臺灣高等法院臺南分院刑事判決
94年度上更(一)字第224號 Ａ上 訴 人即 被 告 甲○○選任辯護人 黃厚誠 律師
湯寶凝 律師上列上訴人即被告因偽造文書等案件，不服臺灣臺南地方法院九十年度訴字第一三四九號中華民國九十一年四月四日第一審判決（起訴案號：臺灣臺南地方法院檢察署九十年度偵字第七八一四號），提起上訴，判決後，經最高法院第一次發回更審，本院判決如下：
主 文原判決撤銷。
甲○○連續商業主辦會計人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑參月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。
事 實
一、甲○○係大立環保工程有限公司（下稱大立環保公司）之實際負責人（其子王衍讀僅係掛名負責人），為納稅義務人，其並主辦該公司會計，並負有據實填製各類所得扣繳暨免扣繳憑單會計憑證之義務。甲○○於民國（下同）八十五年十月二十三日，以王衍讀名義向乙○○承租位於台南市○○路○○號九樓之五號房屋，雙方約定租期自八十五年十月二十三日起至八十六年十月二十二日止，每月租金新台幣（下同）五千元。甲○○明知其自八十六年一月起即未繳納租金，迭經乙○○催告後猶未給付，經乙○○於八十六年五月三十一日終止租約，竟意圖逃漏稅捐，另基於製作不實會計憑證之概括犯意，連續於八十七年及八十八年初申報八十六年及八十七年度營利事業所得稅時，囑由不知情之會計師楊朝欽，填製各類所得扣繳暨免扣繳憑單會計憑證，並據以製作該公司八十六年度及八十七年度營利事業所得稅結算申報書，將八十六年六月至同年十二月及八十七年一月至同年五月之租金支出（每月租金三千元）亦列為公司之成本，而向財政部臺灣省南區國稅局提出申報，並以此不當方法逃漏該公司八十七年度營利事業所得稅三千七百五十元 (至有關八十六年度依財政部台灣省南區國稅局台南市分局九十年十二月二十八日南區國稅南市審字第○九○一○○○五四七號函謂：若八十六年度無租金支出三萬元，其全年所得額為二十二萬零五百四十六元，小於自行依法調整後所得額二十二萬八千二百元，則仍從其申報核定，故八十六年度若無租金支出，亦未有逃漏稅捐情形。詳如下理由欄四所載），致乙○○被課徵較高之所得稅，足以生損害於乙○○及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。嗣乙○○向臺灣臺南地方法院檢察署告訴大立環保公司登記負責人王衍讀涉嫌偽造文書，經偵查後，發現該公司實際負責人係甲○○，始查知上情。
二、案經告訴人乙○○訴請臺灣臺南地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、訊據上訴人即被告甲○○（下稱被告）固坦承其係大立環保公司之實際負責人主辦公司會計，並將全部資料交給會計師申報（見原審卷第二八頁），有向告訴人乙○○承租房屋，及自八十六年一月起即未付房屋租金予告訴人，租約終止後即未與告訴人續租，並於八十六年十二月間遭法院強制執行遷讓房屋等情，惟矢口否認有何右揭犯行，辯稱：伊是大立環保公司之股東，報稅之相關事宜，係委託會計師處理，伊僅有國小畢業，對報稅事宜不清楚，亦不知會如此嚴重，伊沒有接獲告訴人向法院對伊提起返還房屋之判決云云。惟查：
㈠前揭事實，業據告訴人乙○○指訴甚詳，且依稅捐資枓告訴
人於八十六年度確有一筆一萬七千一百元、另八十七年度確有一筆一萬五千元之租金得自大立環保公司，告訴人因而必須補繳八十六及八十七年度之所得稅等情，亦有財政部台灣省南區國稅局台南市分局乙○○之八十六年、八十七年度綜合所得稅核定稅額繳款書、八十六及八十七年度綜合所得稅核定通知書、大立環保公司之八十六年及八十七年度各類所得扣繳及免扣繳憑單及八十六年度及八十七年度營利事業所得稅結算申報書各一件在卷可稽（見偵查卷一第二三頁、偵查卷二第二六頁、二七頁、偵查卷一第五二頁至第五四頁），告訴人亦於原審稱會計師與被告所述有出入；會計師亦於偵查中作證陳明伊在做帳時有告知被告要被告把租金扣繳憑單交給告訴人申報所得稅，伊實際不知有否租金付出等語（見原審卷第二九頁、偵查卷一第四四頁），堪認告訴人之指訴非虛。
㈡被告與告訴人間之租賃契約，因被告自八十六年一月起即未
給付租金，而於八十六年五月三十一日經告訴人催告終止等情，此有原審八十六年度南簡字第八六三號民事判決及租賃契約各一份附卷可證（見偵查卷一第十三頁、第八頁至第十二頁）。被告雖稱其未接獲上開民事判決書，不知租約已終止，然被告既明知其自八十六年一月起即未給付租金予告訴人，告訴人迭向其催討租金均無結果，直至告訴人提起民事訴訟請求返還房屋，並於八十六年十二月間遭法院強制執行遷讓房屋，亦有原審法院債權憑證（影本）在卷可按（見偵查卷一第十七頁）。是被告應知曉本件租金債權執行情形，並無疑義。被告身為承租人且拒不繳納房租，竟辯稱其對於租約終止一事全然不知，應無足取。被告既明知其與告訴人之房屋租約早於八十六年五月三十一日即告終止，卻於八十七年及八十八年間仍虛偽登載大立環保公司自八十六年六月至八十七年五月之房租支出，乃屬虛偽之登載，至為明確；再者，受被告之委託製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單、會計帳冊及營利事業所得稅結算申報書之會計人員，僅領取一定之報酬，且租賃契約中租金、租期等資料，若非大立環保公司之實際負責人即被告提供資料並授意為之者，會計人員實無因此干冒偽造文書及逃漏稅捐等罪嫌之必要；且被告既係大立環保公司之實際負責人，對該公司之財政、稅務等事涉公司盈虧之重大事項，應無諉為不知之理。準此，被告辯稱：報稅之相關事宜，係會計師在處理，伊並不知情云云，顯屬避就卸責之詞，不足採信，因而被告為商業負責人，明知為不實事項而填製會計憑證，並意圖逃漏稅捐，應無疑義，所辯核係飾卸之詞，不足採信。
㈢又大立環保公司虛列八十七年之租金支出一萬五千元，經計
算逃漏八十七年度營利事業所得稅三千七百五十元乙節，亦有財政部臺灣省南區國稅局台南市分局九十年十二月二十五日南區國稅安南審字第九○○一三四二九號函在卷可稽（見原審卷第三一頁），又被告雖亦虛報八十六年度之租金支出，但該公司該年度全年所得額僅為二二０五四六元，仍小於自行依法調整後所得額二二八二００元，此亦有上開國稅局台南市分局九十年十二月二十八日南區國稅南市審字第○九○一○○○五四七號函覆可憑（見原審卷第三二頁）。則該年度若無租金支出，亦未有逃漏稅捐之情事，併予敘明。
二、按各類所得扣繳暨免扣繳憑單係屬商業會計法所規定之原始憑證，此有經濟部八十八年五月四日經（八八）商字第八八二０九三八五號函可憑（最高法院八十七年臺上字第五六七號判決參照），是各類所得資料申報書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單，均兼具業務上所做成之文書及會計憑證之性質，被告填製不實之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，持以向財政部台灣省南區國稅局申報，進而逃漏營利事業所得稅，核被告所為，係犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條，及商業會計法第七十一條第一款之罪。被告利用不知情之會計師，填製不實之會計憑證，為間接正犯。又商業會計法第七十一條第一款以明知為不實之事項，而填製會計憑證之罪，原即含有業務上登載不實之本質，不應再論以刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不實文書罪（最高法院八十七年度台上字第一一號判決參照）。再按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體，公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。末按，稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，固係將納稅義務人之公司責任，基於刑事政策之考慮，於應處徒刑範圍，轉嫁於公司之負責人，於此情形而受罰之公司負責人，固屬「代罰」性質，細繹該條款之規定，參酌犯罪之處罰，除須具備構成要件相當性（行為侵害性，亦即行為要素）、行為之違法性（違法性）外，尚須具備行為之有責任（即責任要素，亦即有責性、歸責可能性）之刑事法理，因此該條款之「代罰」對象，應係指「符合公司法第八條規定之所謂公司負責人」，且須「實際參與公司業務執行之人」，二者兼備始可（最高法院八十六年台上字第二五七０號判決意旨參照）。是大立環保公司之實際負責人既為被告，該逃漏稅捐刑責，亦應轉嫁由被告負責，是公訴人認被告係犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪，尚有未洽，惟基本事實同一，本院自應予審理，並變更起訴法條。被告先後於八十七年及八十八年間二次商業負責人填製不實會計憑證，時間緊接，方法相同，所犯係構成要件相同之罪名，顯均係出於概括犯意而為之，為連續犯，應依刑法第五十六條之規定以一罪論，並加重其刑。被告所犯上開稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條，及商業會計法第七十一條第一款之罪。二罪間有方法結果之牽連關係，應從一重連續商業主辦會計人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證一罪處斷。
三、原審以被告事證已臻明確，因予論罪科刑，並對被告以公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑參月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日；又以連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。及定應執行刑為有期徒刑陸月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。固非無見，惟查
（一）依稅捐資料告訴人於八十七年度確有一筆一月至五月之租金所得一萬五千元來自大立環保工程有限公司，惟原審於理由欄內卻載八千八百五十元，即有未洽。（二）又被告所犯上開稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條，及商業會計法第七十一條第一款之罪。二罪間有方法結果之牽連關係，應從一重連續商業主辦會計人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證一罪處斷。惟原審卻認為係數罪併罰，亦有未洽。被告上訴意旨猶執前詞，否認犯罪，雖不足採，惟原判決既有可議，自應由本院將原判決撤銷改判。爰併審酌被告犯罪之動機（因一己之私利）、目的、手段、所生危害，及其犯罪後之態度猶飾詞卸責等一切情狀，量處如主文第二項所示之刑，以資懲儆。又被告行為後，刑法第四十一條業已修正，並於九十年一月十日經總統公布，於00年0月00日生效，茲比較新舊法條文修正之結果，其中原舊法第四十一條「犯最重本刑為三年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係，執行顯有困難，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金」之規定，已經修正之新法擴大得易科罰金之範圍，凡「所犯最重本刑為五年以下有期徒刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告」，符合前開與舊法相同之其他要件下，即得易科罰金，是適用新法對被告而言，自較有利，依刑法第二條第一項前段之規定，即應適用裁判時之新修正刑法第四十一條第一項前段規定，諭知其易科罰金之折算標準。又被告所製作不實之各類所得扣繳及免扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書，業經被告呈交財政部台灣省南區國稅局，編為該局之卷證，已非被告所有，自不併予宣告沒收，附此敘明。
四、公訴意旨另以：被告囑由不知情之會計師楊朝欽，填製不實之所得扣繳暨免扣繳憑單會計憑證，並據以製作該公司八十六年度營利事業所得稅結算申報書，將八十六年六月至同年十二月之租金支出列為公司之成本，而向財政部臺灣省南區國稅局提出申報，以此不當方法逃漏該公司八十六年度營利事業所得稅，因認被告此部分行為亦涉有稅捐稽徵法第四十三條第一項之罪嫌第一款云云。惟查，被告雖向財政部台灣省南區國稅局提出不實申報，然該公司當年度係依財政部訂頒「八十六年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」辦理結算申報，其帳載全年所得額為十九萬零五百四十六元，若當年度無租金支出三萬元，其全年所得額為二十二萬零五百四十六元，小於自行依法調整後所得額二十二萬八千二百元，則仍從其申報核定，故當年無租金支出，亦未有逃漏稅捐情形，此有財政部台灣省南區國稅局台南市分局九十年十二月二十八日南區國稅南市審字第○九○一○○○五四七號函附卷可憑（見第一審卷第三二頁），是以被告雖虛報大立環保公司八十六年之租金支出，然並無逃漏稅之結果，核與稅捐稽徵法第四十一條以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之構成要件尚屬有間，自亦應不得依同法第四十三條論處，惟依公訴意旨認此部分與有罪部分具有連續犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知，併此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段，商業會計法第七十一條第一款，稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條，刑法第二條第一項前段、第十一條前段、第五十六條、第四十一條第一項前段、第五十五條，罰金罰鍰提高標準條例第二條，判決如主文。
本案經檢察官李傳來到庭執行職務。
中 華 民 國 94 年 7 月 6 日
刑事第五庭 審判長法 官 楊明章
法 官 戴勝利法 官 顏基典以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受本判決後十日內向本院提出上訴書狀。
其未敘述上訴理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 呂嘉文中 華 民 國 94 年 7 月 7 日附錄法條：
商業會計法第七十一條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：
一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二 故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三 意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四 故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五 其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
稅捐稽徵法第四十七條 (法人或非法人團體負責人
之刑責)本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一 公司法規定之公司負責人。
二 民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三 商業登記法規定之商業負責人。
四 其他非法人團體之代表人或管理人。稅捐稽徵法第四十一條
(逃漏稅捐之處罰)納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。