臺灣高等法院臺南分院刑事判決 95年度上訴字第366號上 訴 人即 被 告 乙○○上列上訴人因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣嘉義地方法院95年度訴字第39號中華民國95年 2月27日第一審判決（起訴案號：
臺灣嘉義地方法院檢察署94年度偵字第5542號），提起上訴，被告於本院準備程序進行中並就犯罪事實為有罪陳述，經本院裁定適用簡式審判程序，茲判決如下：
主 文原判決撤銷。
乙○○公司法規定之公司負責人，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。
事 實
一、乙○○原係經營址設嘉義縣六腳鄉蒜頭村蒜頭 74之3號「東吾營造有限公司（簡稱東吾營造公司）之負責人，為從事業務之人，亦為商業會計法所規定之商業負責人。明知甲○○（民國00年 0月00日生）於民國（下同）89年間並未受東吾營造公司之僱用，竟意圖逃漏稅捐，於90年 4月上旬某日偽造甲○○於該年度工作向東吾營造公司支領薪資所得計新臺幣（下同）六十萬元之內容不實之各類所得扣繳暨免扣繳稅憑單及東吾營造公司89年度營利事業所得稅申報書，並於同年月12日持之施以詐術向財政部臺灣省南區國稅局嘉義市分局提出申報而行使之，使東吾營造公司之營造成本增加，營利所得減少，以此方法逃漏東吾營造公司營利事業所得稅，計十三萬零四百零五元元，足以生損害於甲○○及財政部臺灣省南區國稅局對於稅捐稽徵管理之正確性。
二、案經甲○○訴請臺灣嘉義地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理 由
壹、程序方面
一、按除被告所犯為死刑、無期徒刑、最輕本刑為三年以上有期徒刑之罪或高等法院管轄第一審案件者外，於前條第一項程序進行中，被告先就被訴事實為有罪之陳述時，審判長得告知被告簡式審判程序之旨，並聽取當事人、代理人、辯護人及輔佐人之意見後，裁定進行簡式審判程序，刑刑事訴訟法第273條之1第 1項定有明文。查被告於本院準備程序進行中，已就犯罪事實為有罪陳述（本院卷第32頁），又核被告所犯非屬前揭法條所規定之案件，經本院依法裁定進行簡式審判程序（本院卷第46頁），合先敘明。
二、又依刑事訴訟法第273條之2規定，簡式審判程序之證據調查，不受第159條第1項、第161條之2、第161條之3、第163條之1及第164條至第170條規定之限制，準此，告訴人甲○○、證人蔡淑卿於審判外所為之陳述，自具有證據能力，一併記明。
貳、認定犯罪事實所憑之證據及理由
一、上開事實，業據上訴人即被告乙○○迭於原審及本院審理時均坦白承認，核與告訴人甲○○於偵查中到庭時所指訴之情節相符，並經證人吳蔡阿女、鄭淑卿於偵查中分別具結證稱明確，復有存證信函用紙、營業人暨扣繳單位統一編號查詢、財政部臺灣省南區國稅局89年度綜合所得稅各類所得資料清單、公司登記基本資料查詢、經濟部92年 8月14日經授中字第 09232519590號函、東吾營造公司變更登記表、經濟部中部辦公司94年 2月4日經 (94)中辦三字第 09430870990號函及檢送之東吾營造公司設立及歷次變更登記事項卡 (表）影本、財政部臺灣省南區國稅局嘉義市分局94年3月1日南區國稅嘉市一字第0940023637號函及檢送之東吾營造公司年度營利事業所得稅結算申報損益表、核定通知書、各類所得扣免繳憑單申報書及其明細等件在卷可稽。又查，依東吾營造公司所提出之89年度營利事業所得稅申報書向財政部臺灣省南區國稅局嘉義市分局申報之日期為90年 4月12日，有該分局在申報書所蓋之收件戳章可參（見臺灣嘉義地方法院檢察署94年度發查字第67號卷第49頁），足見被告最後犯罪（行使）時間應係在90年4月12日，應堪確認。
二、綜參上開補強證據，已足資證明被告於審理中所為之任意性自白，核與事實相合，而確信被告前述自白之犯罪事實確屬真實。從而，本件事證明確，被告之行使業務上登載不實文書及逃漏稅捐等犯行，均堪認定，應依法論科。
參、論罪科刑之理由
一、按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，新修正刑法第2條第 1項定有明文。查被告於90年4月12日行為後，後刑法第41條、第55條等條文已於95年7月1日修正公布施行，其中：修正前之刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」，且易科罰金折算標準，並經修正前罰金罰鍰提高標準條例第 2條前段（現已刪除）規定，就其原定數額提高為 100倍折算一日，則本件被告行為時之易科罰金折算標準，最高應以銀元三百元折算一日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣九百元折算為一日；而95年7月1日修正公布施行之刑法第41條第1項前段則規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」；刑法第55條原規定：「一行為而觸犯數罪名，或犯一罪而其方法或結果之行為犯他罪者，從一重處斷。」，修正為：「一行為而觸犯數罪名者，從一重處斷。但不得科以較輕罪名所定最輕本刑以下之刑。」，而刪除牽連犯之規定。經綜合比較新舊法之結果，被告所犯行使業務登載不實文書罪與以詐術逃漏稅捐罪間，有方法結果之牽連關係，則依修正前即行為時之規定，應從一重處斷，而依修正後之刑法既已刪除牽連犯之規定，則所犯上述各罪應依數罪併罰之規定分論併罰，準此，修正後之規定並非較有利於被告，依新修正刑法第2條第1項前段之規定，應適用行為時之法律，即適用修正前刑法第55條牽連犯之規定，從一重處斷。又修正前後之易科罰金折算標準之規定，以95年7月1日修正公布施行前之規定，較有利於受刑人，則應依刑法第2條第1項前段，適用修正前刑法第41條第1項前段規定定其折算標準，又罰金罰鍰提高標準條例第2條之規定，雖配合罰金計算單位由銀元改依新台幣，業已於95年7月1日刪除該條規定，然本件易科罰金之折算標準，既應依刑法第2條第1項前段之規定，適用行為時即95年7月1日修正施行前之刑法第41條第1項前段之規定，自應援用95年7月1日修正施行前之罰金罰鍰提高標準條例第2條，以為銀元提高之依據，合先敘明。
二、查被告所填製之不實各類扣繳暨免扣繳憑單及東吾營造公司89年度營利事業所得申報書，非屬商業會計法第15條所規定之商業會計憑證，應係屬業務上所製作之文書，核被告偽造不實內容之文書並持以申報而行為，所為係犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。又被告為納稅義務人東吾營造公司之負責人，依稅捐稽徵法第47條第1款規定，並犯同法第41條之以詐術逃漏稅捐罪。本件原起訴之事實，業據蒞庭檢察官原審審理時當庭補充稅捐稽徵法第47條，附此記明。
三、被告登載不實業務文書後復持以行使，不實登載之低度行為應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。
四、再被告所犯行使業務登載不實文書罪與以詐術逃漏稅捐罪間，有方法結果之牽連關係，應從法定刑較重之以詐術逃漏稅捐罪論處。
肆、不另為無罪之諭知部分
一、本件業據蒞庭檢察官於原審審理時，當庭追加被告另涉犯填製不實會計憑證之犯罪事實，而認被告另犯有商業會計法第71條之罪嫌等語（原審卷第21頁）。
二、按商業會計法所稱之會計憑證，依同法第15條規定，分為原始憑證與記帳憑證兩類，原始憑證係指證明事項之經過，為造具記帳憑證所根據之憑證；記帳憑證係指證明會計人員之責任，為記帳所根據之憑證。而所得稅之扣繳義務人依所得稅法第89條第 3項填發之免扣繳憑單，或依同法第92條開具之扣繳憑單，其用意在於稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核課。就營利事業所得稅核課觀點而言，上開所稱原始憑證，應依所得稅法及相關法令規定辦理。以薪資支出為例，營利事業所得稅查核準則第71條第11款規定「薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據，應另附工人之印領清冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定」，同條第9款規定「薪資支出，未依法扣繳所得稅款者，除應通知限期補繳，補報扣繳憑單並依法處罰外，依本條有關規定予以認定」。則員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，僅係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自非商業會計法第15條所規定之商業會計憑證。
從而，營利事業納稅義務人填報不實之扣繳憑單以逃漏自己之稅捐時，應成立稅捐稽徵法第41條之以詐術或不正當逃漏稅捐罪，與刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪，其間有方法結果關係，應從一重處斷，尚不成立商業會計法第71條第 1款之填製不實會計憑證罪（最高法院91年度台上字第1828、4161、7411號、92年度台上字第6116號、93度台上字第390號判決參照）。
三、經查卷內並無被告偽造之甲○○簽收之收據或薪資名冊可佐，檢察官於起訴事實認被告有偽造會計憑證一節，尚屬誤會。又公訴人認被告涉犯填製不實會計憑證罪，此與前揭論罪科刑之行使業務登載不實文書及以詐術逃漏稅捐罪間，有牽連犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。
伍、撤銷改判之理由
一、原審依上開事證，予以論罪科刑，固非無據，然查：㈠按有罪之判決書應記載事實，刑事訴訟法第300條第2項（
舊法）定有明文，所謂事實不僅指犯罪之行為而言，即犯罪之時、日、處所、動機、目的、手段、結果與論罪科刑有關之事項，亦應依法認定予以明確之記載（最高法院46年台上字第1296號判例參照）。即謂有罪判決書之事實一欄為適用法令之根據，應將凡適用法令有關之事實或法院依職權上所認定之犯罪事實詳為記載，始足為適用法令是否正當之準據（最高法院47年台上字第1215、1250號判例參照）。原審未於事實欄明確認定被告犯罪之時間，並詳為記載，自欠完備，顯屬違背法令。又本件被告最後犯罪（行使）時間應係在90年4月12日，業經本院認定如前，而原審判決雖未於事實欄具體認定其犯罪時間，然依原審判決理由欄㈣之記載：「按被告行為後，刑法第41條業於90年1月10日修正公布，同年月12日生效」，其認定被告犯罪行為時間在90年1月12日前，亦與事實不符，自非適法。
㈡又被告於90年4月12日行為後，刑法第55條、第41條第1項
前段關於易科罰金之折算標準，業於94年1月7日修正、同年2月2日公布，並於95年7月1日施行，詳如前敘，原審未及比較刑法第55條牽連犯之關係及諭知易科罰金之折算標準，亦有未洽。
二、依上所述，被告上訴意旨，指摘原判決量刑過重，固無足取。然原判決既有前揭可議之處，自應由本院將原判決予以撤銷改判，以期適法。
㈠爰審酌被告身為公司負責人，應誠實申報稅捐，竟為逃漏
稅捐虛偽申報，及其所得利益、所生損害，暨犯罪後坦承犯行，態度堪稱良好等一切情狀，量處如主文第二項所示之刑，並依修正前刑法第41條第 1項前段，罰金罰鍰提高標準條例之規定，諭知易科罰金之折算標準，以示懲儆。㈡至被告所登載內容不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單及東
吾營造公司89年度營利事業所得稅申報書，其上並未有告訴人林榮人之署押，公訴人聲請沒收署押，應係誤會，亦附敘明。
陸、適用之法律
一、刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段、第273條之1第1項。
二、稅捐稽徵法第41條、第47條第1款。
三、新修正刑法第2條第1項前段。
四、95年7月1日修正施行前刑法第11條前段、第216條、第215條、第55條、第41條第1項前段。
五、95年7月1日修正施行前罰金罰鍰提高標準條例第2條。本案經檢察官徐松奎到庭執行職務。
中 華 民 國 95 年 8 月 1 日
刑事第四庭 審判長法 官 吳志誠
法 官 林勝木法 官 蔡美美以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受本判決後十日內向本院提出上訴書狀。
其未敘述上訴理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 蔡振豐中 華 民 國 95 年 8 月 1 日附錄：本判決論罪科刑條文稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣 6 萬元以下罰金。
第47條第1款本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一 公司法規定之公司負責人。95年7月1日修正施行前刑法第216條行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金。