臺灣高等法院臺南分院刑事判決 94年度重上更㈦字第238號上 訴 人即 被 告 乙○○選任辯護人 蘇新竹 律師
張清富 律師上列上訴人即被告因違反貪污治罪條例案件，不服臺灣臺南地方法院八十五年度訴字第五八四號，中華民國八十五年八月二十二日第一審判決 (起訴案號：臺灣臺南地方法院檢察署八十四年度偵字第一０七五七號 )，提起上訴，判決後，經最高法院第七次發回更審，本院判決如下：
主 文原判決撤銷。
乙○○無罪。
理 由
一、公訴意旨略以：上訴人即被告乙○○（下稱被告）係臺南縣稅捐稽徵處股長，於民國（下同）七十九年至八十三年四月間擔任該處工商稅課營業股主辦人，負責臺南縣新營市營利事業設立、變更、歇業登記查察業務，為依據法令從事公務之人員，明知新營市○○路○○○號一樓由黃南俊所經營「冠天下百貨總匯」，於八十一年一月十日登記營業項目僅為日用品、百貨之買賣業，而同址二樓由甲○○（其與黃南俊違反商業登記法部分另經法院判刑確定，該二營利事業實係同一家經營）所經營「冠天下冷飲部」於八十一年一月二十七日登記營業項目僅為冷飲買賣，且上開二營利事業所在用地為住宅區，無法申請經營ＫＴＶ、理容及按摩業，而該「冠天下百貨總匯」實際經營按摩業，「冠天下冷飲部」實際經營ＫＴＶ業，實際營業項目均與申請登記項目不符，竟分別於同年四月十日及二月十五日在前開二營利事業「營利事業設立登記查簽表」上調查項目第九項、第十項「營業場所及設備是否適當」及「申請事項是否屬實」欄內之調查意見打勾，認為適當及屬實，將此不實事項登載於其職務上所掌之查簽表公文書上，嗣非惟未要求業者依法為適法之變更，更未將調查結果函送主管機關台南縣政府依法處置，且於八十一年二月十三日及廿七日審查期間內接受上開業者之招待，在上開ＫＴＶ內飲宴及按摩，分別接受新台幣（下同）九百元、二千零四十元、五千二百五十元不正利益，因認乙○○涉有刑法第二百十三條及貪污治罪條例第五條第一項第三款罪嫌云云。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第一百五十四條第二項、第三百零一條第一項分別定有明文。認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據。此之所謂證據，須確屬能為被告有罪之證明，而無瑕疵可指者，始足當之；再者，犯罪事實之認定，應憑證據，所謂證據，須適於為被告犯罪事實之證明者，始得採為斷罪資料，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法以為裁判基礎；又所謂認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度，始得據之為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理懷疑存在時，即應為無罪之判決（最高法院五十六年度台上字第八０七號判決、二十九年上字第三一○五號、三十年上字第八一六號、四十年台上字第八六號、五十三年台上字第二七五○號、七十六年台上字第四九八六號判例參照）。另檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。刑事訴訟法第一百六十一條第一項亦定有明文。因此被告並無自證無罪之義務，此乃無罪推定之原則。是以何項卷證資料有利於被告或不利於被告，應由擔任公訴角色之檢察官盡其舉證之義務，此乃上開法條規定公訴人於刑事訴訟程序進行中應盡之法定義務。故最高法院著有九十二年台上字第一二八號判例，闡明刑事訴訟法第一百六十一條已於九十一年二月八日修正公布，其第一項規定：檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於「罪證有疑，利於被告」之原則，自應諭知被告無罪之判決。
三、公訴人認被告涉有上揭罪嫌，無非係以被告於調查機關詢問時已坦承其接受業者招待及上開「冠天下百貨總匯」實際係經營按摩業，約有30張按摩椅，若依規定不能通過審查等情，又被告亦明知「冠天下冷飲部」實際係經營ＫＴＶ業務，均與申請登記營業項目不符，其竟於該二營利事業申請設定登記後之81年2月13日及27日前往接受業者招待，並於接受招待後之同年2月15日、4月10日分別在其職務上所掌之上開登記查簽表上簽註不實調查意見，足見其有收受不正利益之不法犯意，且有查扣之營利事業之日收帳、收支傳票、收入憑證及被告所簽註之營利事業設立登記查簽表及設立登記申請書、變更登記申請書等附卷可佐，為其所憑之主要論據。訊據被告固坦承伊係台南縣稅捐稽徵處工商稅課承辦人，負責新營地區營利事業設立、變更、歇業登記之部分查察業務，縣政府核准「冠天下百貨總匯」營業項目僅為日用品、百貨之買賣業，後來有變更登記為美容百貨、日用品百貨，一、二樓之經營項目均不符合，「冠天下冷飲部」實際經營ＫＴＶ業務，「冠天下百貨總匯」實際經營理髮及按摩，被告有在營利事業查簽表第9、10項、勾註「是」，被告有去ＫＴＶ消費等情，惟堅決否認有登載不實及貪污之犯行，辯稱：查簽表只是課稅之依據，表示有調查之事實。他（指黃南俊）申請是百貨業，但實際查核營業項目不符，我們通知他實際營業項目課稅。縣政府核准後，我們不需要再通報縣政府，我去看時發現營業項目不符，我就簽報給股長，有發交叫他變更登記的。有關招待5250元之部分，我不在場，沒有接受招待，與我無關，這筆錢說不定是甲○○自己侵占的，我們只是查核有無虛設行號而已，甲○○都否認招待、行賄的，沒有接受價值900元、2040元等之招待等語。
四、經查：㈠證據能力部分：按訊問被告，應全程連續錄音；必要時，並
應全程連續錄影。但有急迫情況且經記明筆錄者，不在此限。筆錄內所載之被告陳述與錄音或錄影之內容不符者，除有前項但書情形外，其不符之部分，不得作為證據。刑事訴訟法第100-1條定有明文。查有關被告於台南縣調查站之陳述載稱：「我這次（ＫＴＶ唱歌，費用2040元）記得跟幾個男女同事至ＫＴＶ唱歌，因該公司係新開幕，我們是去捧場，此次由公司（指冠天下冷飲部）招待」、「（問：扣押物編號一一－三○傳票記載81、2、13公司招待稅捐處5250元按摩、唱ＫＴＶ是否屬實﹖）是的，這一次我們幾位同事至冠天下ＫＴＶ唱歌，我與另一位同事至二樓按摩」云云（調查站卷第5頁），然本院前審曾於86年1月20日勘驗該調查站制作筆錄之錄影帶，勘驗結果載稱：「有關調查員所問2040元之招待，被告否認，被告說是自己付錢的，有關5250元的事及3200元之事被告都否認」，有該筆錄可佐（本院上訴卷第52頁背面），本院更四審調查時復當庭勘驗調查站偵訊錄影帶，結果亦發現被告84年9月14日，係自12時13分起開始訊問，至當日下午1時43分被告出去後，剩下時間沒有人在辦公室，至1時59分出現螢幕結束畫面，沒有人影，偵訊內容均未提到被告有接受招待之事。足見上開此部分被告在調查站之相關筆錄既有與錄音或錄影內容不符之重大瑕疵，依上開法文規定，自不得作為證據，合先敘明。
㈡查「冠天下百貨總匯」係設於台南縣新營市○○路○○○號一
樓，其負責人為黃南俊，於81年1月8日設立並填具申請書，於同年月10日向臺南縣政府提出申請設立登記，有該設立登記申請書及身分證影本在卷可稽（見調查站卷第7、8頁），臺南縣政府依據「臺灣省營利事業統一發證作業要點」，綜合各單位，包括臺南縣稅捐稽徵處派駐人員（並非被告）之審查意見後，於81年1月13日以81府建商字第000575號函核發營利事業登記證，並以副本通知臺南縣稅捐稽徵處（見同上卷第10頁）。被告係台南縣稅捐稽徵處工商稅課擔任營業稅股主辦人，負責營業稅有關法令、行政綜合業務及新營地區營利事業營業稅查察，包括對於營利事業之設立、變更、歇業登記之查察工作（見同上卷第1頁背面）。並於臺南縣政府完成上開程序而准予發證後，親自前往調查有關「冠天下百貨總匯」之營利事業登記及變更登記等情，為被告自承在卷（同上卷第2頁）。亦即於上開「統一發證」審核後，被告僅負責「發證」後按實核稅之工作而已，至為灼然。是本件被告接辦後為據實核稅，親赴「冠天下百貨總匯」營業現場查察，證實「冠天下百貨總匯」確有營業，而非虛設行號，惟其發現「冠天下百貨總匯」實際上係從事於按摩業，與申請登記之日用品及百貨之買賣營業項目顯有營業項目不符情形，乃於81年2月15日發函輔導「冠天下百貨總匯」辦理變更登記，並於「冠天下百貨總匯」營業登記申請書第一頁稅捐機關填寫欄內，填載「其他理髮及美容包括豪華理容總匯」之稅務行業標準分類代號：9591－99（調查站卷第7頁、本院上更㈠卷第97頁之中華民國稅務行業標準分類），並依行政法院60年判字第705號判決（認投資經營具有按摩設備並僱用按摩者之組織屬營利事業，應依法課稅，見本院上更㈡卷第52頁）以及營業稅法施行細則第十條「理髮業為免予申報銷售額之營業人」規定，核定其免使用統一發票（本院上更㈠卷第100頁背面）。其核課稅序，亦有台灣省各縣巿稅捐稽徵處功能編組作業手冊第四篇第一章第一節第一目設立登記第六項作業說明影本在卷可參（本院上更㈠卷第
89 、93頁，就申請登記事項是否屬實、有無虛設行號、是否涉及娛樂稅等情為調查，並有上揭營利事業統一發證設立登記申請書二紙可參，見調查站卷第7頁背面81年4月10日、29頁背面81年2月15日之被告於經辦人員欄內之稅務員核章可據）。故被告所負責者，僅係發證後之核稅程序（即發證後之核課稅捐或未經核准登記而有營業行為之設籍課稅案件、或虛設行號之調查處理），準此，所應探究者，係被告核稅程序有無不實？⒈按盲人從事個人按摩或集數個盲人按摩者，因其係以本身勞
力應顧客召喚外出或在住宅附設按摩室從事按摩，屬以技藝自力營生之人，依照營業稅法第三條第二項但書及同法施行細則第六條規定，免辦營業登記，並免徵營業稅；惟如盲人投資經營按摩院（中心），如具有按摩院之設備並僱用按摩人者，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅乙節，業經財政部賦稅署77年3月7日台稅2發字第770044235號函釋在卷（本院重上更㈤卷一第133頁）。故營業稅特種稅額查定辦法，並無按摩業之分業查定項目，實務上係併入理髮業合併計算，又依營業稅法施行細則第十條規定，理髮業係屬其他經財政部核定免予申報銷售額之營業人，依營業稅法第十三條規定，其營業稅稅率為百分之一。又如經有關機關查獲實際係僱用明眼人從事按摩業務，並未實際從事理髮業務者，且查獲銷售額平均每月為廿萬元以上者，其稅率為百分之五等情，業經台南縣稅捐稽徵處於91年12月31日以縣稅工字第0910085669號函釋明確（附財政部81年訂頒「81年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報實施要點」乙份，本院更㈤卷一第123頁─126頁）。足認按摩業因無單獨分類，而併入理髮業。是被告認定應屬按摩業，從而據以登載為「其他理髮及美容包括豪華理容總匯」，並依稅務行業標準分類予以註明代號「9591－99」，揆諸上開函示，與規定相符，無登載不實之情形，應可認定。
⒉又有關理髮美容業及按摩業須課稅之項目及標準範圍：①理
髮美容業，包括豪華理容總匯，除家庭理髮外，不論一般理髮、美容或觀光理髮、視聽理容均應依法課徵營業稅。理髮業屬於營業稅法施行細則第十條規定之免予申報銷售額之營業人，並依營業稅法第十三條規定之稅率課徵營業稅。②按摩業，盲人按摩係提供其專業性勞務，依營業稅法第三條第二項但書規定非屬課稅範圍；惟豪華理容總匯因屬影響治安八大行業之一，如經查獲實際係僱用明眼人從事按摩業務者，仍應依法課徵營業稅等情，有台南縣稅捐稽徵處91年11月25日縣稅工字第0910126710號函一件（附「中華民國稅務行業標準分類」一份）在卷可佐（本院更㈤卷第一宗第89~94頁）。亦即按摩業依法並不課徵營業稅，有如上述，而理髮業包括豪華理容總匯仍應課徵營業稅，惟本件被告經實地查核後認「冠天下百貨總匯」應屬按摩業，因此據以登載為理髮業包括豪華理容總匯，結果將使「冠天下百貨總匯」需依營業稅法第十三條之理髮業規定課徵營業稅，核與前開函文「實務上係併入理髮業合併計算」之函釋相符。被告鑑於「冠天下百貨總匯」確有營業事實，並非虛設行號，且已依豪華理容業按實核稅，又不涉其他稅捐，無礙於稅收，被告即於81年4月10日在查簽表調查項目第十項「申請事項是否屬實」調查意見欄勾選「是」（按該調查事項因文義設計不當，新表已予刪除，本院上更㈡卷第50頁、第51頁，詳如後述）。且因查察時親見貨架五台、電話乙具、收銀機乙台，認足供營業使用，無虛設行號問題，乃於第九項「營業場所及設備是否適當」（按新查簽表修改為「營業場所及設備情形」）調查意見欄勾選「是」。顯然被告就「冠天下百貨總匯」違規事項之處理，俱按權責依法處理，尤其被告填載「冠天下百貨總匯」為理髮業包括豪華理容總匯之結果，依財政部81年訂頒之「81年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報實施要點」第二點之規定，將使「冠天下百貨總匯」年度結算申報營利事業所得稅稅率由百分之四（即一般日用雜貨業）提高為百分之六（不屬上列九款之業別者），有前開「81年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報實施要點」在卷可參（本院上更㈠卷第101頁、本院更㈤卷一第125頁）。
非惟未對申請人有何給與特別利益，反而於其更為不利，極為明顯。又被告於登記申請書及查簽表上填載後，係同時附呈主管，亦經證人即台南縣稅捐稽征處營業稅課股長楊忠衛於本院前審證述屬實（本院更㈢卷第79頁背面、八十九年一月十一日訊問筆錄），於申請書上既已明確表明該營業屬「豪華理容總匯」（類），是被告依法令之行為，當無不實登載之意圖及犯行。
㈢至被告查察位於「冠天下百貨總匯」同一地址二樓之「冠天
下冷飲部」時，亦發現「冠天下冷飲部」負責人甲○○兼營ＫＴＶ視聽歌唱業務，其所營冷飲業部分屬衛生主管機關權責，須由衛生主管機關檢驗合格（本院上更㈡卷第53頁）外，被告亦就冷飲業部分，核定其應使用統一發票，又鑑於「冠天下冷飲」有兼營視聽歌唱之情形，並另於81年2月15 日查簽表上另行簽註「會娛樂稅股」等字樣（調查站卷第27頁、本院上更㈡卷第90頁），復於81年7月10日發函要求「冠天下冷飲」辦理變更登記，俟其辦畢變更登記後，再將稅務行業標準分類代號6202－22更正為9409－20（即視唱中心分類代號）（本院更㈡卷第93頁、第94頁）。又一般純粹ＫＴＶ僅課徵娛樂稅，而娛樂稅率與冷飲業稅率均適用較低稅率，除非ＫＴＶ內被查獲僱用女性陪侍，始適用較高稅率課徵，因此能否適用營業稅法第十二條課以較高稅率，仍繫於有無查獲女性陪侍，除有財政部76年11月3日台財稅字第760164828號及84年2月25日台財稅字第841608666號函釋意旨足參外（本院更㈡卷第54~55五頁），並經證人楊忠衛於本院前審結證稱：「ＫＴＶ多課娛樂稅，純粹ＫＴＶ與冷飲稅率相同」、「除非有女性陪侍被查到要用較高稅率課稅，否則依一般娛樂稅來課」等語明確（本院更㈡卷第81頁正、背面）。故未經查獲有女性陪侍之ＫＴＶ視聽業，稅捐機關無從按營業稅法第十二條規定，適用較高稅率課徵（即百分之15或25之稅率），至為明灼。又被告責令「冠天下冷飲」變更登記後，業將稅務行業標準分類代號6202－22更正為9409－20視唱中心分類代號，已如前述。另「冠天下冷飲部」於辦理年度結算時，因適用「統一行業標準代號及擴大書面審核適用純益率標準彙編表」亦係百分之十，而非百分之六（見本院更一卷第101頁、更㈡審卷第54~55頁，亦載明營業人實際之營業項目與登記不符，稽徵機關應本實質課稅原則，核實課徵營業稅，以遏止營業人變相營業逃漏稅捐，如查獲有女性陪，即補徵營業稅並提高其查定銷售額等情）。以此衡之，檢察官誤認為「冠天下冷飲」應比照經查獲非法經營有女性陪侍之ＫＴＶ業，依營業稅法第十二條規定適用較高稅率，以及被告既就「冠天下冷飲」適用「擴大書面審核純益率」後，竟僅按百分之六稅率核課，因認被告有圖利「冠天下冷飲部」業者，顯出於對有關法令誤解所致。又誤認被告於查簽表第十項「申請事項是否屬實」欄勾「是」，即係掩護營業項目不符之事實，倘被告有意圖利業者當無再於同一張查簽表第十六欄內，加簽註該營業涉娛樂稅提高稅率按實課稅之必要，蓋會「娛樂稅股」之本意，即表示有營業項目不符之情形，此有冠天下冷飲部81年2月15日查簽表可稽（調查站卷第27頁、本院更㈡審卷第90頁）。
㈣再查公訴人又以被告發現營業項目與申請項目不符時，未將
調查結果函送主管機關台南縣政府依法處置云云，是以應審究者，乃被告若發現「冠天下百貨總匯」、「冠天下冷飲部」營業項目與申請事項不符，除按實核稅外，尚有無通報臺南縣政府之義務？如有通報義務而未予通報，始能謂為於台南縣政府對商業之管理有損害之虞，若無通報之義務，自不能以刑責相繩。經查：
⒈證人即臺南縣稅捐稽徵處營業稅股承辦人蔡博祥於本院前審
調查程序證稱：「營業與申請不符，會發函改善（指通知營業人改善）．．設籍課稅（指營業人未經申請、登記、發證，即擅自營業）通知相關單位，正式發照部分，沒規定發函通知相關單位」等語明確（本院更㈡卷第80頁背面）。
⒉另該處營業稅股股長楊忠衛於本院前審亦證稱：營業項目不
符一定要通知工商課，這是84年版的做法。．．．正式登記發證就不一定通知工商課，以前做是不一定通知工商課。．．以前是沒有硬性規定，也有人通知，有人不通知等語（本院更㈡卷第81頁、第82頁正面）；又證人即台南縣政府商業課長吳忠河於本院更三審時到庭證稱：稅捐機關查察時若是發現營業項目與申請事項不符，在84年以前沒有規定要通報縣政府等語無訛（本院更㈢卷第150頁背面、89年3月14 日訊問筆錄）。
⒊又經本院前審就前開事項及上開營利事業設立登記查簽表是
否僅為課稅之依據，及就本件二查簽表第九項、第十項所載似與事實不符時，（按依一般人之觀念，如僅望文生義，似均認在第九項及第十項「是」攔打勾與實情不符）是否有通知台南縣政府之必要等情函詢台南縣政府，經該府轉詢台南縣稅捐稽徵處，嗣經該處89年2月16日89南縣稅工字第89073286號函覆台南縣政府稱：經查該二案並無通報鈞府，且依財政部77年6月訂頒之營業稅稽徵手冊第四章第一節肆、三、(四)、６關於設立登記案件稽徵機關調查審理之作業：商業登記事項所登記內容與經營項目不符者尚無通報之規定，僅規定其屬設籍課稅者，對其不合規定之事項，通知限期補正並以通知書副本通報縣、市政府工商單位，輔導其依法辦理營利事業登記，使其合法營業。該二案（即本二件）為商業登記案件，非屬設籍課稅案件。又關於「營利事業設立登記查簽表」係就申請營業登記商號之申請事項，經實地查核有否營業事實後，將該結果填註於查簽表，涉及娛樂稅、財產稅等業務者，通報各該業務主管單位處理後，交由資料管理人員裝入資料袋，妥為保管，該表第九、十所載如與事實不符，仍應先准營業登記並核實課稅，就登記事項不符部分，並輔導其辦理變更登記，尚無通報縣市政府工商主管單位之規定等語，有台南縣政府89年2月22日89府建商字第27529號函檢附該函附於本院更審卷可佐（本院更㈢卷第132~133頁）。足證81年被告承辦期間之作業規定，並未硬性要求稅務人員應通報臺南縣政府。
⒋另查有關應通報縣市政府之依據，係行政院秘書長依據行政
院研考會會商有關機關意見後，發函要求稅捐機關查稅時，應將「營業項目與營利事業登記證之記載不符」通報縣市政府，其發函時間係於84年9月7日（本院上更㈡卷第40~41頁，因台中市衛爾康西餐廳火災及維護公共安全等事項所函示辦理），益徵被告於81年間承辦「冠天下百貨總匯」、「冠天下冷飲部」查察工作，縱令發現有營業項目不符情形，除按實核稅並發函要求營業人改善外，未通報臺南縣政府，難謂有何違誤。而臺南縣政府依商業登記法第6條至第8條、第
33 條規定，配合該府設有八大行業查緝小組，不僅於審查前得為事前管理，甚至可於發證後，隨時為事後監督，並非僅依賴臺南縣稅捐稽徵處之通報。揆諸前開說明，將「冠天下百貨總匯」、「冠天下冷飲部」營業不符情形通報臺南縣政府，洵非被告當時之法定義務，更難以被告未踐行通報臺南縣政府之程序，即得遽認足生影響於臺南縣政府對於營業管理之正確性。又經本院更七審再函請財政部南區國稅局就有關被告是否依相關規定辦理等情查覆，結果亦認臺南縣政府係自71年起即依「臺灣省營利事業統一發證作業要點」第8點之規定，實施營利事業登記聯合作業組成營利事業登記聯合作業中心。故本轄營業人申請登記及核備事項，係由稅捐處（自92年1月起改由國稅局）派專人配合臺南縣政府參與聯合作業，由作業中心收件，除審查書表及附件是否齊全，並在該聯合作業審核表上，就稅務法令部分有無違反（欠稅、違章查詢．．）之簽註；經臺南縣政府核發營利事業登記證後，縣府商業課將申請書一份連同相關附件，於次日上午送稅捐處處理。稅捐處收取縣府商業課所送申請書及相關附件後，登錄於登記案件簿後，再交由服務區簽收辦理。營業稅經辦人員於收到申請書及附件後，應於作業時限內前往營業場所實地查訪，調查完竣，就准否發函營業人，並將函文及申請登記案件送資料管理人員簽收．．後，裝入資料袋。故自縣市政府施行營利事業統一發證作業後，商業登記案件於核定後，營業稅服務區人員已無再回報縣市政府，且87年10修訂之營業稅稽徵作業手冊，已無該項規定（僅規定其屬設籍課稅者對其不合規定之事項，通知限期補正，並以通知書副本通報縣市政府工商主管單位，輔導其依法辦理營利事業登記，使其合法營業）。有該國稅局94年8月31日南區國稅審四字第0940024911號函附本院更七審卷可憑（並參照本院上訴卷第102頁）。亦難遽認被告當時有違法未通報縣政府圖利業者之行為。
⒌又關於審查營業種類是否符合分區使用，乃屬臺南縣政府建
管單位權責，此觀「臺南縣政府營利事業登記案件聯合作業審查表」背面記載，稅捐稽徵單位負責審查稅務法令規定事項，即甚明暸（本院上更二卷第143頁背面）。政府機關分職設官，各有職掌，審查營業種類是否符合分區使用，既屬臺南縣政府建管單位權責，豈能將該項審查責任強加於稅務人員？即令被告於臺南縣調查站接受偵訊時，將審查營業種類是否符合分區使用，誤認屬於其職責範圍，亦難變更該項審查屬於臺南縣政府建管單位權責之事實，而其陳述既與事實不符，自不得資為其不利之認定。至於證人即臺南縣稅捐稽徵處工商稅課課長林春男雖曾於本院前審到庭作證稱需通報縣政府云云，惟當時林春男甫接任工商稅課課長二個月，且以往未曾接辦工商稅業務（本院更㈠卷第57頁正面），其對有關之業務自不甚熟悉。況林春男亦證稱：「（去現場勘查，其申請許可之營業項目與實際項目不符是要如何處理？）目前作業程序，是依八十四年行政院秘書長發函指示辦理，八十一年之時我不在現場（意指未實際承辦），我不知道如何處理。．．．（若是登記營業項目與實際從事項目不符，是要如何規定？）是要通知當事人變更登記，仍要通報縣政府處理等語。」（本院更㈠卷第57~58頁）。由證人林春男前後證言以觀，顯然前開通報縣政府處理，乃依據84年行政院秘書長發函後之規定所為證述，甚為明確，究難執為不利於被告之論據。
㈤又法務部調查局台南縣調查站調查時有關被告之筆錄雖載稱
：「冠天下百貨總匯於81年1月14日申請營利事業登記，其營業項目是買賣業，日用品、百貨等，但事實上其經營按摩業，約有30張按摩座椅，．．依照規定不能通過審查，．．
我乃從寬認定而未報請縣府註銷營利事業登記，該行號位於住宅區，不符合都市計劃土地使用分區規定，若據實變更為按摩業，縣府將不發給營利事業登記證。．．（冠天下冷飲部營利事業統一發證設立登記申請書，營業項目為冷飲買賣，但實際經營ＫＴＶ）我一面輔導辦理營業項目變更登記；該行號曾向台南縣政府辦理營利事業營業項目變更為視聽歌唱、冷飲，未獲核准等語。」（調查站卷第2頁至第3頁反面）；而被告於查核時，固發現「冠天下百貨總匯」實際上並非經營日用品、百貨買賣或變更登記後之美容百貨、日用品百貨買賣，「冠天下冷飲部」亦兼營ＫＴＶ視聽行業，其實際營業事項與申請登記事項並非相同，為被告所供承，已如上述，惟縣府是否發給營業事業登記，並非被告之職權，被告筆錄所載「不能通過審查云云」僅係伊個人意見，又被告確有依規定輔導辦理營業項目變更登記等情，已如上述，並無如何從寬認定情節（亦無須再陳報縣府之問題，亦如上述）。況依商業登記法第29條第1項第1款之規定，營利事業登記事項有虛偽不實情事，須經法院判決確定者，始得由主管機關撤銷其商業登記及營業登記，前開二家並未經法院判決，顯未達撤銷標準，亦非被告所能從寬認定之問題（又被告確有於81年7月10日發函要求「冠天下冷飲部」辦理變更登記，已見前述，則「冠天下冷飲部」向台南縣政府辦理營利事業營業項目變更為視聽歌唱、冷飲，未獲核准，乃係嗣後之事，是被告所辯尚非子虛）。又被告已於81年2月15日查簽表上第十六項加簽「會娛樂稅股」，以示「冠天下冷飲部」除經營冷飲業之外，尚兼營視聽歌唱須另徵娛樂稅。被告另於「冠天下百貨總匯」設立登記申請書第一頁稅捐機關填寫欄內，填載「其他理髮及美容包括豪華理容總匯」之稅務行業標準分類代號：9591－99（本院上更㈠卷101頁），而非該營業所申請登記之百貨代號，均足以表明該二家營業之實際營業項目與登記不符，此與稅捐機關稅目管理顯相符合，應無損害稅捐機關之稅目管理。又依「營業稅稽徵作業手冊」關於設立登記案件機關調查之範圍，原規定為「申請事項是否屬實，有無虛設行號之嫌」，而前開查簽表第十項係依此而制作，雖將「有無虛設行號之嫌」用語刪除，稅務員仍基於上開手冊之規定，將該項「申請事項是否屬實」之調查範圍，定性為「營業事實與否之調查」，亦即該營業是否係「虛設行號」之調查，如非虛設行號而有營業事實．縱其營業內容與申請事項不符（仍可以實質課稅），應仍於該項「是」欄內打勾，並按其實際營業項目予以核稅，尚不違反規定，此觀之前開台南稅捐稽徵處及臺南縣政府函敍之情形甚明。是以「該舊之查簽表項目第九項、第十項因文句設計不當，滋生疑義，引起誤解，嗣經稅務主管機關，修正為「申請營業場所及設備情形，有無虛設行號之嫌疑」，而新查簽表將舊查簽表之第九、十項刪除，代之以「申請營業場所及設備情形」等情，亦經財政部賦稅署於91年11月11日以台稅二發字第0910457091號函釋：稅捐稽徵機關於81年間依據財政部實施修正營業稅法推行小組編印之「營業稅稽徵作業手冊」附件所列「營利事業設立登記查簽表」第九項及第十項規定，對於新設立營業登記案件，由營業稅服務區同仁至營業人營業場所瞭解其實際情形，俾利稅捐之核課，其中有關營業場所、設備及營業情形，均屬營業稅服務區人員得參考之事項，列為前開查簽表查核項目。財政部於87年10月研修「營業稅稽徵作業手冊」時，考量稅捐稽徵機關反映營業稅服務區同仁前往營業人營業場所查核「營業場所及設備」情形，應即可瞭解營業人之申請事項有否屬實，且依據加值型及非加值型營業稅法第廿八條規定，營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記，實務上營業稅服務區人員前往營業人營業場所時，迭有營業人尚未開始營業情事，查填「申請事項是否屬實」，執行上確有困難，爰將本項規定刪除；又稽徵機關反映「營業場所及設備是否適當」於稽徵實務上易引發徵納雙方爭議，爰修正為「營業場所及設備情形」，並改由營業稅服務區人員簽註意見等語明確（本院更㈤卷一第73~74頁）。核與證人即財政部中部辦公室專員黃世輝（曾任前開稽徵作業手冊研修小組召集人）於本院前審時曾到庭證稱：「（查簽表中第九項、第十項．．為何要拿掉？）那時是認為查簽表上第十項申請事項是否屬實部分，涵意籠統，我們才請示上級機關拿掉，目前已沒有該項。」等語（本院重上更㈣卷一第85頁）；證人即嘉義稅捐稽徵處納稅服務課課長劉伯榮（曾參與上開研修小組會議）於本院前審時亦到庭證稱：「（所謂營利事實與否之調查查簽表，是否可以打勾？）是無法分辨，我們才在87年10月把該項改掉了。（查簽表第九項是指申請事項是否屬實？）是指營業事實，有無虛設行號，查簽表是依作業手冊而定的。（若是營業事項不符，設備不符，是否可以打勾？）是可以打勾，我們是依照實際課營業稅。（虛設行是否有包含掛羊頭賣狗肉之事？）虛設行號是指沒有營業，掛羊頭賣狗肉是有營業的，只是申請營業項目不符而已。」等語（本院重上更㈣卷一第86~89頁）；證人即台南縣稅捐稽徵處營業稅股股楊忠衛於本院前前審時亦到庭證稱：「（查簽表中有第九項、第十項為何要刪掉？）是依欄位不知是勾「是」或是「否」，會使人造成困擾，使相關單位認為有圖利、偽造文書的問題，才會刪掉的，其實是依實際項目課稅的。」等情（本院重上更㈢卷第80頁），亦相符合。足認上開查簽表第九項、第十項之修正係為因應地區稽徵服務人員困難甚明，參以卷附嘉義縣稅捐稽徵處86年9月19日86嘉縣稅工字第86236 197號函示「調查事項第十項『申請事項是否屬實』之調查範圍，應為營業事實與否之調查」之意旨（本院重上更㈣卷一第68之1頁），足見該查簽表係依照作業手冊所製定，且對與申請項目不實之行號仍認有營業事實，只是申請營業項目不符而已，是被告此部分所辯情節，應可採信。又冷飲業非娛樂業，並不課徵娛樂稅等情（本院重上更㈣卷一第86頁、第88~89頁），並有新、舊營業稅稽徵作業手冊及新、舊查簽表影本在卷可查，已如上述（本院更㈢卷第52頁背面、第59~60頁），亦有相關之嘉義縣稅捐稽徵處86年9月19日，以86嘉縣稅工字第86236197號函覆臺灣嘉義地方法院檢察署之函說明二，亦足以為證（本院更㈢卷第61頁）。是以被告於同一張查簽表第十六項欄內，簽註該營業涉及娛樂稅，於與查簽表同時附呈主管之設立登記申請書內，填載該營業實際經營之豪華理容總匯分類代號：9591－99，則該文書之記載既與該二營業實際經營項目相符，即無不實之可言，矧係依該營業稅稽徵作業手冊辦理查核結果，該二件並非台南縣政府委託臺南縣稅捐機關查察，亦非以稅務員之查簽表作為管理之依據，應無損害於主管機關台南縣政府對於行業之管理之虞。
㈥按刑法上之收受賄賂罪，以他人有行求賄賂之事實為前提，
若他人交付之財物，並非基於行賄之意思，則其物即非賄賂，自無收受賄賂可言。故賄賂之不法報酬，必須與公務員之職務行為或違背職務行為具有一定對價關係，苟非關於職務行為或違背職務行為之報酬，即不得謂為賄賂。本件被告負責「冠天下百貨總匯」及「冠天下冷飲部」查察工作時，均按實核稅，並發函要求「冠天下百貨總匯」及「冠天下冷飲部」業者變更營業項目，甚至就「冠天下冷飲」兼營ＫＴＶ部分，加簽會娛樂稅股，課徵娛樂稅、調高稅率等情，既未循私或有任何違背職務之行為，業如前述，縱令甲○○確有招待（如係水果，亦係民俗禮遇客人惠顧之情誼，並非賄賂之意），亦無任何對價行為關係，難認有收受賄賂犯行。雖依調查站之筆錄被告於台南縣調查站之陳述載稱：「我這次（ＫＴＶ唱歌，費用2040元）記得跟幾個男女同事至ＫＴＶ唱歌，因該公司係新開幕，我們是去捧場，此次由公司（指冠天下冷飲部）招待」、「（問：扣押物編號一一－三○傳票記載81、2、13公司招待稅捐處5250元按摩、唱ＫＴＶ是否屬實﹖）是的，這一次我們幾位同事至冠天下ＫＴＶ唱歌，我與另一位同事至二樓按摩」云云（調查站卷第5頁），然本院前審既曾於86年1月20日勘驗該調查站制作筆錄之錄影帶，勘驗結果載稱：「有關調查員所問2040元之招待，被告否認，被告說是自己付錢的，有關5250元的事及3200元之事被告都否認」，有該筆錄可佐（本院上訴卷第52頁背面），本院更四審調查時復當庭勘驗調查站偵訊錄影帶，結果亦發現被告84年9月14日，係自12時13分起開始訊問，至當日下午1時43分被告出去後，剩下時間沒有人在辦公室，至1時
59 分出現螢幕結束畫面，沒有人影，偵訊內容均未提到被告有接受招待（賄賂）之事；並再當庭播放證人甲○○於84年5月10日到調查站訊問之錄影帶，其中第二捲錄影帶在6時
6 分時，證人甲○○供述「並不認識被告，且被告沒有接受招待。」等情（以上錄影帶勘驗情形均詳本院更㈣卷一第162頁本院九十年七月十日訊問、勘驗筆錄），顯見該被告、證人甲○○調查站筆錄之記載均有瑕疵，尚非無訛（有關被告供述部分之筆錄與被告所陳不符之部分，均無證據能力，已如前述），委難以該筆錄之有瑕疵記載為論罪之依據，被告辯稱伊沒有受招待的，伊是自己付錢，且伊同事可以證明，甲○○說的5250元、3200元（部分）伊等均沒有受招待，當天消費是2940元（指同一日消費900元、2040元，與同事一起去的），伊等自己付帳的等情（本院重上更㈣卷一第62頁、二卷第11頁、重上更㈤卷二第64頁），可以採信。又被告及證人甲○○於調查站訊問時（錄影帶內）、偵審中均否認公司招待（賄賂）情事，復經本院前審及本審調取公訴人及原審據予論罪之扣案之證物，查：
⒈關於扣案編號11－30證物之81年2月13三日招待5250元之「
憑單即付」收據部分：該份日收帳記載「招待，金田，請客稅，黃聰明（徐）」字樣（本院更㈡卷第144頁），並未記載被告「乙○○」姓名，或註明被告接受招待之事，因此證人甲○○於本院上訴審證稱：並註明是乙○○等語（本院上訴卷第64頁正面最末行），以及證人陳金田證稱：（那為何要寫乙○○名字下去？）他說稅捐處姓陳的，因公司一定要寫出名字等語（本院上訴卷第81頁正面），即與上開證物之內容不符，而不足為憑。若參酌證人甲○○其餘證言內容，甲○○僅證稱：關於5250元是吳先生說稅捐處他有認識，（對）乙○○亦認識，要我們請客，我不准，董事長陳金田說他要花錢請客，就拿錢出來等語（本院上訴卷第64頁正面）。陳金田則證稱：他們有四、五個人來消費，喝得快醉了，他說這一頓要讓我們請，他說和稅捐處很熟，後來總經理甲○○來，我問她如何做，她說記招待就好了。（做這筆五二五○元的帳時，乙○○有無在場？）沒有，當時在場的都是年輕人等語（本院上訴卷第81頁）；顯然當時被告並未在場，縱令該批人接受招待，亦與被告無關，何況被告既未在場又如何知悉？豈能遽予據此認定係被告接受招待？⒉關於扣案編號０５－２證物第76頁所載81年2月25日支出320
0元之「支出請款付款憑單」部分（此部分檢察官未予起訴，惟原判決認定有該部分受招待）：證人甲○○84年5月10日於臺南縣調查站偵訊時供稱：編號０５－２第76頁係我致送稅捐處陳姓稅務員（按有姓無名），負責營利事業所得稅審查之紅包三千二百元等語（詳原審卷第64頁）。嗣於84年6月28日臺南縣調查站偵訊時又供稱：其中編號０５－２第76頁係我致送稅捐處陳姓稅務員之紅包3200元，該陳姓稅務員即乙○○，當時陳某係負責新營地區之營業稅等語（原審卷第76頁調查站筆錄、第80頁）。甲○○既稱陳姓稅務員係負責「營利事業所得稅」審查者，繼又改稱係負責營業稅者，前後供述不一，並非甚為了解被告職權。何況被告僅負責營業稅之審查業務，而非營利事業所得稅，因此記載「營利事業所得稅交際費3200元」之編號０５－２證物何能作為被告收取賄賂之依據？另證人甲○○於偵查中供稱：「84年5月10日在縣調查站之言實在？）沒有這回事，那交際費用途我忘記了，上面是我簽名，但我未行賄乙○○。」、「（何因在縣調查站說是行賄乙○○？）這筆錢用途因事隔太久忘記了。」等語（偵查卷第8頁背面）。嗣於原審即證稱：這是我私下拿來報假帳的，因為我薪水一個月三萬元，要請客人，所以我才扣下來補貼。「（你是否跟公司拿3200元？）是。」、「（你的意思是事實上你沒支出這3200元？）是的」等語（原審卷第46頁正、背面）。證人之供述齟齬，且於偵查中已然否認，尚非令一般人可毫無懷疑採信其證詞（憑信性），且對被告不利部分，僅有甲○○之不利指訴供詞，如果被告多次受賄，何以並無其他之人指訴？是故上開證人嗣後有利被告之證詞，難認係證人事後迴護被告之詞，已難遽為不利於被告之認定。
⒊關於扣案編號０５－１證物即81年2月27日招待900元按摩之
「估價單」部分：證人甲○○於調查站時雖供稱「係由公司招待支出」云云（原審卷第63頁背面），惟其於本院前審已改稱：被告有去，亦有付費，係會計私吞該筆款項等語（本院上訴卷第64頁背面），復稱是會計做假帳等語（本院上更㈡卷第113頁）。證人甲○○於本院前審又供稱：當時會計有二位名字已忘，只知姓陳、許，現店已關等語（本院上更㈡卷第112頁背面），為此，本院再行傳訊證人甲○○及股東陳金田等人到院查證有無陳姓、許姓會計之事及渠等住所，惟依址傳拘均無著，有相關之送達證書及拘票在卷可參（本院更㈤卷一第103頁、第105頁、第112~114頁、第116 頁、第121頁、第136頁、第139頁、1 44~145頁、第151頁、第154頁、第160~164頁、卷二第1頁、第5~7頁、第18~21頁），並有本院更七審95年2月22日傳票、同年月23日之拘票等附卷可稽，自無從再查，併此敘明。本院前審曾傳訊證人甲○○，到庭陳稱：伊伊沒有替人擔罪，在調查站時始知道被告，伊確實不知道這樣厲害才說是他，伊是自早上九點多訊問至晚上（翌日凌晨）一點多才回去，伊沒有行賄他人，是為了報帳始如此（做帳），做帳的錢都是自己花掉了等語（本院重上更㈣卷一第185~187頁）。另經本院更四審函查新營分局轄區人口資料，亦確有一名與被告同姓名者居於該轄區內（柳營鄉人），有台南縣警察局新營分局90年8月20日營警刑字第12738函在卷可參，（見本院重上更㈣卷一第194頁），惟經傳拘無著，（見本院重上更㈣卷二第9頁、第17~20頁），縱被告曾坦承伊有去消費上揭900元等金額，惟其既有付費，自無受違法之招待（賄賂）等情，綜稽上開各情，核與證人甲○○之前在調查站勘驗之錄影中所陳否認行賄被告之情節大致相符（見本院上訴卷第64頁亦稱被告有去，有付費等情）。均難遽為被告不利之證據。
⒋關於扣案編號10－11證物所載81年2月27日招待2040元之唱
ＫＴＶ部分（本院重上更㈢第236頁）：證人甲○○於調查站時雖供稱「公司招待乙○○等稅務員在319號廂房唱ＫＴＶ之開銷」云云（原審卷第63頁背面、第77頁背面所附之調查站筆錄），惟於偵查中、本院前審已證稱：關於2040元被告也有付錢。調查員寫好再讓我簽名，且當時我亦很睏，我一面睡他們一面問，所謂招待並不是全部沒有付費，有時招待水果，三杯雞。所謂規費都是我報給公司。然後我自己收下來，是我自己花掉了。招待時我就隨便寫一個人的名字，否則不能報費。所謂規費，招待紅包的費用都是我佔用掉了，我不想害人等語（偵查卷第8頁背面、本院上訴卷第64~66頁）；證人即被告同事何岳華、王清池於本院前審亦證稱：那次是全部七個人去，當時乙○○也有去，那次是乙○○付款等語（本院前審更㈡卷第113頁背面、第114頁），顯非無付款而接受招待，自與公訴事實所載不符。雖製作筆錄詢問甲○○之調查站人員楊師宏、蔡崇樂於本院更一審時到庭證稱：均完全由他（指證人甲○○）供出才能製作筆錄的，且查扣帳冊會同甲○○對帳冊，那天早上甲○○先休息的，根本沒有精神不好，且有錄影帶可以為證，是在甲○○自由意志下製作之筆錄云云（見本院更一審卷第115頁背面），惟經本院前審當庭播放證人甲○○於84年5月10日到調查站接受訊問之錄影帶，其中第二捲錄影帶在六點六分時，證人甲○○供述並不認識被告乙○○，且被告乙○○沒有接受招待等語（見本院更四卷第162頁筆錄），即與筆錄記載不符，以被告當日係早上9時開始製作筆錄至晚上11時止，長達14小時以觀，證人甲○○嗣後於偵查中及本院前審否認其於調查站所述筆錄，即非無據，自難單以該次調查站筆錄記載，即謂被告有接受該2040元招待之事實。
⒌又參酌證人甲○○曾於調查站在84年5月10日偵訊筆錄中配
合帳冊記載，供稱：臺南縣政府取締違規八大行業查緝小組成員林哲弘亦接受不正利益云云，復於同年5月10日及6月28日偵訊筆錄供稱：每年三節各致贈二萬元規費予後鎮派出所，並招待該派出所蔡銘淇巡佐按摩云云（原審卷第62~65頁所附調查站筆錄），然前開事實經臺南縣調查站查證結果後，確認供述不實，乃未將林哲弘、蔡銘淇移送偵辦，益徵證人甲○○之筆錄諸多不實。據上足徵證人甲○○於臺南縣調查站及偵審中，前後所供不實，且齟齬不一，所為證述自難資為不利於被告之論據。
五、綜上所述，被告負責「冠天下百貨總匯」及「冠天下冷飲部」統一發證後之稅捐查察工作，均依稅捐稽徵實務按實核稅，並發函要求「冠天下百貨總匯」及「冠天下冷飲部」業者變更營業項目以符實際，甚至就「冠天下冷飲部」兼營ＫＴＶ部分，加簽會娛樂稅股，課徵娛樂稅、提高稅率等情，既未循私或有任何違背職務之行為，矧證人甲○○於臺南縣調查站及偵審中，前後所供齟齬不一，縱非絕無可能，惟證言尚未至足以令一般人皆無何合理懷疑，依「罪證有疑，利於被告」之原則，難資為不利於被告之論據。此外，查無其他積極證據足認被告有接受不法賄賂之犯行。原審疏未詳察，且未細心勾稽種種有利於被告之證據，遽對被告論罪科刑，自有未洽。被告上訴意旨，據此指摘原判決不當，為有理由，自應由本院予以撤銷改判，另諭知被告無罪。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第三百零一條第一項，判決如主文。
本案經檢察官曾銘芳到庭執行職務。
中 華 民 國 95 年 5 月 3 日
刑事第五庭 審判長法 官 葉居正
法 官 吳森豐法 官 莊俊華以上正本證明與原本無異。
檢察官如不服本判決應於收受本判決後十日內向本院提出上訴書，其未敘述上訴理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書。
書記官 廖明娟中 華 民 國 95 年 5 月 5 日