臺灣高等法院臺南分院刑事判決 96年度上訴字第1013號上 訴 人 臺灣臺南地方法院檢察署檢察官被 告 子○○
庚○○○癸○○○戊○○○上三人共同選任辯護人 黃紹文律師
黃溫信律師徐美玉律師被 告 午○○
巳○○寅○○丑○○卯○○辰○○甲○○上七人共同選任辯護人 彭冀湘律師被 告 丙○○選任辯護人 丁士哲律師被 告 戌○○
申○○辛○○（原名洪于惠）未○○己○○壬○○（原名梁志明）上列上訴人因被告違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣台南地方法院九十五年訴字第一六二一號中華民國九十六年七月十七日第一審判決（起訴案號：臺灣台南地方法院檢察署九十五年偵字第一五三四五號），提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於被告申○○及戌○○部分均撤銷。
申○○、戌○○共同連續犯使公務員登載不實罪，各處有期徒刑捌月，各減為有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元參佰元即新台幣玖佰元折算壹日。
其他上訴駁回（即被告陳暘升、午○○、巳○○、寅○○、丑○○、卯○○、辰○○、甲○○等八人被訴逃漏稅捐及使公務員登載不實無罪部分；被告庚○○○、癸○○○、戊○○○、丙○○、辛○○、未○○、己○○、壬○○等八人被訴幫助逃漏稅捐及使公務員登載不實無罪部分）。
事 實
一、本案相關人地位：緣酉○○係信固不動產節稅顧問公司（設台南市○○路○段○○○號十二樓之六、七，下稱信固公司）負責人，乙○○受僱於信固公司為執業土地代書，丁○○則係受僱於信固公司負責內勤簽約事務（以上酉○○等三人，經臺灣臺南地方法院以九十五年易字一三六三號退回併案）。未○○為太古不動產鑑定顧問公司仲介。辛○○（原名洪于惠）、申○○為職業土地代書。己○○、壬○○均為土地仲介。
二、信固公司辦理本件節稅緣由：緣於民國（下同）九十二年十二月間，戊○○○、庚○○○、癸○○○等三人（下稱李女三人）有意向陳暘升購買臺南縣○○鄉○○段一一一之六號土地（登記所有權人為被告陳暘升母親褚有，下稱Ａ地）。同時，丙○○亦透過甲○○，有意向午○○、巳○○、寅○○、丑○○、卯○○、辰○○等六兄弟（下稱黃氏六兄弟）購買臺南縣○○鄉○○段四二○之一○號土地（下稱Ｂ地，丙○○購買Ｂ地，擬將土地登記在其配偶吳王麗鳳名下）。嗣由未○○及辛○○，於九十二年十二月十七日及九十二年十二月廿二日，分別介紹上開
Ａ、Ｂ二筆土地買賣雙方，至酉○○所營信固公司簽立買賣契約，並委託酉○○辦理節稅規劃，酉○○則於上開時日，分別與Ａ、Ｂ二筆土地出賣人陳暘升、黃氏六兄弟簽訂「土地增值稅規劃契約書」，陳暘升、黃氏六兄弟則各交付新台幣（下同）廿五萬元與一三○萬元委託規劃費用予信固公司。未○○因此自陳暘升處收取五萬元仲介土地買賣報酬，辛○○則自酉○○處獲得十一萬元報酬。
三、信固公司為節稅目的，以虛偽買賣方式，形成假共有關係：㈠酉○○、乙○○、丁○○，均明知本件Ａ、Ｂ二地買賣雙方
，均無與他筆土地形成共有關係真意，乃共同基於使公務員登載不實事項概括犯意，分由乙○○、辛○○及丁○○向Ａ、Ｂ二地買賣雙方簡略說明節稅過程，經當事人同意配合辦理節稅後，遂謀議以「虛偽不實買賣、共有物分割」方式，達其節省土地增值稅目的，由酉○○向申○○覓得臺南縣○○鄉○○段○○○號農地（登記所有權人為案外人黎秀珍，下稱Ｃ地）。另透過不知情己○○、壬○○向戌○○覓得高雄縣○○鄉○○段一五四之三○九號農地（下稱Ｄ地），申○○及戌○○均明知酉○○並無買賣Ｃ、Ｄ二地真意，乃基於共同使公務員登載不實犯意聯絡，分別提供上開Ｃ、Ｄ二地所有權狀、印鑑證明及身分證件資料，由酉○○指示代書乙○○及申○○，依附表買賣流程圖所示交易時序，先分別將Ａ、Ｂ二筆應稅地及Ｃ、Ｄ二筆免稅地，以虛偽買賣事項，使台南縣歸仁地政事務所、台南縣新化地政事務所以及高雄縣鳳山地政事務所，於為形式審查後，將Ａ、Ｂ二地買賣雙方（Ａ地褚有及李女三人；Ｂ地黃氏六兄弟及吳王麗鳳）等十一人，均登載於其職務上所掌公文書即土地登記謄本上，使均成為Ａ、Ｂ、Ｃ、Ｄ土地共有人，而足生損害於地政機關關於地籍資料管理正確性。
㈡酉○○旋再指示乙○○，持Ａ、Ｂ二地買賣雙方所提供辦理
過戶相關證件，將上開四筆土地合併辦理分割登記，使Ａ、
Ｂ、Ｃ、Ｄ四地，分別歸於李女三人、吳王麗鳳、黃氏六兄弟、褚有及丑○○所有，藉此節省Ａ地出賣人陳暘升及Ｂ地出賣人黃氏六兄弟，直接移轉Ａ、Ｂ二地，原應分別繳納土地增值稅四六萬八九八一元及二七六萬二五六一元，並使Ａ、Ｂ二地，最終歸於實際買受人李女三人及吳王麗鳳所有。㈢酉○○於上開節稅目的達到後，再指示乙○○及申○○，以
虛偽買賣事項，持Ｃ、Ｄ二地辦理過戶相關證件，至台南縣新化地政事務所及高雄縣鳳山地政事務所，辦理土地買賣登記事宜，致地政人員於為形式審查後，即將黎秀珍、戌○○二人姓名，各登載於其職務上所掌公文書即土地登記謄本，使Ｃ、Ｄ二地，復歸原所有權人黎秀珍及戌○○所有，足生損害於地政機關關於地籍資料管理正確性。酉○○則支付申○○十萬元、戌○○四十五萬元、己○○及壬○○二人共三七萬八千元報酬。
四、案經臺南縣政府告發，而由臺灣臺南地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
甲、證據能力部分：按證人個人意見或推測之詞，除以實際經驗為基礎者外，不得作為證據，刑事訴訟法第一百六十條定有明文。證人酉○○於偵查中陳述關於被告等人均知悉辦理節稅流程部分，因均屬其個人推測之詞，依上說明，自不得作為證據。又證人乙○○、酉○○、丁○○及共同被告庚○○○、癸○○○、戊○○○、陳暘升、寅○○、丑○○、辰○○、卯○○、巳○○、午○○、戌○○、辛○○、申○○、甲○○、丙○○、未○○、己○○等人於偵查中具結所為陳述，就其他被告案件，固屬被告以外之人審判外陳述。然渠等於原審業經改列為證人具結陳述，並予被告及辯護人詰問機會，有原審各次審判筆錄在卷可稽，則本院即非不得就渠等於偵查中所為陳述，及渠等於審判中以證人身分所為陳述，與其他案內證據資料合併斟酌，本於經驗法則及論理法則，作合理比較而為取捨判斷，此為實質證據價值自由判斷問題（九六台上一
六七七、三五二七號判決參照）。是本案被告等十八人，對上開證人及共同被告等人，於審判外陳述之對質詰問權，既已獲得保障，且無證據顯示上開證人及共同被告審判外陳述，係非出於任意性，則本諸釋字五八二號解釋精神，上開證人及共同被告於偵查中所為陳述自有證據能力，核先說明。
乙、實體部分：
壹、有罪部分（申○○及戌○○連續使公務員登載不實）：
一、訊據被告申○○及戌○○就提供Ｃ、Ｄ二地所有權狀、印鑑證明、戶籍謄本等資料予酉○○，嗣Ｃ、Ｄ二地仍以買賣方式回歸原所有權人，另申○○自酉○○處收受十萬元，戌○○自酉○○處收受四五萬元現金等情，均供認不諱。然被告申○○辯稱：土地是賣予酉○○，十萬元是定金，因酉○○不能處理抵押權，才歸還土地，伊不知節稅內容云云。被告戌○○辯稱：賣五筆土地予酉○○，因部分農地被查封，無法登記，酉○○又將土地歸還，四十五萬元是違約金云云。
二、按土地稅法第二十八條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」。又平均地權條例施行細則第二十三條第一項、及第六十五條第一項（即土地稅法施行細則第四十二條第二項）規定：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等」、「分別共有土地分割後，各人取得土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅」。蓋共有物分割係消滅共有狀態方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地分割因非屬土地稅法第廿八條前段規定所稱「土地所有權移轉」，自非應課徵土地增值稅之時點（最高行政法院五十六年判字一四四號判例參照）。又共有土地分割，共有人所取得土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值一平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報，經財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函釋在案。而數宗共有土地併同辦理共有物分割者，不以同一地段、同一登記機關為限；又作農業使用農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅，土地登記規則第一百零六條及土地稅法三十九條之二，亦分別定有明文。
三、查本件信固公司負責人酉○○為使Ａ、Ｂ二地出賣人，節省直接將Ａ、Ｂ應稅地買賣移轉予實際買受人，原應分別繳納土地增值稅四六萬八九八一元及二七六萬二五六一元，乃循上開相關法令規定，透過迂迴方式，先於九十三年一月十五日，以買賣些微持分方式，使Ａ、Ｂ二筆應稅地買賣雙方，均就Ａ、Ｂ二筆土地形成共有關係，再另覓Ｃ、Ｄ二筆免徵土地增值稅「農地」，於九十三年一月十五日及九十三年一月十九日，以買賣方式，使Ａ、Ｂ二地買賣雙方，亦均就Ｃ、Ｄ二地形成共有關係，旋於九十三年二月二日，以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報規定，逕向地政單位辦理上開Ａ、Ｂ、Ｃ、Ｄ四筆土地共有物分割登記，由Ａ地真正買受人李女三人取得Ａ地，Ｂ地真正買受人吳王麗鳳取得Ｂ地。其後，因節稅目的已達，酉○○再指示代書乙○○、申○○將配合辦理共有物分割Ｃ、Ｄ二筆農地，以買賣方式，分別於九十三年四月八日及九十三年三月十八日，移轉登記予原所有權人黎秀珍及戌○○所有等情，業據證人酉○○、乙○○於偵查中結證明確，並有Ａ、Ｂ、Ｃ、Ｄ四筆土地異動索引、台南縣歸仁地政事務所九十三年歸地字六六五
０、六六六０號案件、台南縣新化地政事務所九十三年新地普字六二五０、四二九八０號案件、高雄縣鳳山地政事務所九十三年樹登字一一００、四六五０號案件所附土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書及台南縣歸仁地政事務所九十三年歸地字九０六０號案件、台南縣新化地政事務所九十三年新地普字八二五０號案件、高雄縣山地政事務所九十三年樹登字一四七０號案件所附土地登記申請書、共有土地所有權分割契約書、印鑑證明、戶籍謄本、共有物分割明細表在卷可稽（詳偵查卷㈠一四三、二二０至三五一頁；上訴卷二九三至四三五頁）。是酉○○以上開方式，使Ａ、Ｂ二地出賣人得以規避渠等依土地稅法第廿八條前段規定，移轉應稅土地時，原應繳納土地增值稅，核屬真實，堪以認定。
四、本件爭點在於酉○○為使Ａ、Ｂ二地賣方（即陳暘升及黃氏六兄弟）節省直接將應稅土地賣予買受人（李女三人及吳王麗鳳），原應繳納土地增值稅，乃以買賣他筆土地些微持分方式，將Ａ、Ｂ二地買賣雙方（下稱褚有等十一人）均形成共有關係，再透過買賣Ｃ、Ｄ二筆免徵土地增值稅「農地」，使褚有等十一人，均成為Ｃ、Ｄ二筆農地共有人，旋再合併上開四筆土地辦理分割，藉此形式上符合相關法令規定，而得直接辦理共有物分割登記，使達成Ａ、Ｂ二地分別歸於真正買受人李女三人及吳王麗鳳所有，再將Ｃ、Ｄ二地賣回原所有權人，此過程中以買賣形成褚有等十一人，共有Ａ、
Ｂ、Ｃ、Ｄ四筆土地現象，是否均屬虛偽？及再將Ｃ、Ｄ二地賣回原所有權人，此買賣是否亦同屬虛偽？茲說明如下：㈠本件褚有等十一人，均無以相互買賣他筆土地些微持分方式，形成共有真意，且均無共同買受Ｃ、Ｄ二地持分意思：
⒈查Ａ地賣方被告陳暘升、買方李女三人及Ｂ地賣方黃氏六兄
弟、買方丙○○（配偶吳王麗鳳），均僅分別就Ａ、Ｂ二地有買賣真意，並無買賣他筆土地意思，且均僅為配合Ａ、Ｂ二地買賣節稅及過戶事宜，委託酉○○辦理節稅規劃，始提供印章、印鑑證明等相關資料予信固公司等情，業據被告陳暘升、戊○○○、癸○○○、庚○○○、黃氏六兄弟、丙○○於歷次偵審供述甚明，並有上開Ａ、Ｂ二筆土地買賣契約書、信固公司九十二年十二月十七日及九十二年十二月廿二日增值稅規劃契約書在卷可稽（詳偵查卷㈥三二至三五頁；偵查卷㈠一一四、一三四至一三七、一六三頁）。且證人乙○○、酉○○於偵審中亦均供稱：共有非真正目的，主要是節稅，是為製造假共有而買賣等語（詳偵查卷㈠九一至九二頁；原審卷㈡一０九、一八六至一八七頁）。是足見本件褚有等十一人確無以買賣方式，就Ａ、Ｂ、Ｃ、Ｄ四筆土地，均形成共有意思，渠等僅就Ａ、Ｂ二筆土地有真正買賣意思，堪以認定。
⒉至酉○○於原審雖改稱：Ａ、Ｂ二地所形成共有過程，是真
買賣，因有繳稅金，再辦共有物分割云云。然所謂買賣，係指買賣雙方就買賣標的、價金均達成合意後，買賣雙方分別有依契約給付價金及移轉標的所有權意思，而本件Ａ地出賣人陳暘升（母親褚有）僅欲出賣Ａ地予被告李女三人，Ｂ地出賣人黃氏六兄弟僅欲出賣Ｂ地予被告吳豊勝（配偶吳王麗鳳），雙方對Ａ、Ｂ二地買賣過程中，所形成褚有等十一人均共有Ａ、Ｂ二地情形，均無所悉，買方亦未曾支付任何價金，已如前述。是Ａ、Ｂ二地賣方，縱形式上有將些微持分移轉予他人，並繳納些微土地增值稅，亦僅是酉○○為使Ａ、Ｂ二地出賣人最終得以透過將Ａ、Ｂ二地買賣雙方，與Ｃ、Ｄ免稅地（農地），均形成共有假象，再以合併分割方式，分別將Ａ、Ｂ二地所有權實際移轉予有真正買受意思李女三人及吳王麗鳳所有，藉此節省Ａ、Ｂ二筆土地出賣人直接將土地出售予買受人，原應繳納高額土地增值稅，所刻意營造形式上符合上開法律相關規定過程，而Ａ、Ｂ二筆土地出賣人因此所繳納些微土地增值稅，充其量僅是酉○○為使渠等達成節省高額土地增值稅所付出小額代價，甚為明灼。是
Ａ、Ｂ二地買賣雙方既均無與他筆土地形成買賣共有關係真意（即Ａ地出賣人陳暘升並無將褚有持分10/10000出賣予黃氏六兄弟、吳王麗鳳及李女三人，使褚有等十一人共有Ａ地意思；Ｂ地情形亦同），則酉○○指示代書乙○○依褚有等十一人所提供戶籍謄本、印鑑證明、土地所有權狀等資料，於九十三年一月十五日，辦理Ａ、Ｂ二地間所有權相互移轉，以形成褚有等十一人均共有Ａ、Ｂ二地關係，此過程自屬虛偽買賣，所形成共有關係自亦為假，證人酉○○改稱Ａ、Ｂ二地是真買賣所形成共有關係云云，即不可信。
㈡本件Ｃ、Ｄ二地原所有權人黎秀珍（申○○為出售代理人）
、戌○○均無出賣Ｃ、Ｄ二地，使褚有等十一人均就Ｃ、Ｄ二地，形成共有關係真意：
⒈查本件Ｃ、Ｄ二地固分別於九十三年一月十五日及九十三年
一月十九日，出賣予褚有等十一人共有，惟褚有等十一人並無以買賣方式，就Ｃ、Ｄ二地，均形成共有真意，已如前述。而Ｃ、Ｄ二地原所有權人黎秀珍（代理人申○○）、戌○○僅為配合Ａ、Ｂ二地辦理共有後合併分割，始將免徵土地增值稅Ｃ、Ｄ二地，提供酉○○操作，酉○○並因此給付申○○介紹費十萬元、戌○○四十五萬元，並另開具一千萬元本票交戌○○供作擔保等情，亦據酉○○於偵查中證稱：十萬元是讓申○○去辦過戶給褚有等十一人，其後再賣回給黎秀珍的代書費；我沒向申○○買地，申○○知悉是假買賣，目的要辦共割，也知道土地節稅規劃內容；戌○○知道是虛偽辦理過戶，目的在辦共割，達到免徵土增稅目的，後來土地還是回到戌○○名下，所以戌○○才要我簽一千萬元本票等語（詳偵查卷㈠一二三頁；偵查卷㈤廿至廿一頁）。參以黎秀珍所有Ｃ地，於九十三年一月十五日，出售予褚有等十一人共有，戌○○所有Ｄ地於九十三年一月十九日，出售予褚有等十一人共有，Ａ、Ｂ、Ｃ、Ｄ四地，旋於九十三年二月二日合併辦理分割登記，Ｃ、Ｄ二地，則再於九十三年四月八日、九十三年三月十八日，分由申○○及乙○○賣回原所有權人黎秀珍及戌○○，亦均為被告申○○、戌○○所不爭，並有上開四地土地異動索引在卷可參（詳偵查卷㈠二０三至二一五、二四一至二六九、三００至三０五頁）。是被告申○○、戌○○實係提供Ｃ、Ｄ二地予酉○○做節稅規劃，而無出售Ｃ、Ｄ二地真意，殊堪認定。
⒉被告申○○及戌○○所辯不足採信：
⑴被告申○○部分：
被告申○○雖辯稱，有將農地賣給酉○○，酉○○並給十萬元定金，酉○○要過戶何人，是酉○○的權利，酉○○因無法處理抵押權，才將土地歸還云云。然酉○○業於偵查中證稱：十萬元是讓申○○去辦過戶給褚有等十一人，其後再賣回給黎秀珍的代書費等語甚明（詳偵查卷㈠一二三頁）。則被告申○○辯稱，十萬元是買賣定金云云，即不可採。而被告申○○代理黎秀珍，於九十三年一月十五日，以買賣方式，將Ｃ地移轉所有權予褚有等十一人共有，Ｃ地最終仍由申○○於九十三年四月八日，以買賣方式，移轉所有權賣回予黎秀珍等情，亦經被告申○○於偵查中坦承不諱（詳偵查卷㈠一二三頁），並有台南縣新化地政事務所九十三年新地普字六二五０、四二九八０號案件所附土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書相關資料在卷足稽（詳偵查卷㈠二七二至二八０頁）。則被告申○○身為代書，代辦Ｃ地過戶事宜，證諸酉○○上開所述，系爭十萬元顯係被告申○○代辦Ｃ地過戶事宜代書費，要屬無疑。況被告申○○與酉○○若有買賣Ｃ地真意，衡情申○○豈會在出售土地後，不到三個月時間內，又將Ｃ地以買賣方式買回？雖被告申○○另以酉○○無法處理抵押權，始又歸還Ｃ地，並同意沒收十萬元定金等語為辯。然酉○○於原審已否認，並稱：有向申○○說明買土地要辦裡共有物分割，且分割完成，將歸還土地，沒說要沒收十萬元定金等語（詳原審卷㈢七至十頁）。而Ｃ地自始即存有抵押權，亦有Ｃ土地異動索引在卷可稽，則酉○○若有意購買Ｃ地申請貸款，理應於購買時即有所評估，當不致發生於買進Ｃ地後，始因無法貸款而再歸還Ｃ地，而使申○○沒收十萬元定金之理！是被告申○○上開所辯，核屬卸責之詞，不足採信。本件酉○○購買Ｃ地後，立即指明登記予褚有等十一人共有，並於辦理分割完畢後，即指示申○○將Ｃ地買回，固均合於法律形式上行為，然此與一般土地買受人，有藉由支付一定代價，終局取得土地所有權意思，及土地出賣人，有藉出售土地獲取相當對價意思，並不相符，且申○○及酉○○，均未能提出Ｃ地買賣契約及買方支付價金證明（詳上訴卷四三九至四四○頁酉○○提出答辯狀），雙方就Ｃ地買賣交易條件所為供述，亦相齟齬，凡此均證明Ｃ地買賣為假，而配合共割為實。
⑵被告戌○○部分：
被告戌○○於偵查中一再供稱：酉○○向我承租土地三個月他給我四十五萬元現金，我要他開一千萬元支票擔保云云。嗣於原審又翻異前供，辯稱：有賣農地給酉○○，全部五筆，因三筆被查封，所以解約，歸還農地，酉○○因將部分農地登記給他人，所以四十五萬元當解約金，一千萬元支票是價金云云。惟查：證人酉○○於偵查中已證稱：沒向戌○○承租土地，原是承租，但乙○○說要買賣才行，所以要過戶，有向戌○○要印鑑證明，並解釋過戶是要節稅，有承諾三個月後歸還，支付戌○○四十五萬元，戌○○不放心，才要我開一千萬元本票擔保等語（詳偵查卷㈠一０二、一七七頁；偵查卷㈤廿頁），而酉○○於九十三年一月十九日向戌○○購買Ｄ地後，旋於九十三年三月十八日，又指示代書乙○○，以買賣方式，將Ｄ地賣回予戌○○，亦有Ｄ土地異動索引在卷可查（詳偵查卷㈠二九九至三０五頁）。是酉○○於上開偵查中所證，顯非無稽。再者，被告戌○○於偵查中雖辯稱，農地是出租予酉○○，然亦多次坦承：知道提供印鑑證明及權狀是要辦過戶，雖不知土地用途，但有要求一千萬元支票做擔保，如果三個月後未歸還，就要兌現等語（偵查卷㈠五六至五七、一二四頁；偵查卷㈤廿頁）。準此，被告戌○○若真將農地出賣予酉○○，酉○○自有權利辦理系爭農地過戶，何以戌○○於提供辦理過戶相關證件資料時，又同時要求酉○○簽發一千萬元支票做為擔保？反之，被告戌○○若係將農地出租酉○○，豈有必要另提供辦理過戶所需相關證明文件？並再要求酉○○簽發本票為擔保？凡此足以證明，被告戌○○自始並無出售Ｄ地意思，其對酉○○並無購買Ｄ地真意，Ｄ地僅係配合酉○○辦理過戶，最終仍將歸還等情，知之甚詳，否則戌○○豈有在出售農地後，又要求買方酉○○簽發支票，擔保三個月後歸還土地之舉？至戌○○及酉○○嗣於原審雖均改稱：是真有買賣Ｄ地，一千萬元支票是價金，四十五萬元是解約金云云。然戌○○及酉○○始終均無法提出Ｄ地買賣契約或交付價金相關證明，且雙方若真有買賣Ｄ地實情，則雙方對酉○○所交付一千萬元支票性質，當有所約定，豈又會發生雙方在偵查中均陳述，一千萬元係農地歸還擔保金後，旋於原審又均一致改稱，一千萬元是價金之理！是酉○○購買Ｄ地用意既僅在使褚有等十一人，就Ｄ地均形成共有關係，以利合併分割，達其節省Ａ、Ｂ二地出賣人原應繳納土地增值稅目的，則其自始即無真實購買Ｄ地真意甚明，而戌○○縱不知酉○○買賣Ｄ地用途，然其明知Ｄ地終將於過戶後三個月期間內歸還，亦為事實。是渠等確無買賣Ｄ地真意，堪可認定。綜上各情，戌○○、酉○○於原審翻異之詞，顯係相互迴護，要難採信。
㈢被告申○○、戌○○自始即非本於真實出售Ｃ、Ｄ二地意思
，酉○○亦僅係為使褚有等十一人，均就Ｃ、Ｄ二地形成共有關係，始向被告申○○、戌○○購買Ｃ、Ｄ二地，實則並無終局取得Ｃ、Ｄ二地所有權真意，已如前述。準此，酉○○於Ｃ、Ｄ二地配合辦理共有物分割後，再指示代書申○○及乙○○，分別於九十三年四月八日及九十三年三月十八日，以買賣方式，將Ｃ、Ｄ二地歸還原所有權人，此買賣過程，自亦僅是酉○○於節稅目的已達後，所為善後動作，渠三人並無真實買賣意思，要屬當然。渠三人嗣於原審辯稱，係因抵押權始再歸還土地云云，均係脫責之詞，不足採信。
五、綜上各情，被告申○○及戌○○，自始即無出售Ｃ、Ｄ二地真意，渠等為配合酉○○節省Ａ、Ｂ二地出賣人原應繳納土地增值稅，乃提供辦理Ｃ、Ｄ農地過戶相關證件資料，由酉○○以不實買賣事項，指示申○○及乙○○持渠等所提供證件，分別至台南縣新化地政事務所及高雄縣鳳山地政事務所辦理土地過戶登記，致不知情地政人員，將此不實買賣事項登載於職務上所掌管相關文書，使褚有等十一人均成為Ｃ、Ｄ二地共有人，並於合併辦理分割後，再以不實買賣事項，使不知情地政人員將黎秀珍、戌○○分別登記為Ｃ、Ｄ土地買受人，足生損害於地政機關關於地籍管理正確性。被告二人上開犯行，事證明確，均堪認定。
六、論罪部分：核被告申○○、戌○○所為，均係犯刑法第二百十四條使公務員登載不實文書罪。被告申○○及戌○○就上開使公務員登載不實犯行，各自分別與酉○○有犯意聯絡及行為分擔，各為共同正犯。又被告二人先後所為二次使公務員登載不實犯行，時間緊接，犯罪構成要件相同，顯係基於概括犯意反覆為之，為連續犯，應依修正前刑法第五十六條規定，論以一罪，並加重其刑。
七、刑法修正部分：㈠查被告申○○、戌○○行為後，刑法已於九十四年一月七日
修正，同年二月二日公布，並於九十五年七月一日施行。按行為後法律有變更者，適用行為時法律。但行為後法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第二條第一項定有明文。刑法第二條第一項規定乃與刑法第一條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法。是刑法第二條本身雖經修正，但刑法第二條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法問題，應一律適用裁判時之刑法第二條規定，以決定適用之刑罰法律，先予說明。
㈡本次刑法修正後新舊法比較，應就罪刑有關共犯、未遂犯、
想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院九十五年度第八次刑庭會議決議參照）。次按刑法第二條第一項規定（按指九十五年七月一日修正施行前刑法）：行為後法律有變更者，適用裁判時之法律，但裁判前法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律；所稱適用，係指完整性適用，與準用係依其性質而為選擇性之應用者不同，是比較新舊法適用法律時，應就罪刑有關一切情形，比較其全部結果而為整體適用，不能割裂而分別適用新舊法律（八八台非三一號判決參照）。經查：
⒈共同正犯部分：
刑法第二十八條共同正犯規定，於九十四年一月七日修正，該條於九十五年七月一日施行前規定為：「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯」，修正施行後規定則為：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」。依修正理由係為釐清陰謀共同正犯、預備共同正犯、共謀共同正犯是否合乎本條規定之正犯要件。然修正理由業已明示本條包含共謀共同正犯。雖修正後刑法第二十八條較有利於行為人。但本案被告申○○與酉○○間共謀使公務員登載不實犯行，申○○並親自實施上開犯行，則申○○自屬實施共同正犯。另被告戌○○則與酉○○間共謀上開犯行，而由酉○○指示同有犯意聯絡乙○○分擔實行上開犯行，是戌○○亦為共謀共同正犯甚明。從而，被告申○○及戌○○，不論依修正前後刑法第二十八條規定，均構成共同正犯，則適用修正前刑法第二十八條規定論擬，並無較為不利。基於法律整體適用，本件適用修正前第二十八條規定。
⒉連續犯部分：
刑法第五十六條連續犯規定，業於九十四年一月七日修正刪除，並於九十五年七月一日施行。是於新法修正施行後，被告之數犯罪行為，即須分論併罰。此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依新法第二條第一項規定，比較新舊法結果，應適用被告行為時之法律即舊法，論以連續犯一罪，較為有利被告。
⒊易科罰金部分：
修正後刑法第四十一條第一項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金」，但依據舊法及修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條前段（現已刪除）規定，被告行為時易科罰金折算標準，應以銀元三百元折算一日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣九百元折算為一日。比較修正前後易科罰金折算標準，修正後規定並未較有利於被告，則應依刑法第二條第一項前段規定，適用被告行為時即修正前刑法第四十一條第一項前段規定，定其折算標準。
八、撤銷改判部分（即被告申○○、戌○○部分）：原判決以被告申○○、戌○○二人，使公務員登載不實犯行，均尚屬不能證明，因予被告二人，均為無罪諭知，固非無見。惟查：被告申○○、戌○○提供辦理Ｃ、Ｄ二地過戶相關證件資料，係為使酉○○得藉由購買Ｃ、Ｄ二地假象，將褚有等十一人均登記為Ｃ、Ｄ二地共有人，再依相關法令，得免提出共有物分割現值申報，直接合併辦理Ａ、Ｂ、Ｃ、Ｄ四地共有物分割登記，達其免徵土地增值稅，而使Ａ、Ｂ二地，分別歸為真正買受人所有最終目的，渠等自始即無出售Ｃ、Ｄ二筆免徵土地增值稅「農地」真意，此由Ｃ、Ｄ二地於短時間內又回歸原所有權人情節，不難明瞭。是渠等配合酉○○所為二次買賣，自屬虛偽。原審疏未詳查，仔細勾稽，即遽認被告二人使公務員登載不實犯行，亦均屬不能證明，自有未洽。檢察官上訴意旨，指摘及此，為有理由，自應由本院將原判決關於被告申○○、戌○○部分均撤銷改判。爰審酌被告二人並無前科，素行尚佳，本次乃為圖小利，利用虛偽不實買賣，使酉○○得透過迂迴、多階段且異常之法形式行為，達成由陳暘升（母親褚有）及黃氏六兄弟出售
Ａ、Ｂ二筆應稅土地予他人相同經濟效果，藉此影響地政機關對地籍資料管理正確性及以虛偽不實資料提出申請為犯罪手段，暨犯後飾詞否認犯行，犯後態度不佳等一切情狀，對被告二人各量處有期徒刑八月。又被告二人犯後，中華民國九十六年罪犯減刑條例，已於九十六年七月四日公布，並於同年七月十六日施行生效，被告二人犯行係在九十六年四月廿四日前所為。是被告二人上開所宣告之刑，合於中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款減刑條件，爰依法各減為有期徒刑四月，併就所處徒刑，諭知其易科罰金折算標準，以資懲儆。
九、至被告申○○、戌○○固基於使公務員登載不實犯意，以虛偽買賣不法手段，致Ａ、Ｂ二地出賣人節省原應繳納土地增值稅。惟被告渠等主觀上均難認有違法幫助逃漏稅捐認識，詳如後述（理由同被告陳暘升等十六人所述，均予引用）。是渠等被訴幫助逃漏稅捐部分，同屬無法證明，然因公訴人認渠等該部分犯行與上開有罪部分，有方法結果牽連關係，為裁判上一罪，爰不另為無罪諭知，併此敘明。
貳、上訴駁回部分（即被告陳暘升等十六人被訴逃漏或幫助逃漏稅捐及被訴使公務員登載不實無罪部分）：
一、按犯罪事實，應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；刑事訴訟法第一百五十四條第二項定有明文。如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制方法以為裁判基礎（四十台上八六號判例參照）。又刑事訴訟法第一百六十一條第一項規定：檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。因此檢察官對於起訴犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。其所提證據之證明力必須達於使法院確信起訴之犯罪事實為真實程度，倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其闡明之證明方法，無從說服法官以形成被告有罪之心證，而有合理懷疑存在者，基於無罪推定原則，即應為被告無罪判決諭知（七六台上四九八六、九二台上一二八號判例參照）。
二、公訴人認被告等人涉有逃漏稅捐及使公務員登載不實罪嫌，無非以：證人酉○○於偵查中推測之詞及財政部九十三年八月十一日台財稅字00000000000號令函，為其主要論據。惟訊據被告等人均堅決否認犯行，辯稱：渠等以為是合法節稅，不清楚節稅流程等語。
三、查本件是否構成逃漏稅捐罪嫌，財政部歷來函示，固然重要，但本件「節稅」規劃，是否為違法行為，並構成刑事犯罪，仍有合理懷疑，茲述如下：
㈠本案經檢察官執為認定被告涉有逃漏稅捐等犯行重要令函，
即財政部九十三年八月十一日台財稅字00000000000號令，函文內容：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」，此乃各縣市稅捐單位據此令函補徵土地增值稅，惟財政部上揭解釋令重點在於，類似案件必須要補徵土地增值稅；至是否構成刑事犯罪，由法院依法行使職權認定，非謂類此案件除依法補稅外，即當然構成犯罪。
㈡上開財政部令函，有違反租稅法定主義之嫌：
⒈查財政部上揭令函，內容涉及人民租稅負擔，不符合憲法第
十九條租稅法定主義，尤以該函令末句：責令「各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」，顯已對外發生規範一般人民效力，性質上核屬未經法律授權，參酌行政程序法第一七四條之一立法意旨，上開財政部職權命令有效與否，自值商榷。縣市稅捐機關據以作成系爭補徵土地增值稅處分，是否合法，即有研求餘地。是以土地所有權人依據稅捐機關先行核發稅單完納土地增值稅，嗣並據以完成土地移轉登記，依行為時稅法、土地法規暨相關解釋函令，並無不法，縱因此而減免相當土地增值稅，亦係共有物分割及當時有效法令所產生效果，似無不法。換言之，本件被告等人於斯時如此法令時空背景，信賴相關稅法，而為系爭土地買賣、納稅、移轉行為，否能遽認渠等具有違法性認識，自有合理懷疑。
⒉次查本案稅捐機關作成系爭補稅處分理由，係引據「實質課
稅原則」作為依據。然租稅法定主義為法治國基本原則，亦為我國憲法第十九條所明定，被告等人係依行為當時有效法令，而為節稅規劃，應無違法性認識（詳如後述）。且行政法院實務向認，「實質課稅原則」在適用上仍應嚴守租稅法定主義，而非可單憑行政機關空言「實質課稅原則」，即得擅依職權命令違法課徵，恣意剝奪人民憲法上所保障財產權（最高行政法院九一年判字一四八二、一五六三、一六三一號有關「前手債券利息扣徵稅款」爭議事件判決闡釋甚詳）。因此，財政部上開函示，在無任何法律或授權法規情形下，遽以「實質課稅原則」抽象原則，就系爭土地買賣責令稅捐機關補徵土地增值稅，手段上已破壞租稅法治國家基本原則─租稅法定主義至明。從而，在租稅法定主義基礎下，被告等人節稅行為，自不構成刑事犯罪。
㈢本件尚難認被告等人，主觀上有逃漏稅捐違法認識：
⒈查本件偵查期間，檢察官就是否構成逃漏稅捐，尚以公文函
詢財政部，函文略以：「主旨：有關土地所有權人利用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割規避土地增值稅情形，是否違反稅捐稽徵法第四十一條、第四十三條規定，請惠復。說明：本署辦理九四年交查字第三一
四、三五五號案件，需上開資料參考。貴部為防杜此類逃漏稅賦案件，於九十三年八月十一日以台財稅字第０九三０四五三九七三０號發布函令，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定補徵其土地增值稅，係認土地所有權人為『取巧安排形成共有關係』。惟此種情形是否也涉主旨所述法條，請惠示意見供參」，有台南地檢署九十四年十一月三日南檢朝慮常九十四交查三五五字六七二七三號函在卷可參（詳偵查卷㈠頁八）。由此可見，本件被告是否構成犯罪，其前提關鍵在於，以本件手法達成節稅，是否法所許，有無構成逃漏稅捐刑事犯罪，即使法律專家檢察官亦無十足把握，仍須諮詢財政部，在在均可見本件所涉及節稅規劃內容、流程及相關法令，確屬至為專業，要非一般人所能輕易認識或瞭解。
⒉次查，被告學歷或職業分別：庚○○○為小學畢業，癸○○
○為國中畢業，戊○○○為小學畢業，午○○為小學畢業，巳○○為小學畢業（計程車司機），寅○○為小學畢業（計程車司機），丑○○為小學畢業，卯○○為小學畢業，辰○○為國中畢業，甲○○為小學畢業，丙○○為高職畢業，戌○○為小學畢業，申○○為二、三專畢業，辛○○為高職畢業，未○○為國中畢業，己○○為小學畢業，壬○○為二、三專畢業，分別渠等有個人基本資料查詢結果、計程車駕駛人執業登記證影本在卷可稽（詳原審卷㈢六八至八四、一二四至一二五頁）。以如此學歷及生活經驗，渠等縱有接受告知本件是辦理節稅規劃，但對何謂節稅、節稅方法、流程及相關法令能否知悉？縱能知悉，是否能達到一定專業認識，實在不具一般人之期待可能性。縱使本身即為代書被告辛○○，公訴人亦未舉證證明其確有本件節稅所應有專業程度。⒊況本案相關買賣、共有、分割、移轉、委託節稅規劃等行為
時間，係九十二年十二月十七日（詳偵查卷㈠一一四頁土地增值稅規劃契約書）、九十三年一月十五日、九十三年一月十九日、九十三年二月二日、九十三年三月十八日、九十三年四月八日，亦有系爭四筆土地異動索引在卷可稽。而財政部認此種節稅方式為取巧安排形成共有，應依實質課稅原則及土地稅法規定補徵土地增值稅該00000000000號函，係於九十三年八月十一日始行發布，函內明示各稽徵機關應加強宣導，提醒義務人勿取巧逃漏等語（詳偵查卷㈥廿一頁）。足見財政部亦認此種「取巧逃漏」非為一般社會大眾所知曉。是實難期待被告有違法性認識；況本案辦理時間，係在該函發布前數月，亦難率以溯及既往而認被告確實知悉並利用取巧。準此，檢察官所舉證據，尚不足以令本院形成被告確有違法性認識。
四、被告陳暘升等十六人，均難認有以假買賣方式，使褚有等十一人就Ａ、Ｂ、Ｃ、Ｄ四地均形成共有關係主觀違法認識：
㈠被告陳暘升、李女三人部分：
⒈被告陳暘升、李女三人僅有買賣Ａ、Ｂ二地真意，業據渠等
歷次供述甚明在卷，而證人酉○○於偵查中固多次證稱，土地原所有權人均知悉是以應稅地與免稅地作共有，但不是實際共有；應該大家均知道是辦假共有；未○○有向雙方說明節稅內容云云（詳偵查卷㈠九二、一０一、一七八頁）。然其於原審坦承：因辦理這種共割案件很複雜，我才認為未○○有先跟雙方說過，這是我的猜測，我未與買賣雙方接觸等語（詳原審卷㈡二０四頁）。是證人酉○○於偵查中上開證述，既僅出於臆測，即不得作為不利被告認定依據。
⒉又證人未○○（共同被告）係介紹Ａ地買賣雙方至信固公司
簽約土地仲介業者，於偵查中固證稱：有向陳暘升及李女三人說明節稅規劃內容云云。然其於原審證稱：只說是合法節稅，我帶雙方至信固公司，談價格，乙○○向雙方解釋節稅內容，雙方同意配合辦理節稅；我不是專業，只介紹成交等語（詳原審卷㈡一九一至一九二頁）。是被告陳暘升及李女三人有無自未○○處受告知節稅細節及渠等就信固公司擬以虛偽買賣形成假共有，達成節稅目的過程，是否均已充分瞭解，顯均有疑義。
⒊又本件辦理土地過戶分割代書乙○○，於偵查中及原審固均
稱：有向陳暘升說明節稅規劃內容等語（詳偵卷㈤一九頁；原審卷㈡一八一頁），而被告陳暘升出售Ａ地，原應繳納土地增值稅四六萬八九八一元，而其卻支付廿五萬元作為節稅規劃報酬，差額僅廿一萬餘元，衡情，陳暘升倘有逃漏稅捐並使公務員登載不實犯意，豈會在差額如此小情況下，甘冒違法風險，核與一般生活經驗有違，而有合理懷疑。況查稅捐稽徵目的，基於人民自由買賣或有實際交易、獲益、所得或所有權移轉變動時為利國家稅收，充實國庫並避免虛偽不實而依一定法令課以稅捐。被告陳暘升固係Ａ地出賣人（所有權人為其母褚有），而必須依法認定是否應該繳納土地增值稅，但其並不熟稔相關稅法，乃委請專業信固公司規劃節稅，如此行為模式，相較於國內富商高賈為節省稅金，大多以各種節稅方案，透過專業如律師、會計師、財稅顧問公司規劃分析實施，比比皆是，並無較為突兀。是被告陳暘升委請節稅顧問公司信固公司規劃節稅，尚難遽認其有逃漏稅捐及使公務員登載不實犯罪故意。
⒋另被告李女三人僅係Ａ地買受人，渠等固同意配合辦理節稅
，但因信固公司表示一切均係合法手續，被告三人信賴，且此辦理過程極為複雜，即令證人乙○○於原審證稱，有向被告李女三人說明節稅規劃內容，但亦稱李女三人是否知道細節，伊不曉得等語（詳原審卷㈡一八一頁）。是依證人乙○○供證，被告李女三人於本件節稅規劃處理過程，是否已被充分告知相關細節及法令，並獲充分瞭解，即有疑義，自無從據此認定渠等三人有不法犯意。又證人乙○○證稱：有向李女三人解釋，必須與他人共有建地或農地，但共有不是最後真正目的，主要是要辦理節稅，但庚○○○有質疑是否合法，我說合法等語（詳原審卷㈡一八一至一八七）。依證人乙○○所稱，縱認被告李女三人知悉，另要取得並共有農地，但渠等似係在受告知且認知此係合法情形下，始同意配合辦理，渠等是否有假共有農地，而使公務員登載不實不法犯意，自有可疑。
㈡被告黃氏六兄弟、甲○○部分：
證人辛○○（共同被告），係介紹Ｂ地買賣節稅規劃者，於原審證稱：我有告訴午○○、甲○○這是合法共割等語（詳原審卷㈡七六至七七頁）。由此可知，有關辦理節稅，被告午○○、甲○○所受告知，均係節稅過程是合法的。復以有關本次土地買賣事宜，均係被告甲○○與代書辛○○直接接洽細節，被告午○○僅到場簽名蓋章，而被告午○○患有聽障（詳原審卷㈠一一０頁午○○障礙手冊影本），且僅國小畢業（詳原審卷㈢七一頁個人基本資料查詢結果表），要難期待其能確切瞭解節稅意義為何，自難認其具有逃漏稅暨偽造文書犯意。另被告甲○○詢問代書辛○○土地增值稅金，發覺太高，經被告辛○○告知可辦節稅，因當時正值土地增值稅減半政策施行，被告甲○○乃提出質疑是否合法，辛○○告知為合法。進而至信固公司，經信固公司職員丁○○告知其為合法性，並拿一疊資料告知係伊等其前所辦過相同案件，此舉令被告甲○○深信辦理節稅是合法，且被告甲○○僅國小畢業（詳原審卷㈢七七頁個人基本資料查詢結果表），教育程度不高，何能期待其憑自身知識或學識判斷本次所謂「節稅」是否合法？是被告甲○○亦難認具有逃漏稅及偽造文書犯意。
㈢被告丙○○部分：
⒈被告丙○○，係Ｂ地買受人，於原審證稱：辛○○說有一種
節稅，帶我們去找丁○○，我說我是以六百萬元買清，他們說節稅是合法的等語（詳原審卷㈡八０至八一頁）。而證人甲○○於原審證稱：雙方有談好以六百萬元買清的，價金談好後，辛○○就說有節稅方法，才去找信固公司，他說這是合法，丙○○有跟丁○○說是以六百萬元買清，丁○○告訴黃氏六兄弟可節稅，我們還問是否合法，丁○○說是合法的等語（詳原審卷㈡一一五至一一六頁）；證人丁○○則證稱：我印象中，丙○○不管這件事，他只付錢等語（詳原審卷㈡廿四至廿五頁）。證人辛○○亦證稱：這和丙○○沒關係，他是買清的，減稅對他沒好處，他要付六百萬元，我沒跟他說要配合共割，這是信固公司做的；雙方已經談好買賣價金，順便問我節稅等語（詳原審卷㈡一二０至一二六頁）。由此可知，被告丙○○確與黃氏六兄弟，已先談好價金六百萬元，才又去問辛○○節稅情事。
⒉是依上述證人甲○○、丁○○、辛○○所言，足證系爭買賣
價金是查完應繳納稅後，雙方即已談妥金額六百萬元，縱使後來有去節稅，亦未改變價金，顯見賣方去節稅是單純由賣方獲利，買方即被告丙○○並未因此減低買賣價金支付，是被告丙○○買地，並未因節稅而降低買賣價金，則其即難認有幫助逃漏稅必要、動機與犯罪故意。再者，被告辛○○與證人丁○○確有向被告丙○○陳述本件節稅係屬合法，以致被告丙○○相信專業，而提供證件資料辦理過戶，至如何辦理丁○○並未向丙○○詳加說明，丙○○亦僅單純認為買地，當然要提供證件資料，復以信固公司一再保證係屬合法，丙○○自當配合辦理，自難認其有使公務員登載不實犯意。
㈣被告未○○部分：
⒈證人酉○○於原審證稱：我沒向未○○說本件節稅具體方法
，我沒付他節稅佣金，未○○以前沒介紹過其他節稅案件等語（詳原審卷㈡二０六頁）。證人乙○○於原審證稱：節稅流程和土地買賣仲介沒關係，我解釋節稅時，未○○雖在場，但我沒要求他配合等語（詳原審卷㈡二一五頁）。是依證人酉○○、乙○○供證可知，被告未○○所參與主要工作，係土地買賣仲介，如何節稅及節稅流程為何，非其主要工作。因此，並無積極證據證明乙○○確有向未○○具體說明節稅細節或未○○確有積極參與節稅解說或相關配合工作。
⒉證人丁○○於原審亦稱：我沒看到或聽到未○○向買賣雙方
解釋節稅方法，我也沒直接跟未○○說要配合何事等語（詳原審卷㈡二一八至二一九頁）。是依證人丁○○供證，被告未○○未參與及配合節稅作業，甚至亦未或無從向買賣雙方解釋具體節稅方法。
⒊參以證人戊○○○、庚○○○、癸○○○於警詢供稱：我們
透過未○○要買系爭土地，且在未見到陳暘升前，就跟未○○說好要用一五五萬元買系爭土地，他沒向我們說明要做節稅規劃，是由未○○帶我們到信固公司，當時我們說要買這塊土地，所以去時就是準備要簽約，我們進去就見到乙○○和陳暘升，其後就簽不動產買賣契約書，當時信固公司有位小姐和乙○○有與我們說節稅規劃，說那是合法，不要緊，因庚○○○和乙○○認識，所以也均相信他，我們才簽不動產契約書等語（詳警卷一０八頁）。另證人陳暘升於警訊亦供稱：未○○沒向我解釋節稅規劃，他帶我去信固公司簽約，但信固公司丁○○和乙○○跟我說，簽增值稅規劃契約是合法的，且說可節稅，可繳比較少的土地增值稅等語（詳警卷一０九頁），核與證人酉○○、乙○○及丁○○結證相符。益證被告未○○僅單純仲介買賣，並不知節稅具體方法、內容與流程，更未向買賣雙方說明節稅內容，或於節稅流程中配合作業，則其即難認有違法性認識。
⒋雖被告未○○於偵查中供稱：事前均有跟他們四人講節稅規
劃，並帶他們四人去信固公司，由信固公司人員向他們四人說明云云（詳偵卷㈤十七頁）。姑不論被告自白不得作為有罪判決唯一證據（刑事訴訟法第一五六條第二項參照）；被告未○○上開供詞，是否已達對於幫助逃漏稅捐、偽造文書等犯罪構成要件事實為承認程度，尚有可疑。詳言之，被告未○○，縱有所謂「事先跟他們四人講」，但所講具體內容為何？深度、程度為何？有恣意規避稅捐意思？有具體違法性認識？均有合理懷疑。總而言之，依上所查事證可知，被告未○○對本案節稅認識，至多應僅止於向買賣雙方表示可節稅，尚難認其具備詳細節稅規劃內容、方法、流程所應有專業知識，自難認其有違法性認識或犯罪故意。
㈤被告辛○○、己○○、壬○○部分：
查被告辛○○為代書，被告己○○及壬○○為土地仲介業者，渠等至多僅係將買賣節稅事宜介紹至專業信固公司，縱有告知買賣雙方節稅內容，亦難認渠等對此節稅流程已有相當專業瞭解。且渠等並未親手辦理系爭節稅事宜，乃基於信賴而委由信固公司辦理，則渠等對節稅過程中，以虛偽買賣形成共有關係，自無違法性認識。
五、綜據上述，本於租稅法定原則、罪刑法定原則、信賴保護原則、法律一體性、法律安定性及期待可能性。被告陳暘升等十六人被訴逃漏或幫助逃漏稅捐及使公務員登載不實部分，有諸多合理懷疑，復查無其他積極證據，自應為無罪諭知。據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十八條、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段，刑法第二百十四條、第二十八條（修正前）、第五十六條（修正前）、第四十一條第一項前段（修正前），罰金罰鍰提高標準條例第二條（廢止前），中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款、第九條，判決如主文。
本案經檢察官到庭執行職務。
中 華 民 國 97 年 1 月 10 日
刑事第六庭 審判長法 官 蔡崇義
法 官 杭起鶴法 官 董武全以上正本證明與原本無異。
檢察官對被告陳暘升、甲○○、午○○、巳○○、寅○○、丑○○、卯○○、辰○○部分，如不服本判決，應於收受本判決後十日內向本院提出上訴書。其未敘述上訴理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書。
檢察官對其餘被告均不得上訴。
被告均不得上訴。
書記官 許美惠中 華 民 國 97 年 1 月 10 日附錄法條：
刑法第二百十四條：
明知為不實之事項，而使公務員登載於職務上所掌之公文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。