅額為七八七七元⑦九十一年七月至八月留抵稅額為九四０元⑧九十一年九月至十月留抵稅額為一四八三三元⑨九十一年十一月至十二月留抵稅額為一三二九七元⑩九十二年一月至二月應納稅額為二三九八二元⑪九十二年三月至四月應納稅額為一四四０九元⑫九十二年五月至六月應納稅額為六三一三元⑬九十二年七月至八月應納稅額為七三九元」等情。惟查本件所計算黃愛鑾之營業時間係在八十九年七月份至九十年七月份止，與上開九十年八月份至九十二年八月份止已相隔
一、二年，經營餐飲業者經過消費者消費後，每年之營業額隨著經濟之景氣之消長可能亦有不同，且有客人於消費後亦時有未索取統一發票者，【況本件經台南縣調查站實際查扣之「九麗小吃部」營運月報表所顯示，「九麗小吃部」九十年一月份營業額一百零二萬一千二百零一元、二月份營業額為七十四萬九千三百七十九元、三月份營業額為五十六萬元七千七百八十六元、四月份為六十三萬零七百十三元，均遠超過被告估定之每月十八萬元】，亦與上開使用統一發票之營業狀況有明顯不同，則上開九十年八月至九十二年八月之應納稅額與留抵稅額，是否依實際之營業額為計算標準，亦有可疑，因而本院認仍應以台南縣調查站實際查扣之營業額為計算標準方屬正確，核與上開九十年八月至九十二年八月使用統一發票後之應納稅額與留抵稅額，不能相提並論，則上開九十年八月至九十二年八月使用統一發票後之應納稅額與留抵稅額，本院認並無供參考之必要。
㈦綜上各節以觀，本件事證明確，被告上開所辯，顯係卸責之詞，委無可採，其犯行堪以認定。
二、核被告甲○○所為，係犯貪污治罪條例第六條第一項第四款之對於主管之事務直接圖利罪。被告行為後，貪污治罪條例第六條業經於九十年十一月七日修正公布，修正後貪污治罪條例第六條第一項第四款規定，「對於主管或監督之事務，明知違背法令，直接或間接圖自己或其他私人不法利益，因而獲得利益者，處五年以上有期徒刑，得併科新臺幣三千萬元以下罰金。」其犯罪構成要件較行為時法之規定為嚴（即以公務員於執行公務時，對於主管或監督之事務，明知違背法令，除主觀上有圖得私人不法利益之意思，容觀上亦須使自己或第三人得到不法利益方構成犯罪），且其法定刑與舊法之法定刑相同，茲比較新、舊法之結果，新法對於被告並無不利，故應適用裁判時之新法。又被告連續二次圖利犯行，時間緊接，犯罪構成要件相同，顯係基於概括犯意反覆為之，應依連續犯之規定論以一罪，並加重其刑。
三、原審疏未詳察，遽為被告無罪諭知，顯有未洽。檢察官上訴意旨，指摘原判決不當，非無理由，自應予撤銷改判。爰審酌被告之前並無犯罪紀錄，然身為稅務人員，理應克盡職守，保持國家稅務正常運作，減少納稅義務人冀圖逃漏稅之僥倖心理，以維國家稅收及納稅義務人間之公平性，卻怠忽職守，循私縱容管區內商號逃漏稅捐，嚴重影響國家稅收及經濟環境，犯後又矢口否認犯行，及其犯罪之動機、目的、手段等一切情狀，量處如主文第二項所示之刑，本院依犯罪性質，認有褫奪公權之必要，併予對被告宣告褫奪公權叄年，以資懲儆。
四、又主管稽徵機關應依營業人實際營業情形分業查定其銷售額，故各國稅局可依營業人之營業特性，衡酌查核需要，自行排定時間派員查核（非僅限於非例假日之上班時間），為財政部九十二年十月十四日台財稅字第０九二０四五四０一四號及財政部臺灣省南區國稅局九十二年十一月二十日南區國稅審四字第０九二００三八六二０號分別函覆本院在卷。惟台南縣稅捐稽徵處卻分別於九十二年六月三十日、九十二年十一月五日以南縣稅消字第０九二００三一二六八號、0000000000號函覆原審及本院，認為稅務人員對於營業人申請營業登記，審核應使用統一發票之查核時，依照公務員服務法第十一條之規定，需於法定時間亦即非假日之上午八時至十二時及下午一時三十分至五時三十分為之，明顯未依營業特性進行實質查核，則本件被告甲○○之直屬長官（即台南縣稅捐稽徵處）是否有包庇之嫌，應由檢察官依法偵查。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段，貪污治罪條例第二條前段、第六條第一項第四款、第十七條，刑法第十一條前段、第二條第一項、第五十六條、第三十七條第二項，判決如主文。
本案經檢察官李傳來到庭執行職務。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 二十四 日
臺灣高等法院臺南分院刑事第五庭
審判長法官 楊 明 章
法官 戴 勝 利法官 顏 基 典右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內向本院提出上訴狀，其未敘述理由者並應於提出上訴狀後十日內向本院補提理由書（應附繕本)。
法院書記官 呂 嘉 文中 華 民 國 九十二 年 十二 月 二十五 日附錄：本判決論罪科刑法條全文貪污治罪條例第六條第一項第四款：
對於主管或監督之事務，明知違背法令，直接或間接圖自己或其他私人不法利益，因而獲得利益者，處五年以上有期徒刑，得併科新臺幣三千萬元以下罰金。