臺灣高等法院臺南分院刑事判決 96年度上更(一)字第150號上 訴 人 臺灣臺南地方法院檢察署檢察官上 訴 人即 被 告 丁○○被 告 甲○○上列上訴人因被告等偽造文書等案件，不服臺灣臺南地方法院92年度訴字第999號中華民國93年4月20日第一審判決（起訴案號：
臺灣臺南地方法院檢察署90年度偵字第14864號），提起上訴，經判決後，由最高法院發回更審，本院判決如下：
主 文原判決撤銷。
丁○○共同連續商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以參佰元折算壹日；又共同連續行使偽造私文書，足以生損害於他人，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以參佰元折算壹日，附表二所列時間偽造之營發公司會議紀錄上所偽造之「乙○○」署押玖枚、「許國隆」署押玖枚及「丙○○」署押捌枚均沒收。應執行有期徒刑捌月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。附表二所列時間偽造之營發公司會議紀錄上所偽造之「乙○○」署押玖枚、「許國隆」署押玖枚及「丙○○」署押捌枚均沒收。
甲○○共同連續商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以參佰元折算壹日；又共同連續行使偽造私文書，足以生損害於他人，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以參佰元折算壹日，附表二所列時間偽造之營發公司會議紀錄上所偽造之「乙○○」署押玖枚、「許國隆」署押玖枚及「丙○○」署押捌枚均沒收。應執行有期徒刑柒月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。附表二所列時間偽造之營發公司會議紀錄上所偽造之「乙○○」署押玖枚、「許國隆」署押玖枚及「丙○○」署押捌枚均沒收。
事 實
一、丁○○、甲○○係夫妻，丁○○為營發企業有限公司（設於臺南市○區○○○路○○號，下稱營發公司）之負責人，甲○○則為該公司之股東，負責營發公司人事管理、業務、接洽客戶及調度資金等工作。均明知營發公司之股東乙○○、丙○○、許國隆及自己等人未領有任何股利，竟於民國（下同）八十九年至九十一年各一月間營發公司申報營利事業所得稅時，共同基於利用不正當方法，致使該財務報表發生不實結果之概括犯意，連續利用指示不知情之會計記帳代理人許成發，製作虛偽記載營發公司股東於八十八年度至九十年度各領有如附表一所示金額不等股利之不實盈餘分配表之不正當方法，致使財務報表中之盈餘分配表發生不實之結果。不知情之許成發並依上開財務報表，製作不實之股利憑單交付丁○○發放予營發公司之股東乙○○、丙○○、許國隆等人，及製作該年度全年股利分配彙總資料申報書、未分配盈餘申報書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書，而於八十九年三月二十八日、九十年三月間某日、九十一年五月二十八日分別持向財政部臺灣省南區國稅局臺南市分局申報營利事業所得稅，足以生損害於乙○○、丙○○、許國隆等各股東及稅捐機關稽徵管理之正確性。
二、又丁○○欲以營發公司之名義，向臺灣中小企業銀行（下稱臺灣企銀）安平分行貸款，經臺灣企銀承辦人員要求貸款人需檢附股東同意歷次貸款之會議紀錄，丁○○、甲○○乃共同基於概括犯意之聯絡，未經其他股東乙○○、許國隆、丙○○等人之同意，由丁○○於附表二所列時間，在營發公司，偽造如附表二所示乙○○、許國隆及丙○○等股東之署押及盜用乙○○、許國隆、丙○○等人置於公司之印章於營發公司會議紀錄上，足以生損害於乙○○、許國隆及丙○○，並自八十四年九月間某日起至九十年三月十六日止，持交與臺灣企銀歷次辦理營發公司貸款之承辦人員，使各該臺灣企銀承辦人員誤以為該次貸款均經由全體股東同意，足生損害於臺灣企銀及乙○○、許國隆及丙○○。
三、案經被害人乙○○訴由臺灣臺南地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、證據能力方面按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第一百五十九條第一項固定有明文。惟被告以外之人於審判外之陳述，雖不符同法第一百五十九條之一至之四之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。又當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第一百五十九條第一項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第一百五十九條之五亦定有明文。查證人即告訴人乙○○、證人許國隆於偵查中之所為陳述，均為審判外之陳述而屬傳聞證據，暨其他相關具傳聞性質之證據資料，公訴人、被告於審判程序中對於前述證人於偵查中之證述暨其他相關具傳聞性質之證據資料之證據能力，均表示沒有爭執，且迄於言詞辯論終結前亦未聲明異議。本院審酌證人陳述及證據資料作成時之情況，核無違法取證或其他瑕疵，且為證明本件犯罪事實所必要之重要關係事項，認為以之作為證據為適當，上開證人於審判外之陳述及相關證據資料，自得做為證據，合先敘明。
貳、認定犯罪事實所憑之證據及理由
一、訊據上訴人即被告丁○○及被告甲○○固供承營發公司於上揭時、地，未實際分配股利，仍委託會計記帳代理人許成發製作股利憑單交予股東許國隆、丙○○及乙○○等人，及於附表二所載時間，由丁○○簽署並蓋用乙○○、許國隆及丙○○等股東之名字及乙○○、許國隆、丙○○等人置於公司之印章，於營發公司會議紀錄上等情不諱。惟均矢口否認有利用不正當方法，致使財務報表發生不實結果之犯意及有何行使偽造私文書之犯行，被告丁○○辯稱：乙○○部分係因為乙○○與公司有債務糾紛，伊就以乙○○欠公司的錢，充作股利，填作股利憑單，伊以為只是紙上作業，無偽造之故意，公司稅的業務完全委託會計師代理，而行使偽造私文書部分，股東均有概括授權云云；被告甲○○則辯稱：股東均有概括授權，而被告丁○○把可以報帳的資料送給會計師，會計師製作股利憑單後，伊等就將股利憑單交給各個股東，公司營運主要由被告丁○○負責，伊參與較少，所以不知道公司的情況云云。
二、經查：㈠被告丁○○為營發公司之董事長，除據被告丁○○供明外，
復有營發企業有限公司基本資料查詢及變更登記事項卡影本在卷（見偵卷第八、二二、二三頁），是其為公司法第八條第一項所定之公司負責人，亦為商業會計法第四條之商業負責人無疑。而被告甲○○為該公司之股東，負責營發公司人事管理、業務、接洽客戶及調度資金等工作，亦為被告甲○○所陳明，復有上開營發企業有限公司變更登記事項卡影本可查，合先敘明。
㈡上揭違反商業會計法部分之事實，業據證人即告訴人乙○○
及證人許國隆證述綦詳（見偵卷第二一五頁，原審卷第一三六頁），核與被告丁○○於偵查中供承：「（是否用告訴人應給的貨款未給而在結算的時候申報你們有給告訴人股利？）我們是這樣向會計師講，事實上沒有任何股東拿到股利。」、「（你們說營發從未有盈餘卻分股利給乙○○，是否除貨車款才分股利給他何意？）除了貨車款、機車款及房屋修繕費及他亂扣貨款不給付。還有他買一部小貨車也分期扣二十六萬三千元，不給我們，要公司替他付，我們委託會計師做的外帳做成公司有盈餘要分配股利給他。」、「（沒有盈餘不用報稅，為何反而報帳有盈餘繳稅？）我們就外帳而言，我們開出的發票和支出相抵，我們公司是有盈餘的。因為我們有很多進項支出沒有辦法報稅，比如說公司的裝潢修繕或員工資遣要以汽車當資遣費。」、「（公司從未盈餘卻要做成有盈餘原因？）因會計師說如果沒做有盈餘，國稅局會來查帳。」、「（其他股東是否也有在帳面上分配盈餘？）有。但事實上沒有人領過股利。」等情相符（見偵卷第一九四頁、第三０一頁反面、第三０二頁）。並有財政部臺灣省南區國稅局臺南市分局九十二年六月二十日南區國稅南市一字第０九二００三０八０二號函及九十二年十月二十二日南區國稅南市二字第０九二００五七四四二號函附八十七年度至八十九年度未分配盈餘申報書、八十八年度至九十年度綜合所得稅給付清單、全年股利分配彙總資料申報書及八十八年度至九十年各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、所得所屬年度八十六年度至八十八年度及九十年度之股利憑單暨九十三年三月四日南區國稅南市一字第０九三０００三五七二號函附卷可證（見偵卷第二七七至二九四頁，原審卷第六四至
九六、二０四至二三二頁）。則被告丁○○在明知營發公司並無發放任何股利，惟外帳因為部分支出無法報稅，致有盈餘之情形下，指示不知情之會計記帳代理人許成發於申報營發公司營利事業所得稅時，要申報公司有分配股利，致使許成發在盈餘分配財務報表及未分配盈餘申報書上，登載營發公司有分配股利予股東，而生不實之結果（詳如㈢述）。其有利用不正當方法，致使財務報表發生不實結果之故意及行為，應足認定。
㈢證人許成發於原審審理時結證稱：「（這樣做是否會使財務
報表產生不實結果？）這也是為了方便，我們受託申報只能配合國稅局的規定，申報的結果跟公司的實際營運應該是有出入。」等語明確（見原審卷第一八三頁），而證人即財政部臺灣省南區國稅局台南市分局員工錢來秀亦結證稱：「如果公司財務報表係指損益表，則盈餘有無分配，沒有填載在損益表上，但會填載在營利事業所得稅結算申報書的第十六頁之「未分配盈餘申報書」表格上，這張表格是跟財務報表有關係，如果沒有分配要加徵百分之十的營利事業所得稅，如果有分配就開股利憑單，股東要課個人所得稅。」、「（你所稱的財務報表包含哪幾項？）依公司法規定財務報表包含：現金流量表、盈餘分配表、資產負債表、損益表，國稅局的申報書表是依照這些財務報表騰寫過來的。」、「（你說公司有無分配，是關係到國稅局未分配盈餘申報書，該申報書的填載依據為何？）是盈餘分配表。」等節綦詳（見原審卷第二四七、二五一頁）。足見公司盈餘有無分配之記載，乃涉及盈餘分配表及未分配盈餘申報書等之填載內容。故而，被告丁○○前揭指示不知情之會計記帳代理人許成發於申報營發公司營利事業所得稅時，要申報公司有分配股利之不正行為，會造成許成發在財務報表中之盈餘分配表及未分配盈餘申報書等資料上，登載營發公司有分配股利之虛偽事項，而致使財務報表中之盈餘分配表發生不實之結果至明。㈣又被告丁○○雖以上情置辯，而證人許成發於原審審理時亦
附和其詞，證稱：「（他們沒有所得，為何申報股利憑單？）國稅局規定百分之六繳納營利事業所得稅，有稅金表示有所得額，如果營業額是壹仟萬元，營業所得稅是百分之六，就是六十萬元，六十萬元再依照國稅局的稅率課所得稅，應納稅額約十四萬元，營業所得扣掉應納稅額就是公司實際盈餘，再依照公司股東之持股比例分配給股東，股東分配到股利憑單之後，再依照股利憑單去申報個人綜合所得稅，但應納部分稅款有可能還可以退稅。」、「（公司是否一定要分配？）國稅局規定公司一定要有股利憑單才可以申報所得稅。」、「（股利憑單是依照股東的持分來製作，還是被告要求你製作的？）依照股東的持分比例製作的，比例是固定的，像這種規定他並不知道，我知道股東的持分比例，就依此製作，被告沒有拿其他資料給我。」、「（國稅局是否允許公司有盈餘時，不發股利給股東？）不允許，申報有盈餘，就一定要分配，八十六年以前才可以累積，八十七年以後兩稅合一，就不可以累積，股利一定要分配。」等情（見原審卷第一二七至一二九頁）。然查：
⑴經原審函詢財政部臺灣省南區國稅局台南市分局結果為：「
㈣依所得稅法第二十四條規定「營利事業所得之計算，以其年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。同法第二十九條規定「資本之利息為盈餘之分配，不得列為費用或損失。」準此，公司分配股利金額大小與課稅所得額之計算無關，亦即分配股利金額調整與否，與是否符合擴大書審實施要點之自行依法調整後純益率無關。」（見原審卷第一九七、一九八頁）。而證人錢來秀於原審審理時亦證述：「百分之六是帳外調整，不會影響他盈餘分配的金額，如果有盈餘就是有盈餘，沒有盈餘就是沒有盈餘，擴大書面審核制度只是一種簡化審核的方式，不會影響公司盈餘金額。」、「（如果公司在八十六年度的所得額是負的，在九十年有無可能分配八十六年之前的盈餘？）有可能，因為公司的盈餘是累積的。」、「（有無可能公司實際上的虧損，但是因為公司有些發票無法申報，而造成公司帳上有盈餘？）有可能。」（見原審卷第二四七、二四九、二五二、二五０頁）。可見擴大書面審核與盈餘分配否無關。證人許成發前揭證稱分配盈餘股利與國稅局採行擴大書審制度有關一節，並不足取。而被告丁○○辯稱：營發公司實際上自八十六年起均處於虧損狀態，並無盈餘一情，亦與營發公司於申報營利事業所得稅時，所製作之帳上營運情形（除八十六年度係呈現虧損外，其餘均有賺錢，有原審卷第二０五、二０九、二一四、二二一、二二八頁之營利事業所得稅結算申報書可稽）無涉。此從被告丁○○於偵查中之供稱內容（見偵查卷第三０二頁），亦足見被告丁○○對於前揭論述已有認識。從而，要不得以營發公司實際上沒有盈餘，故而未發放盈餘股利為其不成罪之事由。
⑵被告丁○○雖辯稱：公司稅的業務完全委託會計師代理云云
。而辯護意旨並謂：被告丁○○不懂稅法，才交給會計師許成發處理，其並無偽造股利憑單的故意。惟查，倘若被告丁○○確實不知證人許成發於製作盈餘分配之財務報表時，有分配公司股利予股東，並據以製作股利憑單，用以報稅一事，其又豈會於偵查中陳稱：「（是否用告訴人應給的貨款未給而在結算的時候申報你們有給告訴人股利？）我們是這樣向會計師講，事實上沒有任何股東拿到股利。」、「（你們說營發從未有盈餘卻分股利給乙○○，是否除貨車款才分股利給他何意？）除了貨車款、機車款沒房屋修繕費及他亂扣貨款不給付。還有他買一部小貨車也分期扣二十六萬三千元，不給我們，要公司替他付，我們委託會計師做的外帳做成公司有盈餘要分配股利給他。」、「（其他股東是否也有在帳面上分配盈餘？）有。但事實上沒有人領過股利。」、「（許成發知否你們公司沒有盈餘卻製作分配股利憑單？）不知道，他照我們給他的資料去作帳的。」等語綦詳（見偵卷第一九四頁、第三０一頁反面、第三０二頁）。準此足認被告丁○○本人與證人許成發一開始就直接接洽，自始參與其事，並為指示。縱其後製作財務報表及申報稅捐等事宜為證人許成發執行處理，被告丁○○仍有利用不正當方法，致使財務報表發生不實結果之行為及故意甚明（應負其責任）。且身為該公司之會計記帳代理人許成發既於原審審理時證稱：丁○○未提供股東確有分配到股利之收據等資料乙節明確（見原審卷第一二八頁），而被告丁○○又係營發公司之負責人，統領公司業務，對其會計帳目及財務報表亦本有審核並確認之義務，則衡情證人許成發豈有在未收到任何關於股東確已收受股利之資料之情況下，不詢問公司負責人丁○○之意見，即自行決定要分配股利予股東之理？如此實與常理有悖。綜上所查，證人許成發於原審審理時所為之此部分證述，尚難採為有利被告之認定。
⑶被告丁○○雖又辯稱：乙○○部分係因為乙○○與公司有債
務糾紛，伊就以乙○○欠公司的錢，充作股利，填作股利憑單等節。然上情縱使為真，營發公司既未分配股利，被告丁○○仍指示許成發製作不實之盈餘分配表，即足認為被告丁○○有利用不正當方法，致使財務報表中之盈餘分配表發生不實結果之故意。其前揭辯解，自不足為有利之認定。
⑷至於證人錢來秀於原審審理時另證稱：「（如果公司有盈餘
，則八十六、八十七年度兩稅合一以後，公司盈餘是否一定要分配？）不一定，是要依照公司法及該公司章程的規定來決定公司盈餘是否一定要分配，公司之後有無分配，申報以後，才有國稅局管轄的事項。」、「有分配（盈餘）才要製作股利憑單。」等語（見原審卷第二四七、二五二頁）。經觀諸營發公司之現行章程雖於第十一條及第十條、第十三條規定，公司應於每屆營業年度終了後，由董事會造具盈餘分派或虧損彌補之議案等各項表冊依法提交股東常會，請求承認；而公司年度總決算，如有盈餘，應先提繳稅款，彌補已往虧損，次提百分之十為法定盈餘公積金後，如尚有盈餘，又須按各股東出資多寡為分派標準，派付股息．．．等情（見原審卷第三二頁）。惟查，前揭規定僅係涉及營發公司要否分配盈餘之規範，並非賦予營發公司之負責人即被告丁○○在營發公司未實際分配盈餘之情況下，仍得指示不知情之會計記帳代理人許成發製作不實之盈餘分配財務報表，並據以製作股利憑單，用以報稅之法源。從而，被告丁○○依營發公司經營型態（一人家族公司）及其章程之規定，縱可認為公司股東就分配盈餘一事有概括授權之事前同意，營發公司應分配盈餘，然被告丁○○既未依據上情分配公司盈餘，卻又指示許成發製作不實之盈餘分配財務報表，致生不實結果，並進而製作股利憑單，申報營利事業所得稅。其此等行為，自應足認已經該當於商業會計法第七十一條第五款之利用不正當方法，致使財務報表發生不實結果之構成要件，要難以此為有利被告丁○○之認定。
㈤上揭偽造營發公司股東同意歷次貸款會議紀錄部分之事實，
業據告訴人乙○○指訴明確（見偵卷第一三八、一三九、一九三頁，原審卷第一一四頁），核與證人許國隆於偵查中證述：「（問：當初有否說你們只是掛名股東，盈虧由丁○○、甲○○自負？）答：我們當初沒有如此說，我也沒有授權丁○○全權處理代表我在公司的事情。我不管公司的事情，但公司的狀況，家族聚會的時候，丁○○會向我報告，有一陣子他會逐月報告。」、「（股東會議紀錄）簽名不是我簽的，蓋章我也沒印象，不記得有否參加這些會議。」、「（問：知否丁○○拿公司去借貸？）答：沒有印象。」等語（見偵卷第二一三頁反面、第二一四頁反面）相符，並有臺灣中小企業銀行對營發公司聲請發支付命令（見偵卷第二二０頁至第二二二頁）、臺灣中小企業銀行檢送營發公司歷年貸款股東會議紀錄及貸款資料在卷可稽（見偵卷第一二一頁至第一三四頁）。而證人丙○○於本院更一審審理時亦證述：「不會簽自己的名字。」、「不識字」、「（剛剛被告丁○○問你：『是否有問過妳，說要幫妳代簽，妳回答說【不必】是什麼意思』，被告丁○○有無跟妳講簽名的事情？）他沒有跟我講。」等語（見本院更一審卷第七二頁、第七三頁），而被告丁○○亦坦承如附表一除編號一所示八十四年九月十日那張股東會決議外，其餘如附表一所示編號二至九所示之股東會決議上丙○○之署押係其所簽等情（見本院更一審卷第七三頁），故而證人丙○○於本院更一審審理時證述：「上面丙○○是我自己簽的。」、「我是亂寫的。」等語（見本院更一審卷第七二頁），顯與事實不符，證人丙○○此部分證述，實不足採。又雖被告以告訴人曾傳真一紙信函，內載：「公司之經營權由阿賓經營，其他三人不能參與業務經營及干涉公司的代誌，因為事實是伊一人經營賺錢、了錢是伊個人之事。」為其有全部經營權之證據，惟未記載時間，且告訴人不否認曾有傳真上開信函與被告丁○○，復提出股東許國隆於八十三年四月二十四日所書立之協議書記載：「安然、國賓仍維持原來股東關係，安然負責大臺北地區；國賓負責新竹以南（函新竹地區）」、「臺南公司應於每月月底交付各股東上月份財務報表」、「營發公司負責人暫變更為國賓。國隆暫為公司監察人。．．以上措施以促進兄弟股東合夥關係之和諧為基本考慮。」（見偵卷第一九六頁），推翻前揭傳真信函之協議；參以被告丁○○提出多紙廠務概況、收支明細、傳真信函等與各股東及告訴人，內容不外以營發公司經營狀況、收支、購入機器、增資或與告訴人之就營發公司業務或貨款有所爭執等，被告丁○○、甲○○二人並供稱：收支明細要給股東看，由丁○○整理，交由司機帶給股東看，八十五年以前都如此作，八十五年以後，因乙○○不守股東規則，就沒有按月呈報給各股東等語（見偵卷第一九二頁反面、第二七○頁反面）；是被告丁○○對於營發公司之經營狀況，確實須向各股東報告，則營發公司應非其與被告甲○○夫妻所獨自經營，被告丁○○所提出之傳真信函，應不足採信。又從被告丁○○於偵查中所供稱：「我當初有經乙○○口頭同意簽名蓋章，因他第一次貸款有同意，其他的有的有同意，有的沒同意，我不確定那次有同意，那次沒同意，我告訴他公司營運有困難，需向銀行貸款，他有同意我向銀行貸款。」（見偵卷第一三九頁）、於九十一年十二月五日之刑事答辯狀所載：「八十四年，公司因業務需求，需購入機器，被告與原告協商後，向銀行申貸五百萬元‧‧‧」（見偵卷第二六五頁反面）等情可知，營發公司向銀行貸款事宜，非被告二人得自行決定，仍須與告訴人等股東商議，方可為之，倘若真有概括授權之存在，被告自得逕行為之，何須再為前述徵詢告訴人等股東之動作，是被告二人在未經告訴人等股東同意下，於附表二所列時間擅自製作營發公司向銀行借貸所需之公司股東會議記錄，並代乙○○、許國隆及丙○○簽章於上，持而向台灣企銀貸款之行為，應可認定。此外，復有前揭股東會議紀錄影本九紙在卷可證（見偵卷第一二二至一三一頁），被告丁○○、甲○○行使偽造私文書罪嫌，實堪認定。被告二人前開行使偽造私文書犯行，亦足生損害於乙○○、許國隆、丙○○等人及臺灣企銀核貸審查正確性。
㈥證人許國隆於偵、審時雖有證稱：「章是我的，放在公司，
如果公司有事由丁○○蓋。」（見偵卷第二一四頁反面），「公司主要是被告丁○○在經營，他可以知會我們，也可以不知會我們，這是公司的傳統，我沒有參加公司決議。」、「（八十四年到九十年間營發公司向臺灣企銀貸款，需要股東會議紀錄，紀錄上有部分是你的簽名及蓋章，是否由你親自簽名及蓋章？事先是否知情？（請審判長提示歷年股東會議紀錄））我沒有印象有蓋印章，但這種東西本來就是被告丁○○全權負責。」、「（就你個人而言，雖然你不知道有這樣的會議，被告也沒有具體告知你，但在股東會議紀錄幫你蓋章或簽名這樣的事情，你是否同意？）我事後應該會同意，民間企業都是由負責人決定，我大概會同意。」、「（九十年間，你是否有傳真一份文件給二哥乙○○？為何你說冒貸部分應予追究？）（請審判長提示偵查卷二百六十頁）因為我二哥有傳真一份文件給我看，上面有『冒貸』二個字，這是上下文的關係，所以我才會說要追究冒貸，並不是指他確實有冒貸。」（見原審卷第一三四、一三五、一三六頁）等語，然從其後來所述：「（你剛才說營發公司由被告丁○○、甲○○負責，他們可以作決定，但是你在檢察官偵查時說你並沒有授權給被告丁○○，兩者說詞是否有矛盾？）因為我認為全部都授權好像缺少適當性，但是依照規矩好像有授權。」、「（請確認你剛才提到你覺得好像應該有授權，後來你覺得不應該全部授權，你到底一開始時，是否有概括授權給被告丁○○的意思？）我不知道概括授權需要什麼程序，我們是家族企業，以前我父親就這樣做，一直到被告丁○○接掌，他也是這樣做，他說是默契，我也不知道。」（見原審卷第一三六、一三七頁）等語可知，證人許國隆並不清楚何謂是概括授權，僅是因為其係遞補其父許筱華股東股分，加以被告丁○○說是家族企業默契，始認為被告丁○○有權利掌理營發公司所有事務，如此是否足以認為證人許國隆有概括授權與被告丁○○，實值懷疑？況且被告丁○○因其父即營發公司原負責人許筱華死亡而接手營發公司經營權，如此是否即當然承繼其餘股東對於許筱華之概括授權及留於公司印章之使用權，亦有疑問？是故證人許國隆此部分之證詞尚難採為被告二人有利之證據。又被告丁○○於附表二所列時間製作營發公司向銀行借貸所需之公司股東會議記錄時，未得股東乙○○、丙○○、許國隆等人之承諾，縱預見可得承諾或事後獲得默認或追認，亦不影響其偽造私文書之成立。
㈦又按共同實施犯罪行為之人，在合同意思範圍以內，各自分
擔犯罪行為之一部，相互利用他人之行為，以達其犯罪之目的者，即應對於全部所發生之結果，共同負責。查被告甲○○辯稱：其未參與營發公司任何業務云云。惟查，被告甲○○已於偵查時坦承：「（在公司負責）人事管理、業務、接洽客戶。」（見偵卷第二九九頁反面）及為營發公司向證人徐致中調度資金等情，且由其於九十二年二月十八日、三月五日、七月十一日等之偵訊筆錄可知其對營發公司之財務資訊知之甚詳，若非親身經歷操作，顯難憑事後書面據以瞭解，再參以被告丁○○於八十三年八月二日寄予各股東之信函載明：「我們夫妻名義上領九萬（仙鈺是股東，也參與廠務）‧‧‧我們二十四小時鎮守工廠，我們是工友、守衛、拌料、包裝、射出工樣樣包」（見偵卷第二○二頁），則被告甲○○明顯有參與營發公司之運作，甚且與被告丁○○共同為營發公司之決策與執行；況且被告甲○○於偵查時供稱：「（提示卷附營發會議記錄）（哪些是你簽的？）我用簽字筆圈出來都是我簽的，其他都是丁○○簽的，我們只是配合銀行的要求。」（見偵卷第三○一頁）、於原審時供稱：「（會議記錄是否你製作？）依我先生要求，我就配合簽名或蓋章。」（見原審卷第一五一頁）等語，顯然被告丁○○於附表二所列時間製作營發公司向銀行借貸所需之公司股東會議記錄，均為被告甲○○所明知且配合執行；是以被告甲○○對於被告丁○○所為之前揭犯行，均有犯意聯絡及行為分擔，應可認定，被告甲○○上開所辯及被告丁○○所稱甲○○沒有在管理公司云云，均難採信。
㈧綜上，被告丁○○、甲○○之辯解及辯護意旨，均難足取。
本件事證明確，其等前揭違反商業會計法及行使偽造私文書之犯行，堪以認定。
參、論罪科刑之理由
一、查刑法業以中華民國九十四年二月二日總統華總一義字第09400014901號令修正公布第1～3、5、10、11、15、16、19、25～27、第四章章名、28～31、33～38、40～42、46、47、49、51、55、57～59、61～65、67、68、74～80、83～90、91-1、93、96、98、99、157、182、220、222、225、229-1、231、231-1、296-1、297、315-1、315-2、316、
341、343條條文；增訂第40-1、75-1條條文；刪除第56、81、94、97、267、322、327、331、340、345、350條條文；並自九十五年七月一日施行。被告行為後，其應適用之相關法律已有變更，茲就與本案適用有關之條文，比較說明如下：
（一）新舊法比較：按刑法已於94年2月2日修正公布，並於00年0月0日生效施行。而刑法第2條第1項修正為「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」，採「從舊從輕」之原則，與修正前刑法第二條採「從新從輕」之原則不同。又比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例比等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較。有最高法院95年第8次刑事庭會議決議可參。
（二）按刑法第28條原規定：「二人以上共同『實施』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」新法修正為：「二人以上共同『實行』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」將舊法之「實施」修正為「實行」。原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯。是新法共同正犯之範圍已有限縮，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯。新舊法就共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，而非僅屬純文字修正，應有新舊法比較適用之問題。惟被告上開犯行，其行為時及裁判時均應論以共同正犯，被告行為後之新法，對被告而言並非有利，則被告應依行為時之第28條規定論處。
（三）罰金刑部分：被告所犯商業會計法行為時與裁判時，其中罰金刑部分適用罰金罰鍰提高標準條例第二條及現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第二條規定，兩者最高刑度相同，惟最低刑度部分，修正前刑法第三十三條第五款規定罰金為一元以上，經折算為新臺幣後，為新臺幣30元以上，而修正後刑法第三十三條第五款規定罰金為新臺幣1000元以上，較舊法為高，應以舊法有利於被告。
（四）按刑法第2條第1項所稱之法律，係指刑罰所依存的整體法律狀態，故法律有變更應指足以影響行為的可罰性與法律效果的法令因修正或廢止而有所變更而言。所以刑法法律變更概念，應界定在法律規定的改變，足以影響刑罰權判斷者而言，刑法總則的變更，自然會影響到個別犯罪的成立，乃至於法律效果的結構，自屬法律變更，應為新舊法之比較。而刑法修正之後，原屬連續犯之數個犯罪行為，依新法應數罪併罰，比較修正前之規定，可依裁判上一罪論處，顯然修正前之規定有利於被告，如仍依修正後之規定，對於被告極為不利，從而，解釋上對於刑法第二條之解釋，應包括此種影響罪刑加重之規定，被告所涉商業會計法第七十一條第五款、刑法第二百十六條、第二百一十條之罪，自應適用修正前連續犯之規定較為有利。
（五）查被告丁○○、甲○○行為時（違反商業會計法、行使偽造私文書）係九十年年一月四日修正，同年月十日經總統公布施行之刑法第四十一條規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係或因其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三年以下折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效或難以維持法秩序者，不在此限。」；「併合處罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾六月者，亦同」；又前述易科罰金之折算，業據罰金罰鍰提高標準條例第二條前段規定，就其原定數額提高為一百倍折算一日，因而所處之刑及所定應執行之刑，均併諭知易科罰金之折算標準，以資適法。
嗣被告行為後中華民國刑法於九十四年二月二日修正公布，並自九十五年七月一日施行，其中：第四十一條第一項、第二項修正為同條第一項、第二項：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持秩序者，不在此限。前項規定於數罪併罰，其應執行之刑未逾六月者，亦適用之。」。又修正前罰金罰鍰提高標準條例亦於九十五年四月二十八日修正，並於同年七月一日施行，而將修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條規定「依刑法第四十一條易科罰金或第四十二條第二項易服勞役者，均就其原定數額提高為一百倍折算一日；法律所定罰金罰鍰數額未依本條例提高倍數，或其處罰法律無罰金刑之規定者，亦同。」之規定刪除，故而比較行為時法及裁判時法結果，應以修正前之行為時法對被告較為有利，本件被告丁○○、甲○○所犯商業會計法第七十一年第五款、刑法第二百十六條、第二百十條規定之，最重本刑均係五年以下有期徒刑，所處徒刑係在有期徒刑六個月以下，自應依行為時法之第四十一條第一項規定諭知易科罰金之折算標準。
（六）按刑法第51條定應執行刑時，「裁判確定前犯數罪，其中一罪在新法施行前者，亦同（即亦應為新舊法比較）。」最高法院95年5月23日第8次刑事庭會議決議可資參照。被告於裁判確定前犯數罪，其犯罪事實均係於95年7月1日之前犯之，被告行為後，刑法第51條業於94年1月7日修正公布，並於95年7月1日施行，修正前刑法第51條規定：「數罪併罰，分別宣告其罪之刑，依左列各款定其應執行者：
」，其中第5款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾20年。」，修正後刑法第51條第5款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾30年。」，比較新舊法結果，修正後刑法並非有利於行為人，依95年7月1日施行之刑法第2條第1項前段之規定，仍應依修正前刑法第51條第5款之規定，定其應執行之刑。
（七）經綜合罪刑比較結果，被告行為後之法律並無有利於被告之情形，自應依刑法第2條1項前段之規定，適用修正前之舊法。
二、按被告丁○○為「營發企業有限公司」之董事長，為商業會計法第四條所稱之商業負責人，而盈餘分配表則屬商業會計法第二十八條所定之財務報表。故核被告丁○○利用指示不知情之會計記帳代理人許成發，製作盈餘分配不實之財務報表之不正當方法，致使盈餘分配之財務報表發生不實結果之行為部分，係犯商業會計法第七十一條第五款之商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪；被告甲○○雖非商業會計法第四條所稱之商業負責人，惟其與有此身分之被告丁○○共同實施上開商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪，依刑法第三十一條第一項之規定，仍應以共犯論。被告丁○○、甲○○偽造乙○○、許國隆及丙○○等股東之署押及盜用乙○○、許國隆、丙○○等人置於公司之印章於營發公司會議紀錄上，並持交與臺灣企銀辦理貸款部分，經核係犯刑法第二百十六條、第二百十條之行使偽造私文書罪。
三、查財務報表、扣繳憑單、全年股利分配彙總資料申報書等揆其性質均屬業務上製作之文書，故被告丁○○、甲○○所犯上開商業會計法第七十一條第五款之罪當然含有刑法第二百十五條業務上文書登載不實罪之性質，依特別法優於普通法適用之原則，應不再論以刑法第二百十五條之罪。公訴人認被告丁○○、甲○○此部分所為，係犯刑法第二百十五條之業務登載不實文書罪，容有誤會，惟基本社會事實相同，本院自得依刑事訴訟法第三百條規定，變更起訴法條予以審理，併予敘明。
四、又被告丁○○、甲○○偽造乙○○、許國隆、丙○○等人之署押及盜用乙○○、許國隆、丙○○等人之印章，屬偽造私文書之階段行為，其後復持以行使，偽造私文書之低度行為又為行使之高度行為所吸收，均不復另論以盜用印章、偽造署押、偽造私文書罪。
五、被告丁○○、甲○○利用不知情之計帳員許成發，製作不實之盈餘分配財務報表，為間接正犯。
六、被告丁○○、甲○○就上開犯行間有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。
七、其於八十九年度同時申報分配八十八年度及八十六年六月之股利，及於九十年度同時申報分配八十九年度及八十六年十月之股利之行為，應均係屬同一犯意之接續多次行為，為接續犯，屬單純一罪。
八、被告丁○○、甲○○所犯上開商業會計法第七十一條第五款之罪，先後於申報八十八至九十年度營利事業所得稅時所為之多次犯行及多次行使偽造營發公司股東會議紀錄私文書之犯行，均分別係時間緊接，觸犯同一構成要件之罪，顯係基於概括犯意為之，為連續犯，應分別依刑法第五十六條規定以一連續商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪及行使偽造私文書罪論，並依法加重其刑。
九、至於被告丁○○、甲○○於八十九年至九十一年各一月間其中就八十九年度及九十年度，另分別登載有分配八十六年六月及八十六年十月營發公司股利予股東，致財務報表發生不實結果部分，雖未為起訴書所論列，惟此與前揭論罪部分，分別具有連續犯之裁判上一罪關係及接續犯之實質上一罪關係，已如上述，自屬同一案件，為起訴效力所及，本院依法應予以審究。又被告丁○○、甲○○於每個申報營利事業所得稅之年度，同時偽造被害人乙○○、許國隆、何國富及被告二人之股利扣繳憑單，係一行為同時觸犯數相同罪名，為同種想像競合犯，應依刑法第五十五條規定處斷。
十、再被告丁○○、甲○○所犯上開商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪及行使偽造私文書罪間，犯意個別，行為互殊，應分論併罰。
肆、撤銷改判之理由
一、原審以被告丁○○違反商業會計法罪證明確，因予論罪科刑，固非無見，惟查：原審未予詳查，遽以無積極證據足認被告丁○○有行使偽造私文書之犯行及被告甲○○對於上開商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪及行使偽造私文書罪無犯意聯絡及行為分擔，均有未當。被告丁○○上訴仍執陳詞，否認犯罪，並無理由，檢察官據告訴人聲請提起上訴，指摘原判決不當，非無理由，自應由本院將原判決撤銷改判。爰審酌被告丁○○、甲○○二人犯罪動機（公司實際上未獲利，惟帳面上卻有盈餘，故以股東名義分派股利支出及為公司營運向銀行貸款所需，而偽造會議記錄）、目的、手段，及其品性、生活狀況、智識程度、犯罪所生之損害，暨犯罪後態度等一切情狀，就被告丁○○、甲○○所犯商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪及行使偽造私文書罪，分別量處如主文第二項、第三項所示之刑，及分別定其應執行刑，並諭知易科罰金之折算標準。
二、附表二所列時間偽造之營發公司會議紀錄上所偽造之「乙○○」署押九枚、「許國隆」署押九枚及「丙○○」署押八枚，不問屬於犯人與否，均應依刑法第二百十九條之規定，併予宣告沒收。又被告二人業務上製作之財務報表、扣繳憑單、全年股利分配彙總資料申報書及偽造之營發公司股東會議紀錄，雖均係被告二人供犯罪所用之物，然上開之物或因申報而為臺灣省南區國稅局台南市分局所存檔，或因寄發予股東，或因聲請貸款為台灣企銀所存檔，均非屬被告二人所有，依法不得宣告沒收，附此敘明。
伍、適用之法律
一、刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段、第三百條。
二、商業會計法第七十一條第五款，刑法第二條第一項前段、第二百十六條、第二百十條、第十一條前段、修正前刑法第二十八條、第三十一條第一項、第五十六條、第五十五條、第五十一條第五款、第四十一條第一項前段、第二項、刑法第二百十九條，修正前罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條。
本案經檢察官邱克斌到庭執行職務。
中 華 民 國 96 年 6 月 21 日
刑事第二庭 審判長法 官 葉居正
法 官 郭千黛法 官 吳森豐以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受本判決後十日內向本院提出上訴書狀。
其未敘述上訴理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 李梅菊中 華 民 國 96 年 6 月 26 日附錄本案論罪科刑法條全文：
商業會計法第七十一條第五款：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
刑法第二百十條偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。
刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
【附表一】：
┌──┬───────┬────────┬────┬────────────┐│編號│ 所得給付年度 │ 所得所屬年度/月│股東姓名│ 分配金額 ││ │（民國） │（民國） │ │ （新台幣） │├──┼───────┼────────┼────┼────────────┤│ │ │ │ 丁○○ │十萬三千四百九十七元 ││ │ │ ├────┼────────────┤│ │ │ │ 甲○○ │四千零五十九元 ││ │ │ ├────┼────────────┤│ 一 │ 八十八年度 │ 八十七年度 │ 乙○○ │六萬二千九百一十元 ││ │ │ ├────┼────────────┤│ │ │ │ 許國隆 │六萬六千九百六十九元 ││ │ │ ├────┼────────────┤│ │ │ │ 丙○○ │六千零八十八元 │├──┼───────┼────────┼────┼────────────┤│ │ │ │ 丁○○ │五十一萬元 ││ │ │ ├────┼────────────┤│ │ │ │ 甲○○ │二萬元 ││ │ │ ├────┼────────────┤│ │ │ │ 乙○○ │三十一萬元 ││ │ │ ├────┼────────────┤│ │ │ 八十六年六月 │ 許國隆 │三十三萬元 ││ │ │ ├────┼────────────┤│ │ │ │ 丙○○ │三萬元 ││ 二 │ 八十九年度 ├────────┼────┼────────────┤│ │ │ │ 丁○○ │二十五萬一千二百一十二元││ │ │ ├────┼────────────┤│ │ │ │ 甲○○ │九千八百七十二元 ││ │ │ ├────┼────────────┤│ │ │ │ 乙○○ │十五萬二千六百七十八元 ││ │ │ 八十八年度 ├────┼────────────┤│ │ │ │ 許國隆 │十六萬二千五百四十九元 ││ │ │ ├────┼────────────┤│ │ │ │ 丙○○ │一萬四千七百七十七元 │├──┼───────┼────────┼────┼────────────┤│ │ │ │ 丁○○ │二十五萬五千元 ││ │ │ ├────┼────────────┤│ │ │ │ 甲○○ │一萬元 ││ │ │ ├────┼────────────┤│ │ │ │ 乙○○ │十五萬五千元 ││ │ │ 八十六年十月 ├────┼────────────┤│ │ │ │ 許國隆 │十六萬五千元 ││ │ │ ├────┼────────────┤│ │ │ │ 丙○○ │一萬五千元 ││ 三 │ 九十年度 ├────────┼────┼────────────┤│ │ │ │ 丁○○ │二十三萬一千三百元 ││ │ │ ├────┼────────────┤│ │ │ │ 甲○○ │九千零七十二元 ││ │ │ ├────┼────────────┤│ │ │ 八十九年度 │ 乙○○ │十四萬零五百九十四元 ││ │ │ ├────┼────────────┤│ │ │ │ 許國隆 │十四萬九千六百六十五元 ││ │ │ ├────┼────────────┤│ │ │ │ 丙○○ │一萬三千六百零六元 │└──┴───────┴────────┴────┴────────────┘【附表二】：
┌──┬──────────┬──┬─────────┐│編號│ 犯 罪 時 間 │編號│ 犯 罪 時 間 │├──┼──────────┼──┼─────────┤│ 一 │八十四年九月十日 │ 六 │八十九年二月九日 ││ │（偽造乙○○、許國隆│ │（偽造乙○○、許國││ │署押） │ │隆、丙○○署押） │├──┼──────────┼──┼─────────┤│ 二 │八十五年七月五日 │ 七 │八十九年六月十一日││ │（偽造乙○○、許國隆│ │（偽造乙○○、許國││ │、丙○○署押） │ │隆、丙○○署押） │├──┼──────────┼──┼─────────┤│ 三 │八十六年六月二十八日│ 八 │八十九年八月一日 ││ │（偽造乙○○、許國隆│ │（偽造乙○○、許國││ │、丙○○署押） │ │隆、丙○○署押） │├──┼──────────┼──┼─────────┤│ 四 │八十七年六月一日 │ 九 │九十年一月八日 ││ │（偽造乙○○、許國隆│ │（偽造乙○○、許國││ │、丙○○署押） │ │隆、丙○○署押） │├──┼──────────┼──┼─────────┤│ 五 │八十八年三月五日 │ │ ││ │（偽造乙○○、許國隆│ │ ││ │、丙○○署押） │ │ │└──┴──────────┴──┴─────────┘