臺灣高等法院臺南分院刑事判決上 訴 人 臺灣嘉義地方法院檢察署檢察官被 告 丙○○上列上訴人因被告違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣嘉義地方法院94年度訴字第113號中華民國94年12月20日第一審判決（起訴案號：臺灣嘉義地方法院檢察署93年度偵字第3532號），提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
理 由
一、公訴意旨略以：被告丙○○係址設於嘉義縣大林鎮中林里中林一０一之四號納稅義務人上億公司之董事，亦即公司法規定之公司負責人，為稅捐稽徵法所稱之納稅義務人及商業會計法所稱之商業負責人，為從事業務之人。被告丙○○為圖逃漏上億公司民國 (下同）八十九年度之營利事業所得稅應納稅額，遂向外尋求得以虛報薪資之人頭。被告丙○○明知告發人乙○○、案外人曾國洲、葉謀霖、劉福裾、告發人甲○○、案外人蔡建正、羅忠義、鄭莉屏、顏省三、顏許麥、顏淑伶、洪進興等人於八十九年度並未在上億公司任職領薪，竟基於以不實事項填製會計憑證及以詐術逃漏稅捐之犯意，以每張身分證影本新台幣 (下同)四千二百元之代價，向被告顏育澄收購告發人乙○○、案外人曾國洲、劉福裾、葉謀霖等人之身分證影本，並將告發人乙○○等人之資料交由上億公司不知情之會計鐘淑家，在薪資表上填製告發人乙○○等人薪資各為三十一萬元及十七萬元之不實資料，蓋用上揭盜刻之印章於該清冊，並在制式之切結書上分別填寫告發人乙○○等人之姓名、身分證字號及住址，再蓋用上揭盜刻之印章，而偽造私文書，再交予不知情之會計師，據以填發不實之八十九年度各類所得扣繳憑單，持向民雄稽徵所申報該公司八十九年度薪資費用而行使，計虛報二百二十二萬元之薪資給付，以此詐術提高營業成本，逃漏上億公司八十九年度營利事業所得稅，足生損害於稅捐稽徵機關課稅之正確性及告發人乙○○等人。因認被告丙○○涉犯商業會計法第七十一條第一款之偽造會計憑證罪嫌及稅捐稽徵法第四十一條之詐術逃漏稅捐罪嫌云云。
二、按被告未經審判證明有罪確定前，推定其為無罪；犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定其犯罪事實；不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第一百五十四條第一項、第二項及第三百零一條第一項分別定有明文。次按認定不利於被告之事實須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定而事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，為裁判基礎；又認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內；然而無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定；而檢察官對於起訴之犯罪事實，倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出之證明方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知，最高法院三十年臺上字第八一六號判例、四十年臺上字第八六號判例、七十六年臺上字第四九八六號判例及九十二年臺上字第一二八號判例意旨均足資參照。再按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，即非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第一款之規定，代替公司受徒刑之處罰（最高法院八十八年度臺非字第一四九號判決參照）。而稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，固係將納稅義務人之公司責任，基於刑事政策之考慮，於應處徒刑範圍，轉嫁於公司之負責人。於此情形而受罰之公司負責人，固屬「代罰」性質。但茲所謂「公司負責人」，依該條款之規定，係指「公司法規定之公司負責人」，而公司法第八條第一項雖規定：「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事」，但第二項又規定：「公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人」。依上開規定，公司之經理人在執行職務範圍內，自亦為「公司法規定之公司負責人」，仍為稅捐稽徵法第四十七條第一款之「代罰」對象，再細繹該條款之規定，參酌犯罪之處罰，除須具備構成要件相當性（行為侵害性，亦即行為要素）、行為之違法性外，尚須具備行為之有責任（即責任要素，亦即有責性、歸責可能性）之刑事法理。因此該條款之「代罰」對象，應係指「符合公司法第八條規定之所謂公司負責人」，且須「實際參與公司業務執行之人」，二者兼備始可，否則，如偏狹的認係「登記之負責人」，亦即公司法第八條第一項所謂之當然負責人，在遇有依公司法第四十五、五十六、一百零八、一百九十二、二百零八條等相關規定，公司登記之負責人有多人之情形時，如何選擇其「代罰」之人。況若登記之負責人實際上並不過問公司事務，公司之一切業務均由職務範圍內之負責人即經理人掌理時，則實際執行公司業務，為公司逃漏稅捐之負責人不必「代罰」，不過問公司事務之登記負責人反應「代人受過」，豈符公平正義原則及立法本意，此於登記之負責人與職務範圍內負責人之經理人分屬不同之派系時尤然，此觀最高法院八十六年度臺上字第二五七０號判決闡釋甚詳。
三、公訴意旨認被告丙○○涉犯上揭犯行，無非係以被告丙○○、顏育澄二之供述、告發人乙○○、甲○○之指訴、證人鍾淑家、葉謀霖、蔡建正、羅忠義、鄭芷筠等人之證詞，及上億公司之公司登記基本資料查詢單、乙○○與甲○○之各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本各乙紙、民雄稽徵所九十三年一月二十日南區國稅民雄一第0000000000號函及其附件（含上億公司八十九年度營利事業所得稅結算申報書影本、八十九年度營業成本明細表影本、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書影本、薪資印領清冊影本）、切結書影本、民雄稽徵所九十三年八月十九日南區國稅民雄一字第0930009521號函及其附件、被害人劉福裾之法務部戶役政連結作業系統國民身分證異動資料及被害人洪進興之法務部戶役政連結作業系統個人基本資料，資為論據。訊據被告丙○○則堅詞否認上開犯行，辯稱：伊僅為上億公司之實際負責人陳日通之司機，因八十九年間證人陳日通以其信用不佳為由，要求伊掛名擔任負責人以便請領支票使用，當時伊因工作難找遂答應證人陳日通，但其僅係登記名義負責人，並未涉入上億公司之營運及申報所得稅事宜，伊離職後曾要求證人陳日通更換負責人，但並無下文等語。
四、經查：㈠按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同
一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，納稅義務人為公司，所觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人，業如上述，是以本案八十九年度營利事業所得稅之納稅義務人應係上億公司，被告丙○○縱係該公司登記之負責人，僅於該公司以不正當方法逃漏稅捐時，將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，依同法第四十七條第一款規定轉嫁於為公司負責人之被告丙○○，則公訴人認被告丙○○係上億公司之負責人，為依法應納稅之義務人，涉犯稅捐稽徵法第四十一條之罪，容有誤會，先予敘明。
㈡告發人乙○○等人未曾在上億公司任職支薪，卻遭該公司製
作其等自八十九年一月起至同年十二月止任職支薪之不實各類所得扣繳暨免扣繳憑單，虛列薪資成本申報八十九年度營利事業所得稅之事實，固據告發人乙○○、甲○○之指訴明確，復有證人鍾淑家、葉謀霖、蔡建正、羅忠義、鄭芷筠等人之證詞可佐，並有上億公司之公司登記基本資料查詢單、乙○○與甲○○之各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本各乙紙、民雄稽徵所九十三年一月二十日南區國稅民雄一第0000000000號函及其附件（含上億公司八十九年度營利事業所得稅結算申報書影本、八十九年度營業成本明細表影本、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書影本、薪資印領清冊影本）、切結書影本、民雄稽徵所九十三年八月十九日南區國稅民雄一字第0930009521號函及其附件、被害人劉福裾之法務部戶役政連結作業系統國民身分證異動資料及被害人洪進興之法務部戶役政連結作業系統個人基本資料在卷可稽，而堪認定。然揆諸上開說明，本案所應審究者乃被告丙○○作為上億公司登記名義上負責人，其是否實際參與公司業務之執行，並製作不實之薪資表及各類所得扣繳暨免扣繳憑單，據以申報八十九年度營利事業所得稅，而為納稅義務人之該公司以不正當方法逃漏稅捐。
㈢觀諸證人陳日通於八十八年十一月二十三日與其妻陳許錦、
王麗微、鍾淑家、廖玲郁為股東申請設立上億公司之初，係由證人陳日通擔任負責人。迄八十九年二月十六日該公司始辦理股東王麗微、廖玲郁之出資轉讓予被告丙○○，並變更登記上億公司負責人為被告丙○○，而證人陳日通則仍擔任該公司董事等情，此有經濟部中部辦公室上億企業管理顧問有限公司案卷影本一冊在卷可稽，業如上述。而證人陳日通確曾於八十九年間被告丙○○到職後要求被告丙○○掛名上億公司負責人之事實，則為證人陳日通於原審審理時結證明確（見本院卷第169頁），亦核與上開上億公司案卷所載該公司變更公司負責人之時點相符。再佐以被告丙○○於八十九年間在上億公司擔任公司之司機職務，僅負責開車接送業務人員及證人陳日通至各地進行招商，並未實際執行公司營業上業務等情，則據證人李玉萍、紀梅玉、鍾淑家及陳日通於原審審理時均結證屬實，故由上開各節均足認上億公司雖由擔任該公司董事之證人陳日通負責實際營運，然證人陳日通於上億公司成立後改以被告丙○○名義掛名公司負責人，並辦理公司股東出資轉讓等變更登記事宜無誤。從而被告丙○○辯稱伊非上億公司實際負責人，係受證人陳日通之邀擔任掛名負責人，伊僅擔任司機並未涉入公司之經營等語，並非子虛，堪以採信。準此，被告丙○○於公司登記上，雖係符合公司法第八條規定之所謂公司負責人，然其未實際參與公司業務之執行，並非上億公司之實際負責人，公司之一切業務均由證人陳日通掌理，揆諸上開說明，自不能將上億公司逃漏稅捐之責任令被告丙○○代罰，而以稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪相繩。
㈣而證人紀梅玉、鍾淑家等人在上億公司八十九年一月至十二
月之每月薪資表上，將上億公司於八十九年間支付告發人乙○○薪資三十一萬元，及支付案外人曾國洲、葉謀霖、劉福裾等人薪資各十七萬元之不實事項，分別登載於上億公司薪資表內，並在薪資蓋章欄蓋用其等印章，作為其等已向上億公司領取各該月份薪資之證明；且上開薪資表等資料，再交由不知情之會計師，將告發人乙○○等人領取薪資所得之不實事項，連續登載於上億公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單，並連同上億公司營利事業所得稅結算申報書，分別持向財政部臺灣省南部國稅局民雄稽徵所（下稱民雄稽徵所）申報八十九年度之營利事業所得稅等情，均係依證人陳日通之指示辦理，均據證人紀梅玉與鍾淑家於原審審理時結證明確，業如上述，是就製作上億公司薪資表及上億公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單部分行為亦核與被告丙○○無涉。是被告丙○○辯稱伊並無此部分犯行，亦堪採憑，故自難以商業會計法第七十一條第一款之偽造會計憑證罪相繩。
㈤又被告丙○○於本院準備程序中請求傳訊證人紀梅玉及鐘淑
家到庭作證，惟證人紀梅玉及鐘淑家已於原審到庭進行交互詰問，證述已甚為明確，本院認無庸再傳訊證人紀梅玉及鐘淑家到庭之必要，併此敍明。
五、綜上所述，公訴人所舉之證據既不足為被告丙○○上開罪嫌有罪之積極證明，亦無從說服本院以形成被告有罪之心證，此外，公訴人就此部分又未提出其他適合於證明被告丙○○犯罪事實之積極證據，並說明其證據方法與待證事實之關係，說服本院以形成被告丙○○此部分有罪之心證，而被告丙○○又辯稱無此部分犯行等語。因而原審以不能證明被告犯罪，諭知被告無罪，核無不合。檢察官上訴意旨指摘原判決採證不當，為無理由，應予駁回。
六、至於本案證人賴美英亦單獨提供其他身分證影本予上億公司虛報薪資，且與同案共同被告顏育澄就上開犯行係屬共同正犯，而被告丙○○擔任上億公司名義負責人，由證人陳日通擔任上億公司實際執行業務之董事，證人陳日通取得上開證人賴美英及被告顏育澄提供之身分證影本後持以虛報薪資部分，證人賴美英、被告丙○○均涉嫌幫助逃漏稅捐罪嫌，而證人陳日通涉嫌幫助逃漏稅捐罪嫌（虛報薪資部分）、行使業務上登載不實文書罪嫌（各類所得扣繳憑單部分）及偽造會計憑證罪嫌（薪資表部分），已於同案已判決確定之顏育澄犯罪事實及理由欄內詳敍甚詳（臺灣嘉義地方法院94年訴字第113號)，惟未據檢察官起訴，本院自無由審究，應由檢察官另行偵辦，併此敘明。
據上論結，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。
本案經檢察官李傳來到庭執行職務。
中 華 民 國 95 年 4 月 12 日
刑事第五庭 審判長法 官 楊明章
法 官 戴勝利法 官 顏基典以上正本證明與原本無異。
檢察官如不服本判決應於收受本判決後十日內向本院提出上訴書，其未敘述上訴理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書。
書記官 呂嘉文中 華 民 國 95 年 4 月 12 日