臺灣高等法院臺南分院刑事判決 九十六年度重上更(八)字第一四號上訴人即被告 甲○○選任辯護人 蘇新竹 律師
張清富 律師上列上訴人因違反貪污治罪條例案件，不服臺灣臺南地方法院八十五年度訴字第五八四號，中華民國八十五年八月二十二日第一審判決（起訴案號：臺灣臺南地方法院檢察署八十四年度偵字第一０七五七號），提起上訴，經本院判決後，由最高法院第八次發回更審，本院判決如下：
主 文原判決撤銷。
甲○○無罪。
理 由
甲、公訴意旨略以：被告甲○○係臺南縣稅捐稽徵處股長，於民國（下同）七十九年至八十三年四月間擔任該處工商稅課營業股主辦人，負責臺南縣新營市營利事業設立、變更、歇業登記查察業務，為依據法令從事公務之人員。明知新營市○○路○○○號一樓由黃南俊所經營「冠天下百貨總匯」，於八十一年一月十日登記營業項目僅為日用品、百貨之買賣業，而同址二樓由張鳳珠（其與黃南俊違反商業登記法部分另經法院判刑確定，該二營利事業實係同一家經營）所經營「冠天下冷飲部」於八十一年一月二十七日登記營業項目僅為冷飲買賣，且上開二營利事業所在用地為住宅區，無法申請經營ＫＴＶ、理容及按摩業，而該「冠天下百貨總匯」實際經營按摩業，「冠天下冷飲部」實際經營ＫＴＶ業，實際營業項目均與申請登記項目不符。竟分別於八十一年四月十日及二月十五日在前開二營利事業「營利事業設立登記查簽表」上調查項目第九項、第十項「營業場所及設備是否適當」及「申請事項是否屬實」欄內之調查意見打勾，認為適當及屬實，將此不實事項登載於其職務上所掌之查簽表公文書上。非惟未要求業者依法為適法之變更，更未將調查結果函送主管機關台南縣政府依法處置，且於八十一年二月十三日及廿七日審查期間內接受上開業者之招待，在上開ＫＴＶ內飲宴及按摩，分別接受新台幣（下同）九百元、二千零四十元、五千二百五十元不正利益，因認甲○○涉有刑法第二百十三條及貪污治罪條例第五條第一項第三款罪嫌云云。
乙、證據能力方面：
一、按被告以外之人於審判外之陳述，經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第一百五十九條第一項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議，視為有前項之同意；刑事訴訟法第一百五十九條之五定有明文。本件認定事實所引用之證據方法（包括證人之證述及文書等物證），已經本院更八審提示被告表示無意見，迄於言詞辯論終結前亦未聲明異議，揆諸前揭說明，可認為已同意作為證據；而本院審酌該證人等之陳述及證據資料作成時之情況，認為適當，亦查無其他違法取證或其他瑕疵等不實之情事，復無顯有不可信之情況，自得採為證據。
二、按訊問被告，應全程連續錄音；必要時，並應全程連續錄影。但有急迫情況且經記明筆錄者，不在此限。筆錄內所載之被告陳述與錄音或錄影之內容不符者，除有前項但書情形外，其不符之部分，不得作為證據。刑事訴訟法第一百條之一定有明文。有關被告於台南縣調查站之陳述，調查站筆錄記載：「我這次（ＫＴＶ唱歌，費用二０四０）記得跟幾個男女同事至ＫＴＶ唱歌，因該公司係新開幕，我們是去捧場，此次由公司（指冠天下冷飲部）招待」、「（扣押物編號一一－三○傳票記載八一、二、十三公司招待稅捐處五二五０元按摩、唱ＫＴＶ是否屬實？）是的，這一次我們幾位同事至冠天下ＫＴＶ唱歌，我與另一位同事至二樓按摩」云云（見調查站卷第五頁）。然本院上訴審於八十六年一月二十日勘驗該調查站製作筆錄之錄影帶，勘驗結果：「有關調查員所問二０四０元之招待，被告否認，被告說是自己付錢的，有關五二五０元的事及三二００元之事被告都否認。」有該筆錄可佐（見本院上訴卷第五十二頁背面），經本院更八審再勘驗該調查站製作筆錄之錄影帶結果，證人張鳳珠於調查站訊問時，於十八時一分至十九時三十四分間，對有關二０四０元、五二五０元、三二００元之事，均以「不知道被告，及不知道有招待被告」回答，詳如後述，並有勘驗錄影帶之資料在卷足憑（見本院更八卷第一三四至一四三頁），與調查站筆錄不符，被告均未承認接受二０四０元、五二五０元、三二００元不正利益情事，足認被告在調查站之相關筆錄與錄音或錄影內容不符，存有重大瑕疵，依上開規定，自不得作為證據，合先敘明。至本院更四審調查時當庭勘驗調查站偵訊錄影帶，勘驗結果：「被告八十四年九月十四日，係自十二時十三分起開始訊問，至當日下午一時四十三分被告出去後，剩下時間沒有人在辦公室，至一時五十九分出現螢幕結束畫面，影像如下雨閃爍不定，沒有人影，偵訊內容均未有被告接受招待之事。」（見本院更四卷㈠第一六二頁），本院更八審勘驗該調查站製作筆錄之錄影帶結果，十二時十三分起至當日下午一時四十三分，均係張鳳珠談及經營「冠天下冷飲部」之股份問題（見本院更八卷第一三七頁正背面），確未談及上開招待之事，本院更四審此部分勘驗，尚與上開招待無涉，併予敘明。
丙、實體方面：
一、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第一百五十四條第二項、第三百零一條第一項分別定有明文。認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據。此之所謂證據，須確屬能為被告有罪之證明，而無瑕疵可指者，始足當之；再者，犯罪事實之認定，應憑證據，所謂證據，須適於為被告犯罪事實之證明者，始得採為斷罪資料，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法以為裁判基礎；又所謂認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度，始得據之為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理懷疑存在時，即應為無罪之判決（最高法院二十九年上字第三一○五號、三十年上字第八一六號、四十年台上字第八六號、五十三年台上字第二七五○號、七十六年台上字第四九八六號判例參照）。另檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。刑事訴訟法第一百六十一條第一項定有明文。因此被告並無自證無罪之義務，此乃無罪推定之原則。是以何項卷證資料有利於被告或不利於被告，應由擔任公訴角色之檢察官盡其舉證之義務，此乃上開法條規定公訴人於刑事訴訟程序進行中應盡之法定義務。故最高法院著有九十二年台上字第一二八號判例，闡明刑事訴訟法第一百六十一條已於九十一年二月八日修正公布，其第一項規定：檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於「罪證有疑，利於被告」之原則，自應諭知被告無罪之判決。
二、公訴人認被告涉有上揭罪嫌，無非係以被告於調查機關詢問時已坦承其接受業者招待及上開「冠天下百貨總匯」實際係經營按摩業，約有三十張按摩椅，若依規定不能通過審查等情；又被告亦明知「冠天下冷飲部」實際係經營ＫＴＶ業務，均與申請登記營業項目不符，竟於該二營利事業申請設定登記後之八十一年二月十三日及二十七日前往接受業者招待，並於接受招待後之同年二月十五日、四月十日分別在其職務上所掌之上開登記查簽表上簽註不實調查意見，足見其有收受不正利益之不法犯意，且有查扣之營利事業之日收帳、收支傳票、收入憑證及被告所簽註之營利事業設立登記查簽表及設立登記申請書、變更登記申請書等附卷可佐，為其所憑之主要論據。訊據被告固坦承係台南縣稅捐稽徵處工商稅課承辦人，負責新營地區營利事業設立、變更、歇業登記之部分查察業務，縣政府核准「冠天下百貨總匯」營業項目僅為日用品、百貨之買賣業，後來有變更登記為美容百貨、日用品百貨，一、二樓之經營項目均不符合，「冠天下冷飲部」實際經營ＫＴＶ業務，「冠天下百貨總匯」實際經營理髮及按摩，被告有在營利事業查簽表第九、十項、勾註「是」，被告有去ＫＴＶ消費等情，惟堅決否認有登載不實及貪污罪嫌，辯稱：查簽表只是課稅之依據，表示有調查之事實。他（指黃南俊）申請是百貨業，但實際查核營業項目不符，我們通知他實際營業項目課稅。縣政府核准後，我們不需要再通報縣政府，我去看時發現營業項目不符，我就簽報給股長，有發交叫他變更登記的。有關招待五二五０元部分，我不在場，沒有接受招待，與我無關，這筆錢說不定是張鳳珠自己侵占的，我們只是查核有無虛設行號而已，張鳳珠都否認招待、行賄的，沒有接受價值九百元、二０四０元之招待云云。
三、公訴人指訴被告於八十一年四月十日及二月十五日在前開二營利事業「營利事業設立登記查簽表」上調查項目第九項、第十項「營業場所及設備是否適當」及「申請事項是否屬實」欄內之調查意見打勾，認為適當及屬實，將此不實事項登載於其職務上所掌之查簽表公文書上部分：
(一)新營市○○路○○○號一樓，由黃南俊經營「冠天下百貨總匯」，於八十一年一月十日登記營業項目為日用品、百貨之買賣業，同址二樓則由張鳳珠經營「冠天下冷飲部」於八十一年一月二十七日登記營業項目為冷飲買賣，二營利事業所在用地為住宅區，無法申請經營ＫＴＶ、理容及按摩業，而「冠天下百貨總匯」實際經營按摩業，「冠天下冷飲部」實際經營ＫＴＶ業，實際營業項目均與申請登記項目不符等情，為黃南俊、張鳳珠供述在卷，並為被告所不爭。
(二)而「冠天下百貨總匯」係設於台南縣新營市○○路○○○號一樓，負責人為黃南俊，於八十一年一月八日設立並填具申請書，於同年月十日向臺南縣政府提出申請設立登記，有該設立登記申請書及身分證影本在卷可稽（見調查站卷第七、八頁），臺南縣政府依據「臺灣省營利事業統一發證作業要點」，綜合各單位，包括臺南縣稅捐稽徵處派駐人員（並非被告）之審查意見後，於八十一年一月十三日以八一府建商字第０００五七五號函核發營利事業登記證，並以副本通知臺南縣稅捐稽徵處（見調查站卷第十頁）。被告係台南縣稅捐稽徵處工商稅課擔任營業稅股主辦人，負責營業稅有關法令、行政綜合業務及新營地區營利事業營業稅查察，包括對於營利事業之設立、變更、歇業登記之查察工作（見調查站卷第一頁背面）。並於臺南縣政府完成上開程序而准予發證後，親自前往調查有關「冠天下百貨總匯」之營利事業登記及變更登記等情，為被告供述在卷（見調查站卷第二頁）。足見於臺南縣政府「統一發證」審核後，由台南縣稅捐稽徵處工商稅課擔任營業稅股主辦人之被告於「發證」後，負責按實核稅之工作而已，至為灼然。
(三)本件被告接辦後為據實核稅，親赴「冠天下百貨總匯」營業現場查察，證實「冠天下百貨總匯」確有營業，而非虛設行號，惟其發現「冠天下百貨總匯」實際上係從事於按摩業，與申請登記之日用品及百貨之買賣營業項目顯有營業項目不符情形，乃於八十一年二月十五日發函輔導「冠天下百貨總匯」辦理變更登記，並於「冠天下百貨總匯」營業登記申請書第一頁稅捐機關填寫欄內，填載「其他理髮及美容包括豪華理容總匯」之稅務行業標準分類代號：九五九一－九九（見調查站卷第七頁、本院更一卷第九十七頁之中華民國稅務行業標準分類），並依行政法院六十年判字第七０五號判決（認投資經營具有按摩設備並僱用按摩者之組織屬營利事業，應依法課稅，見本院更二卷第五十二頁），及營業稅法施行細則第十條「理髮業為免予申報銷售額之營業人」規定，核定其免使用統一發票（見本院更一卷第一００頁背面）。其核課稅序，有臺灣省各縣巿稅捐稽徵處功能編組作業手冊第四篇第一章第一節第一目設立登記第六項作業說明影本在卷可參（見本院更一卷第八十九、九十三頁），就申請登記事項是否屬實、有無虛設行號、是否涉及娛樂稅等情為調查，並有上揭營利事業統一發證設立登記申請書二紙可參（見調查站卷第七頁背面八十一年四月十日、二十九頁背面八十一年二月十五日之被告於經辦人員欄內之稅務員核章可據）。故被告所負責者，僅係發證後之核稅程序，即發證後之核課稅捐或未經核准登記而有營業行為之設籍課稅案件、或虛設行號之調查處理，準此，所應探究者，係被告核稅程序有無不實？
(四)按盲人從事個人按摩或集數個盲人按摩者，因其係以本身勞力應顧客召喚外出或在住宅附設按摩室從事按摩，屬以技藝自力營生之人，依照營業稅法第三條第二項但書及同法施行細則第六條規定，免辦營業登記，並免徵營業稅；惟如盲人投資經營按摩院（中心），如具有按摩院之設備並僱用按摩人者，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅乙節，業經財政部賦稅署七十七年三月七日台稅二發字第七七００四四二三五號函釋在卷（見本院更五卷㈠第一三三頁）。故營業稅特種稅額查定辦法，並無按摩業之分業查定項目，實務上係併入理髮業合併計算，又依營業稅法施行細則第十條規定，理髮業係屬其他經財政部核定免予申報銷售額之營業人，依營業稅法第十三條規定，其營業稅稅率為百分之一。又如經有關機關查獲實際係僱用明眼人從事按摩業務，並未實際從事理髮業務者，且查獲銷售額平均每月為廿萬元以上者，其稅率為百分之五等情，業經台南縣稅捐稽徵處於九十一年十二月三十一日以縣稅工字第０九一００八五六六九號函釋明確，附有財政部八十一年訂頒「八十一年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報實施要點」乙份可參（見本院更五卷㈠第一二三至一二六頁）。足認按摩業因無單獨分類，而併入理髮業。是被告認定應屬按摩業，從而據以登載為「其他理髮及美容包括豪華理容總匯」，並依稅務行業標準分類予以註明代號「九五九一－九九」，揆諸上開函示，與規定相符，無登載不實之情形，應可認定。
(五)又有關理髮美容業及按摩業須課稅之項目及標準範圍：①理髮美容業，包括豪華理容總匯，除家庭理髮外，不論一般理髮、美容或觀光理髮、視聽理容均應依法課徵營業稅。理髮業屬於營業稅法施行細則第十條規定之免予申報銷售額之營業人，並依營業稅法第十三條規定之稅率課徵營業稅。②按摩業，盲人按摩係提供其專業性勞務，依營業稅法第三條第二項但書規定非屬課稅範圍；惟豪華理容總匯因屬影響治安八大行業之一，如經查獲實際係僱用明眼人從事按摩業務者，仍應依法課徵營業稅等情，有台南縣稅捐稽徵處九十一年十一月二十五日縣稅工字第０九一０一二六七一０號函附「中華民國稅務行業標準分類」一份在卷可佐（見本院更五卷㈠第八十九至九十四頁）。亦即按摩業依法並不課徵營業稅，有如上述，而理髮業包括豪華理容總匯仍應課徵營業稅，本件被告經實地查核後認「冠天下百貨總匯」應屬按摩業，因此據以登載為理髮業包括豪華理容總匯，結果將使「冠天下百貨總匯」需依營業稅法第十三條之理髮業規定課徵營業稅，核與前開函文「實務上係併入理髮業合併計算」之函釋相符。被告鑑於「冠天下百貨總匯」確有營業事實，並非虛設行號，且已依豪華理容業按實核稅，又不涉其他稅捐，無礙於稅收，被告即於八十一年四月十日在查簽表調查項目第十項「申請事項是否屬實」調查意見欄勾選「是」（按該調查事項因文義設計不當，新表已予刪除，本院更二卷第五十、五十一頁，詳如後述）。且因查察時親見貨架五台、電話乙具、收銀機乙台，認足供營業使用，無虛設行號問題，乃於第九項「營業場所及設備是否適當」（按新查簽表修改為「營業場所及設備情形」）調查意見欄勾選「是」。顯然被告就「冠天下百貨總匯」違規事項之處理，俱按權責依法處理，尤其被告填載「冠天下百貨總匯」為理髮業包括豪華理容總匯之結果，依財政部八十一年訂頒之「八十一年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報實施要點」第二點之規定，將使「冠天下百貨總匯」年度結算申報營利事業所得稅稅率由百分之四（即一般日用雜貨業）提高為百分之六（不屬上列九款之業別者），有前開「八十一年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報實施要點」在卷可參（見本院更一卷第一０一頁、本院更五卷㈠第一二五頁）。非惟未對申請人有何給與特別利益，反而於其更為不利，極為明顯。又被告於登記申請書及查簽表上填載後，係同時附呈主管，亦經證人即台南縣稅捐稽徵處營業稅課股長楊忠衛於本院前審證述屬實（見本院更三卷第七十九頁背面），於申請書上既已明確表明該營業屬「豪華理容總匯」（類），是被告依法令之行為，當無不實登載之意圖及犯行。
(六)至被告查察位於「冠天下百貨總匯」同一地址二樓之「冠天下冷飲部」時，亦發現「冠天下冷飲部」負責人張鳳珠兼營ＫＴＶ視聽歌唱業務，其所營冷飲業部分屬衛生主管機關權責，須由衛生主管機關檢驗合格（見本院更二卷第五十三頁）外，被告亦就冷飲業部分，核定其應使用統一發票，又鑑於「冠天下冷飲」有兼營視聽歌唱之情形，並另於八十一年二月十五日查簽表上另行簽註「會娛樂稅股」等字樣（見調查站卷第二十七頁、本院上更二卷第九十頁），復於八十一年七月十日發函要求「冠天下冷飲」辦理變更登記，俟其辦畢變更登記後，再將稅務行業標準分類代號六二０二－二二更正為九四０九－二０（即視唱中心分類代號）（見本院更二卷第九十三、九十四頁）。又一般純粹ＫＴＶ僅課徵娛樂稅，而娛樂稅率與冷飲業稅率均適用較低稅率，除非ＫＴＶ內被查獲僱用女性陪侍，始適用較高稅率課徵，因此能否適用營業稅法第十二條課以較高稅率，仍繫於有無查獲女性陪侍，除有財政部七十六年十一月三日台財稅字第七六０一六四八二八號及八十四年二月二十五日台財稅字第八四一六０八六六六號函釋意旨足參外（見本院更二卷第五十四、五十五頁），並經證人楊忠衛於本院更二審證稱：「ＫＴＶ多課娛樂稅，純粹ＫＴＶ與冷飲稅率相同」、「除非有女性陪侍被查到要用較高稅率課稅，否則依一般娛樂稅來課」等語明確（見本院更二卷第八十一頁正背面）。故未經查獲有女性陪侍之ＫＴＶ視聽業，稅捐機關無從按營業稅法第十二條規定，適用較高稅率課徵（即百分之十五或二十五之稅率），至為明灼。又被告責令「冠天下冷飲」變更登記後，業將稅務行業標準分類代號六二０二－二二更正為九四０九－二０視唱中心分類代號，已如前述。另「冠天下冷飲部」於辦理年度結算時，因適用「統一行業標準代號及擴大書面審核適用純益率標準彙編表」亦係百分之十，而非百分之六（見本院更一卷第一０一頁、本院更二卷第五十四、五十五頁，亦載明營業人實際之營業項目與登記不符，稽徵機關應本實質課稅原則，核實課徵營業稅，以遏止營業人變相營業逃漏稅捐，如查獲有女性陪，即補徵營業稅並提高其查定銷售額等情）。以此衡之，檢察官誤認為「冠天下冷飲」應比照經查獲非法經營有女性陪侍之ＫＴＶ業，依營業稅法第十二條規定適用較高稅率，及被告既就「冠天下冷飲」適用「擴大書面審核純益率」後，竟僅按百分之六稅率核課，因認被告有圖利「冠天下冷飲部」業者，顯出於對有關法令誤解所致。又誤認被告於查簽表第十項「申請事項是否屬實」欄勾「是」，即係掩護營業項目不符之事實，倘被告有意圖利業者當無再於同一張查簽表第十六欄內，加簽註該營業涉娛樂稅提高稅率按實課稅之必要，蓋會「娛樂稅股」之本意，即表示有營業項目不符之情形，此有冠天下冷飲部八十一年二月十五日查簽表可稽（見調查站卷第二十七頁、本院更二卷第九十頁）。
(七)再者，被告已於八十一年二月十五日查簽表上第十六項加簽「會娛樂稅股」，以示「冠天下冷飲部」除經營冷飲業之外，尚兼營視聽歌唱須另徵娛樂稅。被告另於「冠天下百貨總匯」設立登記申請書第一頁稅捐機關填寫欄內，填載「其他理髮及美容包括豪華理容總匯」之稅務行業標準分類代號：九五九一－九九（見本院更一卷第一０一頁），而非該營業所申請登記之百貨代號，均足以表明該二家營業之實際營業項目與登記不符，此與稅捐機關稅目管理顯相符合，應無損害稅捐機關之稅目管理。又依「營業稅稽徵作業手冊」關於設立登記案件機關調查之範圍，原規定為「申請事項是否屬實，有無虛設行號之嫌」，而前開查簽表第十項係依此而制作，雖將「有無虛設行號之嫌」用語刪除，稅務員仍基於上開手冊之規定，將該項「申請事項是否屬實」之調查範圍，定性為「營業事實與否之調查」，亦即該營業是否係「虛設行號」之調查，如非虛設行號而有營業事實．縱其營業內容與申請事項不符（仍可以實質課稅），應仍於該項「是」欄內打勾，並按其實際營業項目予以核稅，尚不違反規定，此觀之前開台南稅捐稽徵處及臺南縣政府函敍之情形甚明。是以「該舊之查簽表項目第九項、第十項因文句設計不當，滋生疑義，引起誤解，嗣經稅務主管機關，修正為「申請營業場所及設備情形，有無虛設行號之嫌疑」，而新查簽表將舊查簽表之第九、十項刪除，代之以「申請營業場所及設備情形」等情，亦經財政部賦稅署於九十一年十一月十一日以台稅二發字第０九一０四五七０九一號函釋：稅捐稽徵機關於八十一年間依據財政部實施修正營業稅法推行小組編印之「營業稅稽徵作業手冊」附件所列「營利事業設立登記查簽表」第九項及第十項規定，對於新設立營業登記案件，由營業稅服務區同仁至營業人營業場所瞭解其實際情形，俾利稅捐之核課，其中有關營業場所、設備及營業情形，均屬營業稅服務區人員得參考之事項，列為前開查簽表查核項目。財政部於八十七年十月研修「營業稅稽徵作業手冊」時，考量稅捐稽徵機關反映營業稅服務區同仁前往營業人營業場所查核「營業場所及設備」情形，應即可瞭解營業人之申請事項有否屬實，且依據加值型及非加值型營業稅法第廿八條規定，營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記，實務上營業稅服務區人員前往營業人營業場所時，迭有營業人尚未開始營業情事，查填「申請事項是否屬實」，執行上確有困難，爰將本項規定刪除；又稽徵機關反映「營業場所及設備是否適當」於稽徵實務上易引發徵納雙方爭議，爰修正為「營業場所及設備情形」，並改由營業稅服務區人員簽註意見等語明確（見本院更五卷㈠第七十三、七十四頁）。核與證人即財政部中部辦公室專員黃世輝（曾任前開稽徵作業手冊研修小組召集人）於本院更四審證稱：「（查簽表中第九項、第十項．．為何要拿掉？）那時是認為查簽表上第十項申請事項是否屬實部分，涵意籠統，我們才請示上級機關拿掉，目前已沒有該項。」等語（見本院更四卷㈠第八十五頁）；證人即嘉義稅捐稽徵處納稅服務課課長劉伯榮（曾參與上開研修小組會議）於本院前審時亦證稱：「（所謂營利事實與否之調查查簽表，是否可以打勾？）是無法分辨，我們才在八十七年十月把該項改掉了。」「（查簽表第九項是指申請事項是否屬實？）是指營業事實，有無虛設行號，查簽表是依作業手冊而定的。」「（若是營業事項不符，設備不符，是否可以打勾？）是可以打勾，我們是依照實際課營業稅。」「（虛設行是否有包含掛羊頭賣狗肉之事？）虛設行號是指沒有營業，掛羊頭賣狗肉是有營業的，只是申請營業項目不符而已。」（見本院更四卷㈠第八十六至八十九頁）；證人即台南縣稅捐稽徵處營業稅股股楊忠衛於本院更三審時亦證稱：「（查簽表中有第九項、第十項為何要刪掉？）是依欄位不知是勾『是』或是『否』，會使人造成困擾，使相關單位認為有圖利、偽造文書的問題，才會刪掉的，其實是依實際項目課稅的。」（見本院更三卷第八十頁），亦相符合。足認上開查簽表第九項、第十項之修正係為因應地區稽徵服務人員困難甚明，參以卷附嘉義縣稅捐稽徵處八十六年九月十九日八六嘉縣稅工字第八六二三六一九七號函示「調查事項第十項『申請事項是否屬實』之調查範圍，應為營業事實與否之調查」之意旨（見本院更四卷㈠第六十八之一頁），足見該查簽表係依照作業手冊所製定，且對與申請項目不實之行號仍認有營業事實，只是申請營業項目不符而已，是被告此部分所辯情節，應可採信。又冷飲業非娛樂業，並不課徵娛樂稅等情（見本院更四卷㈠第八十六、八十八、八十九頁），並有新、舊營業稅稽徵作業手冊及新、舊查簽表影本在卷可查，已如上述（見本院更三卷第五十二頁背面、第五十九、六十頁），亦有相關之嘉義縣稅捐稽徵處八十六年九月十九日，以八六嘉縣稅工字第八六二三六一九七號函覆臺灣嘉義地方法院檢察署之函說明二，亦足以為證（見本院更三卷第六十一頁）。是以被告於同一張查簽表第十六項欄內，簽註該營業涉及娛樂稅，於與查簽表同時附呈主管之設立登記申請書內，填載該營業實際經營之豪華理容總匯分類代號：九五九一－九九，則該文書之記載既與該二營業實際經營項目相符，即無不實之可言，矧係依該營業稅稽徵作業手冊辦理查核結果，該二件並非台南縣政府委託臺南縣稅捐機關查察，亦非以稅務員之查簽表作為管理之依據，應無損害於主管機關台南縣政府對於行業之管理之虞。
(八)最高法院此次發回意旨（九十五年度台上字第六九二六號）：「據台南縣稅捐稽徵處營業稅股長楊忠衛證稱：『按摩業稅率比較高，如明眼人按摩，就認定女性陪侍，稅率就較高』（見原審上更二卷第八一頁反面）。而張鳳珠於八十四年六月二十八日在調查站供承：『皇冠百貨總匯係經營僱用小姐替男性顧客按摩之行業，於八十一年間曾遭後鎮派出所員警取締過一次，當時皇冠百貨總匯對外係以〈冠天下ＫＴＶ、理容院〉名義經營ＫＴＶ及小姐替男性顧客按摩』等語（見第一審卷第七七頁），似得認『冠天下百貨總匯』並非經營一般之按摩，而係經營明眼小姐替男性顧客按摩，此似與原判決所認一般按摩業應併入理髮業合併計算其營業稅率百分之五者不同。究竟被告於前往『冠天下百貨總匯』查察時，該店是否已經僱用明眼之小姐按摩？而當時有明眼人按摩之按摩業之營業稅率為何？被告對該店僱用明眼之小姐按摩一節是否知情？倘於查察時發現，依當時之規定應為如何之記載？其稅務行業標準代號究為『九五九九之一五』，抑或「九五九一之九九』？是否影響稅額之計算？被告係故為不實之登載，抑或僅出於誤認？楊忠衛上開證言何以不足採信？」云云。經本院更八審函詢臺南縣稅捐稽徵處：「盲眼小姐按摩與明眼小姐按摩之營業稅率有何不同？依八十一年度營業稅法規定應如何課徵？倘稅務員於偵察時，發現有商號僱用明眼小姐按摩，依八十一年度營業稅法規定應如何之記載？其稅務行業標準代號如何？」經該處轉由臺灣省南區國稅局臺南縣分局函覆：「㈠盲眼小姐按摩與明眼小姐按摩之營業稅率有何不同？按摩業依八十一年度營業稅法規定應如何課徵？按『小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅率為百分之一。』為行為時營業稅法第十三條第一項所明定。『本法稱其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，指左列營業性質特殊之營業人：⒈理髮業、⒉沐浴業。．．』為行為時同法施行細則第十條第
一、二款所明定。次按『營業人經營左列業別者，主管稽徵機關應依實際營業情形分業查定，其每月銷售額之計算方法或公式如左：．．八、理髮業：⒈理髮業：．．。如有兼營按摩、指壓、油壓、臉部保養、髮型設計等服務，及兼售洗髮水、洗髮精等均應照實際收費合併計算。⒉美容業：．．。如屬洗髮、電（燙）髮、剪髮比照理髮業計算，其他按摩美容、臉部保養、新娘化粧、髮型設計等服務，以及銷售洗髮水、洗髮精等，均應照實際收費合併計算。九、沐浴業（包括三溫暖）：．．。如有兼營按摩、指壓等服務，應以實際收費合併計算。．．』亦為財政部七十九年六月十二日台財稅第000000000號令發布之營業稅特種稅額查定辦法第六條第八款及第九款所規定。查上開查定辦法，並未對按摩院單獨分業查定，實務上係併入理髮業或沐浴業合併計算，又『盲人投資經營按摩院（中心），如具有按摩院之設備並僱用按摩人者，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅。但如以個人按摩或集數個按摩者，以本身勞力應顧客召喚外出或在宅附設按摩室從事按摩，並無僱用按摩人者，則屬以技藝自力營生之人，依照營業稅法第三條第二項但書及同法施行細則第六條規定，免辦理營業登記，並免徵營業稅。』為財政部賦稅署七十七年三月七日臺稅二發第000000000號函釋；『另訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新臺二十萬元。』為財政部七十五年七月十二日台財稅第00000000號函釋在案。準此，經（兼）營按摩業務之營業人，除以自身勞力提供專業按摩服務，依營業稅法第三條第二項但書規定非營業稅課稅範圍外，其營業稅率依營業稅法第十三條第一項規定為百分之一，但平均每月銷售額達二十萬元以上之使用統一發票者，其稅率為百分之五。㈡倘稅務員於偵察時，發現有商號僱用明眼小姐按摩，依八十一年度營業稅法規定應如何之記載？如稅務員偵察時，發現商號有僱用明眼小姐按摩，依行為時營業稅特種稅額查定辦法之規定，依實際收費情形合併計算應稅銷售額。㈢其稅務行業標準代號如何？『按摩業』依財政部七十九年八月編印之『中華民國稅務行業標準分類』（第二次修訂）之行業標準代號為『九五九九－一五』，而稽徵機關使用之八十一年度『營業事業各業所得額或同業利潤標準』未有單獨之『按摩業代號』，而將該業歸屬理髮店『九五九一－一一』、美容院『九五九一－一二』或其他理髮及美容『九五九一－九九』及浴室、澡室『九五九三－一一』、其他浴室『九五九三－九九』。」有該局南區國稅南縣三字第０九六００００七六二號函可稽（見本院更八卷第八十五、九十八至一００頁）。本件如證人張鳳珠於八十四年六月二十八日在調查站供承：「皇冠百貨總匯係經營僱用小姐替男性顧客按摩之行業，於八十一年間曾遭後鎮派出所員警取締過一次，當時皇冠百貨總匯對外係以〈冠天下ＫＴＶ、理容院〉名義經營ＫＴＶ及小姐替男性顧客按摩」等語屬實（見一審卷第七十七頁），「冠天下百貨總匯」有經營明眼小姐替男性顧客按摩事項，依上開函釋所示之財政部七十九年六月十二日台財稅第000000000號令發布之營業稅特種稅額查定辦法第六條第八款及第九款規定，並未對按摩院單獨分業查定，實務上仍係併入理髮業或沐浴業合併計算，其稅務行業標準代號非屬專營「按摩業」之『九五九九－一五』，係歸屬理髮店『九五九一－一一』、或美容院『九五九一－一二』或其他理髮及美容『九五九一－九九』，亦未因明眼小姐按摩或盲眼小姐按摩而有不同；證人楊忠衛於本院更二審證稱：「按摩業稅率比較高，如明眼人按摩，就認定女性陪侍，稅率就較高」（見本院更二卷第八十一頁反面），因與上開函釋不同，純屬個人見解，不足採信。本件被告實地查核後認「冠天下百貨總匯」有明眼小姐按摩，將之登載為理髮業，結果將使「冠天下百貨總匯」需依營業稅法第十三條之理髮業規定課徵營業稅，亦核與上開函文「實務上係併入理髮業合併計算」之函釋相符。被告接辦後為據實核稅，親赴「冠天下百貨總匯」營業現場查察，證實「冠天下百貨總匯」確有營業，而非虛設行號，惟其發現「冠天下百貨總匯」實際上係從事於按摩業，與申請登記之日用品及百貨之買賣營業項目顯有營業項目不符情形，乃於八十一年二月十五日發函輔導「冠天下百貨總匯」辦理變更登記，並於「冠天下百貨總匯」營業登記申請書第一頁稅捐機關填寫欄內，填載「其他理髮及美容包括豪華理容總匯」之稅務行業標準分類代號：『九五九一－九九』，乃係按實核稅，無礙於稅收，其業務核稅程序尚無不實。至被告於八十一年四月十日在查簽表調查項目第十項「申請事項是否屬實」調查意見欄勾選「是」，乃係該調查事項因文義設計不當，新表已予刪除，詳如前述。是最高法院上開發回意旨，仍無法繩之被告職務上有何登載不實之犯行。
(九)綜上事證所示，被告核稅程序尚無不實，被告自無公訴人指訴之刑法二百十三條公務員職務上登載不實罪嫌可言。
四、公訴人指訴被告明知營業項目與申請項目不符，未將調查結果函送主管機關台南縣政府依法處置部分：
(一)本件應審究者，乃被告若發現「冠天下百貨總匯」、「冠天下冷飲部」營業項目與申請事項不符，除按實核稅外，有無通報臺南縣政府之義務？如有通報義務而未予通報，始能謂為於台南縣政府對商業之管理有損害之虞，若無通報之義務，自不能以刑責相繩。
(二)據證人即臺南縣稅捐稽徵處營業稅股承辦人蔡博祥於本院更二審證稱：「營業與申請不符，會發函改善（指通知營業人改善）．．設籍課稅（指營業人未經申請、登記、發證，即擅自營業）通知相關單位，正式發照部分，沒規定發函通知相關單位。」（見本院更二卷第八十頁背面）。該處營業稅股股長楊忠衛於本院更二審亦證稱：營業項目不符一定要通知工商課，這是八十四年版的做法。．．正式登記發證就不一定通知工商課，以前做是不一定通知工商課。．．以前是沒有硬性規定，也有人通知，有人不通知等語（見本院更二卷第八十一、八十二頁）；又證人即台南縣政府商業課長吳忠河於本院更三審證稱：稅捐機關查察時若是發現營業項目與申請事項不符，在八十四年以前沒有規定要通報縣政府等語（見本院更三卷第一五０頁背面）。均證述被告發現「冠天下百貨總匯」、「冠天下冷飲部」營業項目與申請事項不符，除按實核稅外，尚有無通報臺南縣政府之義務。
(三)本院前審就「前開事項及上開營利事業設立登記查簽表是否僅為課稅之依據？及就本件二查簽表第九項、第十項所載似與事實不符時，（按依一般人之觀念，如僅望文生義，似均認在第九項及第十項「是」攔打勾與實情不符）是否有通知台南縣政府之必要？」等情，函詢台南縣政府，經該府轉詢台南縣稅捐稽徵處，嗣經該處八十九年二月十六日八九南縣稅工字第八九０七三二八六號函覆台南縣政府稱：「經查該二案並無通報鈞府，且依財政部七十七年六月訂頒之營業稅稽徵手冊第四章第一節肆、三、(四)、六關於設立登記案件稽徵機關調查審理之作業：商業登記事項所登記內容與經營項目不符者尚無通報之規定，僅規定其屬設籍課稅者，對其不合規定之事項，通知限期補正並以通知書副本通報縣、市政府工商單位，輔導其依法辦理營利事業登記，使其合法營業。該二案（即本二件）為商業登記案件，非屬設籍課稅案件。又關於『營利事業設立登記查簽表』係就申請營業登記商號之申請事項，經實地查核有否營業事實後，將該結果填註於查簽表，涉及娛樂稅、財產稅等業務者，通報各該業務主管單位處理後，交由資料管理人員裝入資料袋，妥為保管，該表第九、十所載如與事實不符，仍應先准營業登記並核實課稅，就登記事項不符部分，並輔導其辦理變更登記，尚無通報縣市政府工商主管單位之規定。」有台南縣政府八十九年二月二十二日八九府建商字第二七五二九號函檢附該函附卷可憑（見本院更三卷第一三二、一三三頁）。足證八十一年被告承辦期間之作業規定，並未硬性要求稅務人員就登記事項不符部分，應通報臺南縣政府。
(四)另查有關應通報縣市政府之依據，係行政院秘書長依據行政院研考會會商有關機關意見後，發函要求稅捐機關查稅時，應將「營業項目與營利事業登記證之記載不符」通報縣市政府，其發函時間係於八十四年九月七日（見本院更二卷第四
十、四十一頁，因台中市衛爾康西餐廳火災及維護公共安全等事項所函示辦理），益徵被告於八十一年間承辦「冠天下百貨總匯」、「冠天下冷飲部」查察工作，縱令發現有營業項目不符情形，除按實核稅並發函要求營業人改善外，未通報臺南縣政府，難謂有何違誤。而臺南縣政府依商業登記法第六條至第八條、第三十三條規定，配合該府設有八大行業查緝小組，不僅於審查前得為事前管理，甚至可於發證後，隨時為事後監督，並非僅依賴臺南縣稅捐稽徵處之通報。揆諸前開說明，將「冠天下百貨總匯」、「冠天下冷飲部」營業不符情形通報臺南縣政府，洵非被告當時之法定義務，更難以被告未踐行通報臺南縣政府之程序，即得遽認足生影響於臺南縣政府對於營業管理之正確性。又經本院更七審再函請財政部南區國稅局就有關「被告是否依相關規定辦理」等情查覆，結果亦認：「臺南縣政府係自七十一年起即依「臺灣省營利事業統一發證作業要點」第八點之規定，實施營利事業登記聯合作業組成營利事業登記聯合作業中心。故本轄營業人申請登記及核備事項，係由稅捐處（自九十二年一月起改由國稅局）派專人配合臺南縣政府參與聯合作業，由作業中心收件，除審查書表及附件是否齊全，並在該聯合作業審核表上，就稅務法令部分有無違反（欠稅、違章查詢．．）之簽註；經臺南縣政府核發營利事業登記證後，縣府商業課將申請書一份連同相關附件，於次日上午送稅捐處處理。稅捐處收取縣府商業課所送申請書及相關附件後，登錄於登記案件簿後，再交由服務區簽收辦理。營業稅經辦人員於收到申請書及附件後，應於作業時限內前往營業場所實地查訪，調查完竣，就准否發函營業人，並將函文及申請登記案件送資料管理人員簽收．．後，裝入資料袋。故自縣市政府施行營利事業統一發證作業後，商業登記案件於核定後，營業稅服務區人員已無再回報縣市政府，且八十七年十月修訂之營業稅稽徵作業手冊，已無該項規定（僅規定其屬設籍課稅者對其不合規定之事項，通知限期補正，並以通知書副本通報縣市政府工商主管單位，輔導其依法辦理營利事業登記，使其合法營業）。」有該國稅局九十四年八月三十一日南區國稅審四字第０九四００二四九一一號函附本院更七審卷可憑（見本院上訴卷第一０二頁）。亦難遽認被告當時有違法未通報縣政府圖利業者之行為。
(五)關於審查營業種類是否符合分區使用，乃屬臺南縣政府建管單位權責，此觀「臺南縣政府營利事業登記案件聯合作業審查表」背面記載，稅捐稽徵單位負責審查稅務法令規定事項，即甚明暸（見本院更二卷第一四三頁背面）。政府機關分職設官，各有職掌，審查營業種類是否符合分區使用，既屬臺南縣政府建管單位權責，豈能將該項審查責任強加於稅務人員？即令被告於臺南縣調查站接受偵訊時，將審查營業種類是否符合分區使用，誤認屬於其職責範圍，亦難變更該項審查屬於臺南縣政府建管單位權責之事實，而其陳述既與事實不符，自不得資為其不利之認定。至證人即臺南縣稅捐稽徵處工商稅課課長林春男雖於本院更一審到庭作證稱：需通報縣政府云云，惟當時林春男甫接任工商稅課課長二個月，且以往未曾接辦工商稅業務（見本院更一卷第五十七頁），其對有關之業務自不甚熟悉。況林春男亦證稱：「（去現場勘查，其申請許可之營業項目與實際項目不符是要如何處理？）目前作業程序，是依八十四年行政院秘書長發函指示辦理，八十一年之時我不在現場（意指未實際承辦），我不知道如何處理。」「（若是登記營業項目與實際從事項目不符，是要如何規定？）是要通知當事人變更登記，仍要通報縣政府處理等語。」（見本院更一卷第五十七、五十八頁）。由證人林春男前後證言以觀，顯然前開通報縣政府處理，乃依據八十四年行政院秘書長發函後之規定所為證述，甚為明確，究難執為不利於被告之論據。
(六)又法務部調查局台南縣調查站調查時有關被告之筆錄記載：「冠天下百貨總匯於八十一年一月十四日申請營利事業登記，其營業項目是買賣業，日用品、百貨等，但事實上其經營按摩業，約有三十張按摩座椅，．．依照規定不能通過審查，．．我乃從寬認定而未報請縣府註銷營利事業登記，該行號位於住宅區，不符合都市計劃土地使用分區規定，若據實變更為按摩業，縣府將不發給營利事業登記證。．．（冠天下冷飲部營利事業統一發證設立登記申請書，營業項目為冷飲買賣，但實際經營ＫＴＶ）我一面輔導辦理營業項目變更登記；該行號曾向台南縣政府辦理營利事業營業項目變更為視聽歌唱、冷飲，未獲核准等語。」（見調查站卷第二頁至第三頁背面）；而被告於查核時，固發現「冠天下百貨總匯」實際上並非經營日用品、百貨買賣或變更登記後之美容百貨、日用品百貨買賣，「冠天下冷飲部」亦兼營ＫＴＶ視聽行業，其實際營業事項與申請登記事項並非相同，為被告所供承，已如上述，惟縣府是否發給營業事業登記，並非被告之職權，被告筆錄所載「不能通過審查云云」僅係被告個人意見；又被告確有依規定輔導辦理營業項目變更登記等情，已如上述，並無如何從寬認定情節（亦無須再陳報縣府之問題，亦如上述）。況依商業登記法第二十九條第一項第一款之規定，營利事業登記事項有虛偽不實情事，須經法院判決確定者，始得由主管機關撤銷其商業登記及營業登記，前開二家並未經法院判決，顯未達撤銷標準，亦非被告所能從寬認定之問題；又被告確有於八十一年七月十日發函要求「冠天下冷飲部」辦理變更登記，已見前述，則「冠天下冷飲部」向台南縣政府辦理營利事業營業項目變更為視聽歌唱、冷飲，未獲核准，乃係嗣後之事，是被告所辯尚非子虛。
(七)綜上各情，八十一年被告承辦期間之作業規定，並未硬性要求稅務人員就登記事項不符部分，應通報臺南縣政府。上開證人證述被告發現「冠天下百貨總匯」、「冠天下冷飲部」營業項目與申請事項不符，除按實核稅外，亦無通報臺南縣政府之義務。是難遽認被告當時有違法未通報縣政府圖利業者之行為。
五、公訴人指訴被告於八十一年二月十三日及二十七日審查期間內接受上開業者之不正利益招待部分：
(一)公訴人指訴被告在調查站詢問時己坦承於八十一年二月十三日及二十七日審查期間內接受上開業者之不正利益招待云云。經本院上訴審於八十六年一月二十日勘驗被告於調查站訊問制作筆錄時之錄影帶，勘驗結果：「有關調查員所問二０四０元之招待，被告否認，被告說是自己付錢的，有關五二五０元的事及三二００元之事被告都否認。」有該筆錄可佐（見本院上訴卷第五十二頁背面）（被告在調查站之相關筆錄與錄音或錄影內容不符，存有重大瑕疵，自不得作為證據，詳如前述），被告於調查站訊問時並未承認接受二０四０元、五二五０元不正利益情事。是公訴人以被告在調查站詢問時已坦承其接受業者招待，顯然有誤，自不得作為被告不利之證據。
(二)本院更八審勘驗調查站訊問證人張鳳珠制作筆錄時之錄影帶第一捲、第二捲，勘驗結果：「18：06：00問：05-1NO.002845頁為招待甲○○之按摩消費？才九百元喔？答：張女未回答，亦未否認。」「18：06：57問：你認識他嗎？就是稅捐處管娛樂營業的課長？答：我不知道。」「18：18 ：04問：第90 -1頁即同日（81.02.27）為公司招待甲○○唱歌之開銷？答：調查員自行書寫記載，張女站著看調查員記載，並未否認，亦未回答。」「問：招待一個或是很多個？答：不知道。」「18：53：10問：這筆『所得稅交際費』是送給稅捐處的？稅捐處只要3200元就打發了？送這麼少可以嗎？答：張女在吃晚餐，未回答。」「19：26：14問：關於3200元‥‥？答：3200元應是我包喜事的紅包。他去店內，我以紅包袋包給他的。」「問：是國稅局或稅捐處？你們那邊的管轄單位？答：稅捐處，點頭未答。」「19：28：26問：
與前述那個姓陳的不同人？答：不同。」（見本院更八卷第一三四至一四三、一五五頁）。證人張鳳珠於調查站訊問時，均未回答訊問事項。況證人張鳳珠於十八時六分五十七秒及十八分四秒均回答不知道被告，及不知道有招待被告（此部分亦經本院更四審勘驗在卷，見本院更四卷㈠第一六二頁）。是證人張鳳珠調查站筆錄之記載均有瑕疵，尚非無訛，亦難憑證人張鳳珠於調查站訊問筆錄之有瑕疵記載，作為被告有接受招待之不利論罪之依據。
(三)復經調取公訴人論罪之扣案之證物：⒈關於扣案編號１１－３０證物之八十一年二月十三日招待五
二五０元之「憑單即付」收據部分：該份日收帳記載「招待，金田，請客稅，黃聰明（徐）」字樣（見本院更二卷第一四四頁），並未記載被告「甲○○」姓名，或註明被告接受招待之事，無法證明被告有受五二五０元之不正利益招待。證人張鳳珠固於本院上訴審證稱：並註明是甲○○等語（見本院上訴卷第六十四頁），及證人陳金田證稱：「（那為何要寫甲○○名字下去？）他說稅捐處姓陳的，因公司一定要寫出名字。」等語（見本院上訴卷第八十一頁），然與上開證物之內容不符，自不足採為被告不利之證據。參酌證人張鳳珠於本院上訴審證稱：關於五二五０元是吳先生說稅捐處他有認識，（對）甲○○亦認識，要我們請客，我不准，董事長陳金田說他要花錢請客，就拿錢出來等語（見本院上訴卷第六十四頁）。而據陳金田證稱：「他們有四、五個人來消費，喝得快醉了，他說這一頓要讓我們請，他說和稅捐處很熟，後來總經理張鳳珠來，我問她如何做，她說記招待就好了。」「（做這筆五二五○元的帳時，甲○○有無在場？）沒有，當時在場的都是年輕人。」等語（見本院上訴卷第八十一頁），證述稅捐處有四、五個人去消費五二五○元，但甲○○未在場，足認證人張鳳珠上開所言不實；是關於五二五０元招待部分，顯然當時被告並未在場，縱令有批人接受招待，亦與被告無關，何況被告既未在場又如何知悉？委難遽認被告有接受五二五０元之不正利益招待。
⒉關於扣案編號０５－２證物第七十六頁所載八十一年二月二
十五日支出三二００元之「支出請款付款憑單」部分（此部分檢察官未予起訴，惟原判決認定有該部分受招待）：證人張鳳珠八十四年五月十日於臺南縣調查站偵訊時供稱：「三千二百元應是我包喜事的紅包。他去店內，我以紅包袋包給他的。」「（是國稅局或稅捐處？你們那邊的管轄單位？）稅捐處，點頭未答。」（見上開勘驗影帶勘驗內容），未明確指認紅包係送給何人。於偵查中則供稱：「（八十四年五月十日在縣調查站之言實在？）沒有這回事，那交際費用途我忘記了，上面是我簽名，但我未行賄甲○○。」「（何因在縣調查站說是行賄甲○○？）這筆錢用途因事隔太久忘記了。」等語（見偵查卷第八頁背面）。嗣於原審證稱：「這是我私下拿來報假帳的，因為我薪水一個月三萬元，要請客人，所以我才扣下來補貼。」「（你是否跟公司拿三二００元？）是。」「（你的意思是事實上你沒支出這三二００元？）是的」等語（見一審卷第四十六頁正背面）。證人張鳳珠之供述齟齬，於偵查中已然否認，尚非令一般人可毫無懷疑採信其證詞（憑信性），且如被告多次受賄，何以並無其他之人指訴？是難遽認被告有三千二百元部分之不正利益招待。
⒊關於扣案編號０５－１證物即八十一年二月二十七日招待九
百元按摩之「估價單」部分：證人張鳳珠於調查站時未回答亦未否認有此部分招待（見上開勘驗影帶勘驗內容），於本院上訴審則稱：被告有去，亦有付費，係會計私吞該筆款項等語（見本院上訴卷第六十四頁背面），復稱是會計做假帳等語（見本院更二卷第一一三頁）。證人張鳳珠於本院更二審再供稱：當時會計有二位名字已忘，只知姓陳、許，現店已關等語（見本院更二卷第一一二頁背面），為此，本院更五審再行傳訊證人張鳳珠及股東陳金田等人到院查證有無陳姓、許姓會計之事及渠等住所，惟依址傳拘均無著，有相關之送達證書及拘票在卷可參（見本院更五卷㈠第一０三、一０五、一一二至一一四、一一六、一二一、一三六、一三九、一四四、一四五、一五一、一五四、一六０至一六四、本院更五卷㈡第一、五至七、十八至二十一頁），並有本院更七審九十五年二月二十二日傳票、同年月二十三日之拘票等附卷可稽，自無從再查，併此敘明。本院前審曾傳訊證人張鳳珠，到庭陳稱：伊沒有替人擔罪，在調查站時始知道被告，伊確實不知道這樣厲害才說是他，伊是自早上九點多訊問至晚上（翌日凌晨）一點多才回去，伊沒有行賄他人，是為了報帳始如此（做帳），做帳的錢都是自己花掉了等語（見本院更四卷㈠第一八五至一八七頁）。另經本院更四審函查新營分局轄區人口資料，亦確有一名與被告同姓名者居於該轄區內（柳營鄉人），有台南縣警察局新營分局九十年八月二十日營警刑字第一二七三八函在卷可參（見本院更四卷㈠第一九四頁），惟經傳拘無著（見本院更四卷㈡第九、十七至二十頁）。況據被告供稱：九００元與二０四０元是同一天去消費的，因是樓上、樓下，才分別付，未接受不當招待云云（見本院更八卷第二四八頁），並據證人即被告同事何岳華、王清池於本院前審亦證稱：那次是全部七個人去，當時甲○○也有去，那次是甲○○付款等語（見本院更二卷第一一三頁背面、第一一四頁），是縱被告曾坦承伊有去消費上揭九百元等金額，惟其既有付費，自無受違法招待之不正利益行為。
⒋關於扣案編號１０－１１證物所載八十一年二月二十七日招
待二０四０元之唱ＫＴＶ部分（見本院更三卷第二三六頁）：證人張鳳珠於調查站時未回答亦未否認有此部分招待（見上開勘驗影帶勘驗內容），惟於偵查中、本院更二審已證稱：關於二０四０元被告也有付錢。調查員寫好再讓我簽名，且當時我亦很睏，我一面睡他們一面問，所謂招待並不是全部沒有付費，有時招待水果，三杯雞。所謂規費都是我報給公司。然後我自己收下來，是我自己花掉了。招待時我就隨便寫一個人的名字，否則不能報費。所謂規費，招待紅包的費用都是我佔用掉了，我不想害人等語（見偵查卷第八頁背面、本院上訴卷第六十四至六十六頁）；證人即被告同事何岳華、王清池於本院更二審亦證稱：那次是全部七個人去，當時甲○○也有去，那次是甲○○付款等語（見本院更二卷第一一三頁背面、第一一四頁），被告辯稱：九百元及二千零四十元是同一天去消費，有付費，同事已證實此事云云，自屬可信。經質問被告：「何以付了九百元又付二千零四十元？」被告答稱：「這是同一天去消費的，因是樓上、樓下，才分別付。未接受不當招待。」（見本院更八卷第二四八頁），是二０四０元部分，被告顯非無付款而接受招待，公訴人指訴自非事實。雖製作筆錄詢問張鳳珠之調查站人員楊師宏、蔡崇樂於本院更一審時到庭證稱：均完全由他（指證人張鳳珠）供出才能製作筆錄的，且查扣帳冊會同張鳳珠對帳冊，那天早上張鳳珠先休息的，根本沒有精神不好，且有錄影帶可以為證，是在張鳳珠自由意志下製作之筆錄云云（見本院更一卷第一一五頁背面），惟經本院更四審及更八審當庭播放證人張鳳珠於八十四年五月十日到調查站接受訊問之錄影帶，證人張鳳珠於十八時六分五十七秒及十八分四秒均回答不知道被告，及不知道有招待被告（見本院更四卷第一六二頁、本院更八卷第一四０頁背面），即與筆錄記載不符，以被告當日係早上九時開始製作筆錄至晚上十一時止，長達十四小時以觀，證人張鳳珠嗣後於偵查中及本院前審否認其於調查站所述筆錄，即非無據，自難單以該次調查站筆錄記載，即謂被告有接受該二０四０元招待之事實。
(四)綜上事證稽徵，被告尚無公訴人指訴於八十一年二月十三日及二十七日審查期間內接受上開業者之不正利益招待行為。
六、綜上所述，被告核稅程序並無不實，亦無通報臺南縣政府之義務，且無於八十一年二月十三日及二十七日審查期間內接受上開業者之不正利益招待行為，公訴人指訴被告涉有刑法第二百十三條及貪污治罪條例第五條第一項第三款罪嫌，則屬不能證明。
丁、原審疏未詳察，細心勾稽有利於被告之證據，遽對被告為論罪科刑，洵有未洽。被告上訴意旨否認犯罪，指摘原判決不當，為有理由，自應由本院予以撤銷改判，改諭知被告無罪判決。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第三百零一條第一項，判決如主文。
本案經檢察官徐松奎到庭執行職務。
中 華 民 國 96 年 8 月 8 日
刑事第一庭審判長法官 黃 崑 宗
法官 王 明 宏法官 蔡 長 林以上正本證明與原本無異。
檢察官如不服本判決，應於收受本判決後十日內向本院提出上訴書。其未敘述上訴理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書。
書記官 李 培 薇中 華 民 國 96 年 8 月 9 日