臺灣高等法院臺南分院刑事判決 97年度上易字第580號上 訴 人 臺灣臺南地方法院檢察署檢察官被 告 甲○○選任辯護人 江信賢 律師
熊家興 律師曾靖雯 律師上列上訴人因被告偽造文書案件，不服臺灣台南地方法院96年度易字第1746號中華民國97年7月31日第一審判決（起訴案號：臺灣台南地方法院檢察署96年度偵字第11980號），提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
理 由
一、公訴意旨略以:被告甲○○係設址臺南縣永康市○○里○○街○○○號「甲○○地政事務所」（下稱甲○○事務所）之負責人，該事務所係以「虛偽不實之買賣、共有物分割」，以協助土地所有權人逃漏土地增值稅為主要業務。民國91年至93年間，被告甲○○基於使公務員登載不實之概括犯意，為下列行為:
(一)91年8月間，太子建設股份有限公司（以下簡稱太子公司）有意向蘇麗香購買坐落於臺南縣○○鎮○○段○○○號至818之46號地號等47筆土地(詳如附件一序號1所示)，買賣價金為新臺幣（下同）1億1千萬元，雙方並約定原應由蘇麗香支付之土地增值稅於買賣價金中扣除，而依法蘇麗香為稅捐稽徵法之納稅義務人，應納土地增稅額為00000000元。甲○○得知上情後，即向蘇麗香之配偶張榮棠陳稱：其事務所有承辦「節稅規劃」之業務，可代為合法規避土地增值稅等語。雙方遂於91年8月30日，在甲○○事務所，由甲○○與蘇麗香簽訂節稅規劃契約，蘇麗香交付甲○○900萬元之規劃費用及印鑑證明、國民身分證等相關文件後，甲○○即自行覓得鄭玉清、乙○○、郭籃雪金、郭水治、黃素卿等免稅地主(起訴書誤載為:梁鄭明玉、王福祥、鄭玉清、王壽世)等免稅地主(渠等所有土地情形詳如附件一序號2至19)。甲○○明知蘇麗香、張榮棠與前開免稅地主彼此間並不認識，亦無相互買賣並共有土地之事實，竟於91年9月間，由甲○○持不實之買賣所有權移轉契約書、蘇麗香等人印鑑章資料，向臺南市安南區地政事務所及台南縣永康市等地政事務所(起訴書贅載台南縣歸仁地政事務所)之承辦人員辦理土地所有權移轉登記，其手法略以：先由蘇麗香將前開47筆土地，以夫妻贈與方式，移轉登記其中2萬分之1持分予其夫張榮棠(此部份土地移轉情形如附件一序號1之壹「移轉異動情形」、「左欄移轉異動後」等欄所示)；復由甲○○出資購買坐落如附件一序號2至19所示等18筆免稅土地(起訴書誤載為臺南縣永康市西勢571之1號、蜈蜞潭段1777之1號○○○鄉○○○段○○○號等17筆土地)後，再以「買賣」事由，將該18筆免稅土地登記為張榮棠、蘇麗香共同所有，其中張榮棠持分5萬分之49999、蘇麗香持分5萬分之1(此部份土地移轉情形如附件一序號2至19之壹「移轉異動情形」、「左欄移轉異動後」等欄所示)。甲○○完成上開土地之移轉登記後，隨即於92年3月間，向地政機關申請辦理上開土地之「共有物分割」，並將其中如附件一序號1所示47筆土地所有權登記為張榮棠單獨所有；其中如附件一序號2至19等18筆土地(起訴書誤載為:臺南縣永康市西勢571之1號、蜈蜞潭段1777之1號○○○鄉○○○段○○○號等17筆土地)所有權則登記為蘇麗香單獨所有(分割情形詳如附件一之貳「合併共有物分割登記後」欄所示)。甲○○即以上開土地之登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書等，持向地政事務所辦理虛偽買賣、贈與、信託、共有物分割等登記，使承辦公務員將此不實買賣、贈與、信託、共有物分割等事項，登載於職務上所掌之地籍資料上，以達建地買賣交易之目的。在甲○○來回操作下，已達成將張榮棠所出售之臺南縣○○鎮○○段○○○號至818之46號等47筆土地，前次移轉現值由每平方公尺308.9元墊高為每平方公尺23450元，再向地政機關申請張榮棠與太子公司之土地買賣登記，因此時移轉現值與原公告現值25500元每平方公尺僅差距2050元，以此不實買賣向地政機關申請異動登記，藉以規避應依法課徵之土地增值稅00000000元。
嗣經臺南縣稅捐稽徵處發現可疑，於93年9月對張榮棠補徵前開土地增值稅，方避免生損害於國家之正常稅收。
(二)於92年12月間，太子公司有意向蘇友祥（已歿）、蘇朝火、蘇子評、蘇禹年、蘇禹州等人購買坐落於臺南縣○○鎮○○段425、426、431、617、619、620等地號共6筆土地(渠等持分情形如附件二序號1至5、10所示)，買賣價金為9858萬元，雙方並約定原應由蘇友祥等人支付之土地增值稅於買賣價金中扣除，而依法蘇友祥等人為稅捐稽徵法之納稅義務人，應納土地增稅額為00000000元。惟甲○○得知上情後，即向蘇友祥等人陳稱，其事務所有承辦「節稅規劃」之業務，可代為合法規避土地增值稅等語。於同年12月21日，在甲○○事務所，由甲○○與蘇友祥等人簽訂節稅規劃契約後，蘇友祥等人交付300萬元之規劃費用及印鑑證明、國民身分證等相關文件後，甲○○自行覓得丁○○、丙○○、蘇麗香、王壽世等(起訴書誤載為:王壽世、蘇嘉文等)免稅地主(渠等所有土地情形詳如附件二序號6至9、11至16所示)。甲○○明知蘇友祥等人與前開免稅地主彼此間並不認識，亦無相互買賣並共有土地之事實，竟於93年間，由甲○○持不實之買賣所有權移轉契約書、蘇友祥等人之印鑑章資料，向臺南市安南區地政事務所、臺南縣歸仁鄉及永康市等地政事務所之承辦人員辦理土地所有權移轉登記。其手法略以：先將蘇朝火、蘇火祥、蘇子評、蘇禹年、蘇禹州等人共有如附件二序號1至5、10所示之土地，以「夫妻贈與」方式，移轉部分持予渠配偶蘇王金針、蘇郭忍、洪儀庭、林英秀等人(此部份土地移轉情形詳如附件二序號1至5、10之壹「移轉異動情形」、「左欄移轉異動後」所示)；復由甲○○出資購買如附件二序號6至9、11至16等10筆土地後，將該10筆土地，以「買賣」事由登記予蘇友祥等人共有(此部份土地移轉情形詳如附件二序號6至9、11至16之壹「移轉異動情形」、「左欄移轉異動後」欄所示)。甲○○完成上開土地移轉登記後，隨即於93年4月間，向地政機關申請辦理如附件二所示所有土地之「共有物分割」，並將其中如附件二序號1至5、10所示等6筆土地分割予蘇王金針等人單獨所有或共同所有；其中如附件二序號6至9、11至16等10筆土地登記為蘇朝火等人或單獨或共同所有(詳如附件二之貳「合併共有物分割登記後」欄所示。甲○○即以上開土地之登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書，持向地政事務所辦理虛偽買賣、贈與、信託、共有物分割等登記，使承辦公務員將此不實買賣、贈與、信託、共有物分割等事項，登載於職務上所掌之地籍資料上，以達建地買賣交易之目的。在甲○○來回操作下，已達成將蘇友祥等人原共有欲出售予太子公司之臺南縣○○鎮○○段425、426、431、617、619、620等6筆土地前次移轉現值，由每平方公尺1400元墊高為每平方公尺16411元。嗣再向地政機關申請蘇王金針等人與太子公司之土地買賣登記，因此時移轉現值與原公告現值17343元每平方公尺僅差距932元，以此不實買賣向地政機關申請異動登記，藉以規避應依法課徵之土地增值稅00000000元。嗣經臺南縣稅捐稽徵處發現可疑，於93年10月對蘇王金針等人補徵前開土地增值稅，方避免生損害於國家之正常稅收。因認被告甲○○涉犯刑法第214條之使公務員登載不實文書罪。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定其犯罪事實，又不能證明被告犯罪者，即應諭知無罪之判決，此刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。次按刑事訴訟法第161條第1項規定檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法，故檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任，倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其闡明之證明方法，無從說服法官以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知（此最高法院92年台上字第128號判例意旨可資參照）。
三、本件公訴意旨認被告涉有使公務員登載不實文書罪嫌，無非係以：被告甲○○坦承有將蘇麗香、蘇友祥等人原出賣之土地與其他免稅土地，經由夫妻贈與、買賣方式成立共有關係，復經分割共有物後，再以買賣方式移轉與真正買受人太子建設公司，及蘇麗香、蘇友祥等人與免稅地主並不相識等事實；復有證人蘇子評、蘇禹州、蘇承山、張榮棠、蘇麗香、王壽世、乙○○、黃素卿、鄭玉清、郭水治、郭籃雪金等人證述可佐；並提出臺南市安南區地政事務所及臺南縣歸仁鄉、永康市、善化鎮地政事務所之土地登記申請書及土地增值稅規劃契約書二份等資料為依據。惟訊據被告甲○○固坦承有:(一)受蘇麗香委託，辦理如附件一序號1所示47筆土地之所有權移轉登記手續，並購買如附件一序號2至19等18筆免稅土地，移轉登記予蘇麗香及其夫張榮堂共有，而以如附件一所示之「夫妻贈與」、「買賣」「分割共有物」等方式移轉上開土地，並使其中原蘇麗香所有、嗣移轉登記為張榮棠所有之如附件一序號1所示47筆土地，得以減省土地增值稅約00000000元之方式，達成買賣移轉如附件一序號1所示47筆土地所有權予太子公司之委託事務；及(二)受蘇友祥等人委託，辦理如附件二序號1至5、10等6筆土地所有權移轉登記手續，並購買如附件二序號6至9、11至16等10筆免稅土地，移轉登記予蘇友祥、蘇朝火、蘇子評、蘇禹年、蘇禹州、蘇郭忍、蘇王金針、洪榮男、洪儀庭、林英秀等人共有，而以如附件二所示「夫妻贈與」、「買賣」、「分割共有物」等方式移轉上開土地，並使其中原蘇友祥、蘇朝火、蘇子評、蘇禹年、蘇禹州等人原所有、嗣移轉登記為蘇王金針、蘇郭忍、洪榮男、洪儀庭、林英秀等人或單獨或共同所有之如附件二序號1至5、10所示10筆土地，得以減省土地增值稅約00000000元之方式，達成買賣移轉如附件二序號1至5、10等6筆土地所有權予太子公司之委託事務等事實。惟堅決否認有何使公務員登載不實之犯行，並辯稱:我是受當事者委任，根據法令辦理節稅及共有物分割，我們有付錢給賣方，賣方有移轉所有權登記，全國有3000多件以這種方式達到節稅的目的等語。
四、經查，被告有受如附件一序號1、附件二序號1至5、10所示土地所有人蘇麗香、蘇友祥等人(下稱委託地主)委託，規劃辦理上開土地(下稱系爭土地)出售予太子公司之移轉登記及節稅等業務。被告為減省系爭土地移轉所有權所應課徵之土地增值稅，乃將系爭土地先以「夫妻贈與」方式，登記為原委託地主及其配偶共有；復由被告自己或委託他人(鄭玉清)出面購買如附件一序號2至19、附件二序號6至9、11至16等免予課徵土地增值稅之土地(此部分土地依土地稅法第39條第2項、第39條之2、第28條等規定，免徵土地增值稅，下稱免稅土地)後，將上開免稅土地，以「買賣」方式，登記為上開委託地主及其配偶等人共有；再將上開系爭土地與免稅土地，合併辦理「分割共有物」方式，將系爭土地登記予部分所有人。經由上開移轉程序後，附件一序號1所示系爭土地之移轉現值乃由每平方公尺308.9元，提高為每平方公尺23450元；附件二序號1至5、10所示系爭土地之移轉現值則由每平方公尺1400元提高至16411元，繼由系爭土地經上開移轉登記後之所有人，將系爭土地出售予太子公司(其移轉方式詳如附件一、二所示)。因此時如附件一序號1所示系爭土地之移轉現值與公告現值25500元僅差距2050元(每平方公尺)，因而得減省土地增值稅約00000000元；而如附件二序號1至5、10所示系爭土地之移轉現值與公告現值17343元，則僅差距932元(每平方公尺)，因而得減省土地增值稅約00000000元等事實，業經被告供認不諱；並經證人即系爭土地前後所有人蘇麗香、張榮棠、蘇子評、蘇禹年、蘇友祥之子蘇承山等人；及免稅地主鄭玉清、郭籃雪金、郭水治、黃素卿、丁○○、丙○○、王壽世等人，就系爭土地之委任及免稅土地之移轉讓與等情證述明確；復有台南縣稅捐稽徵處政風處94年7月12日南縣政風室字第0940000407號函暨附件資料(台灣台南地方法院檢察署95年他字2200號卷《下稱偵六卷》第2-155頁)、台南市安南及台南縣歸仁、新化、永康、佳里等地政事務所函附上開土地之移轉登記資料（見同前署95年交查字第916號卷(一)《下稱偵一卷》第21-24頁、同署95年交查字第916卷卷(二)至(五)《下稱偵二卷至偵五卷》)、台南縣稅捐稽徵處土地增值稅繳款書(偵一卷第38至40頁)、土地買賣契約書(偵一卷第47-50頁)、台南縣稅捐稽徵處93年11月5日南縣稅土字第0930118473號函(偵一卷第56、57頁)、土地暨建物買賣所有權移轉契約書、付款、匯款資料、不動產買賣契約書、支票、稅款及財務罰鍰繳納書、放款利息清單(偵一卷第91-98頁)、約定書(偵一卷第33頁、原審卷第109頁)、不動產買賣契約書(原審卷第179至183頁)、被告提出之張榮棠先生移轉節稅規劃說明、土地登記流程地籍圖及土地謄本、本件相關土地買賣流程、本件土地所有權異動一覽表及相關證物異動清冊、大眾商業銀行匯款回條單(原審卷第183至187頁、本院卷第42至57、86至111、131至
133、145、207頁)、被告所提上開土地所有權異動一覽表及其相關證物異動清冊（本院卷第86-111、131-133頁）、丙○○提出買賣契約書草約（本院卷第198頁-201頁）、鄭玉清匯款單影本、中興商業銀行大灣分行存摺影本、王壽世之匯款單及明細表（本院卷第207至221頁）等相關証據資料在卷可稽。準此，被告有受委任處理如附件一、二所示土地移轉登記事務，並因而減省上開土地增值稅額之事實，自堪認定。是本件所應審究者，即在於:被告受系爭土地所有人委託，將原應課予土地增值稅之土地，與其他無庸課稅之土地，透過夫妻贈與、買賣、分割共有物等方式，達成減省土地增值稅之行為，是否該當刑法第214條之使公務員登載不實文書罪？茲分述如后。
五、關於如附件一序號1、附件二序號1至5、10所示系爭土地所有人，有授權被告辦理系爭土地之贈與、買賣及免稅土地之買入、分割，以達其減省土地增值稅之目的部分:
(一)關於附件一所示系爭土地所有人(委託地主)部分:依證人即附件一序號1系爭土地所有人蘇麗香於偵查及原審均證稱:上開系爭土地之買賣，都是其夫張榮棠在處理等語(見偵一卷第8-9頁、原審卷第77-81頁)。可知，蘇麗香就其所有上開土地之買賣事項，乃授權其夫張榮棠處理。而證人張榮棠雖於原審證稱:「對於如附件一序號1所示系爭土地之節稅內容完全不知道，亦不了解移轉登記情形，伊並沒有授權或指示被告購買如附件一序號2至19所示免稅土地，亦未支付免稅土地價金，上開系爭土地之分割登記也不是伊的意思，都是被告經手辦理的」等語(詳見原審卷第81-93頁)。
然查:
1、證人張榮棠於原審同時證稱:「(被告當初有無跟妳們說要如何節稅？具體的作法如何？）他好像有講，但是我們對於這個業務我們是外行，現在不記得當時是怎麼說的。（當初被告跟你們講節稅的方法時，你是否可以瞭解？）不是很瞭解。（你委託被告辦理節稅，有無簽訂書面契約？）有。（書面契約裡面有無記載被告要用何方式辦理節稅？）不太記得契約的內容了。（這份約定書有無記載被告要用何方式幫你們節稅？）好像沒有寫。（本件如果需要用到你或是你太太的印鑑，被告是拿去給你蓋章或是你之前就拿印章給被告？）我拿印章去給被告蓋，蓋完就拿回去了。（本案這樣的次數有幾次？）證人答大約4、5次，5次左右。（提示約定書第四條與第六條你是否知道這兩條的意思？）我不了解。（永康西勢段等土地，稅捐機關有無寄土地增值稅的核定通知書給你？）有。（寄這個給你要做什麼？）通知我有這個土地買賣。（你說你都不知道土地買賣的事情，是何意？）分成好幾批土地，我剛收到通知書時，我有詢問被告為何會買賣土地，被告告訴我這是節稅計畫的一環，後續還有好幾筆，後來我再收到土地移轉的通知書，我就沒有再問他了。（問被告有明確告訴你，要用你的名義買賣？）一開始沒有講，契約書簽好了，如果要辦什麼事情，被告講了我也不是很清楚，我不了解代書的程序，被告也沒有講的很清楚，我就是知道要節稅。（你知道永康西勢段、蜈蜞潭段等土地買賣的事情嗎？）被告說是節稅的過程。（知道節稅的過程，買這些土地，是否是在你的土地移轉登記給太子建設之前？）應該是登記之前就知道了。(你有無申報過所得稅？）有。（你簽約時你是否會看契約的內容？）會看，但是不一定完全看得懂。（簽訂約定書時，被告有無大致跟你說可能要跟其他免稅地主成立共有關係，辦理分割？）有大略說一下，他還寫企劃書給我」等語(原審卷第81-93頁)。可知，被告不僅有向證人張榮棠說明節稅做法，並已將節稅方式寫成企劃書予證人張榮棠過目。
2、證人蘇麗香於原審亦證稱:「(提示約定書，該簽名是否你簽的)是。(簽這份有約定書時，被告有無告訴你他要辦理本件節稅的流程)大略有提一點，但是那是我們不懂的，被告大概是怎麼說的，我不記得了。被告有講，但是我也聽不懂」等語（見原審卷第77-81頁）。益證，被告確有向蘇麗香、張榮棠等人說明並提供上開系爭土地節稅之規劃內容。
3、況依被告與蘇麗香於92年1月26日所簽訂之約定書第四條及第六條已載明:「乙方(甲○○)應負責取得土地登記為甲方(蘇麗香)所指定登記名義人，並執行相關登記程序」、「辦妥本次登記後，原非甲方所有之土地必須無條件登記返還乙方所指定之登記名義人」等語(見原審卷第109頁)；另據被告所提與張榮棠就如附件一序號1系爭土地移轉節稅規劃說明書中第一條亦已明載：「出售時應納土地增值稅為25,786,826元，如規劃全部不繳納土地增值稅及出售後之土地部份價款合法由子女取得時，預計需支付新台幣20,000,000元正，『購入同公告現值為85,960,009元他人土地後，再與善成段818地號土地交換』，最終變成善成段818地號土地為張榮棠君與其三名子女共有（或分別所有個別地號土地）後移轉太子建設，而購入的土地需無條件登記返還原出售人」等語（見原審卷第183-184頁)。由此，足證蘇麗香、張榮棠二人對於上開系爭土地之移轉過程中，為達成減省土地增值稅之目的，須移轉其所有系爭土地持分，及買入其他免稅土地及移轉土地持分等情事，應已知悉並有授權被告處理甚明。
(二)關於附件二所示系爭土地所有人(委託地主)部分：依證人即附件二序號1至5、10所示系爭土地共有人蘇子評、蘇禹州等人於偵查中證稱:「蘇禹年、蘇禹州、蘇子評是親兄弟，蘇朝火係伊二伯、蘇王金針是伊二伯母，蘇郭忍是伊大伯母、洪儀庭是蘇子評太太、洪榮男是伊舅舅、林英秀是蘇禹州的太太。93年間蘇王金針、蘇郭忍、洪儀庭、洪榮男、林英秀出售台南縣○○鎮○○段○○○號、426、431、617、619號、620號土地給太子建設係我大伯的兒子蘇承山找的甲○○代書辦理。買賣契約書各自保管。（問；你在93年間向王壽世購買臺南市○○區○○段地號為47號、48、421之土地？）全部都是甲○○代書處理，他說要辦理節稅需要印鑑證明，我們去辦理印鑑證明後，甲○○就前往我們的住所拿印鑑證明並請我們交付印章，甲○○現場蓋印一些未經我們審視過的文件，蓋完就將印章還給我們。為何只購買1/50000及價金，我完全不知情」等語(見偵一卷第27至29頁)；及證人蘇承山(蘇友祥之子)分別於偵查、原審證稱:「蘇王金針是我嬸嬸、蘇郭忍是我母親、洪榮男是蘇子評的舅舅，93年間蘇王金針、蘇郭忍、洪儀庭、洪榮男、林英秀出售台南縣善化鎮425號、426號、431號、617號、619號、620號土地給太子建設係我及蘇一鳴、蘇子評前往甲○○代書事務所辦理。買賣契約書與蘇子評兄弟簽定契約書相同。我父親在93年間向王壽世購買臺南市○○區○○段地號為418號之土地那都是代書辦理，我們並不知情，我們只有提供印鑑證明，是甲○○來我們住處辦理，我們現場提供印章給他蓋，但並沒有看到內容。為何只購買1/50000及價金？我們並不清楚」( 見偵一卷第53、54頁)、「(跟太子建設簽買賣契約時，主要談契約的人是誰？）是我代表，但是我有先徵詢其他人的意見，其他人也有到場，大家一起談。（關於節稅的約定書，堂兄弟是否有在場？）有，他們都有去，也有簽，是在代書事務所簽名」等語(見原審卷第93-102頁)。可知，如附件二所示上開系爭土地共有人間之關係為:蘇子評、蘇禹州、蘇禹年三人為親兄弟，蘇友祥為蘇子評等之大伯、蘇朝火為蘇子評等之二伯、蘇郭忍為蘇友祥之妻、蘇王金針為蘇朝火之妻、洪儀庭為蘇子評之妻、林英秀為蘇禹州之妻、洪榮男為蘇子評之舅舅，渠等就上開土地之買賣事項均委由蘇承山( 蘇友祥之子)代表找代書即被告辦理。雖證人蘇子評、蘇禹州、蘇承山等人均證稱:對於如何購買附件二所示免稅土地持分、價金及節稅等事，均不知情等語。然查:
1、證人蘇子評、蘇禹年於偵查中已證稱:「全部都是甲○○代書處理，他說【要辦理節稅】需要印鑑證明，我們去辦理印鑑證明後，甲○○就前往我們的住所拿印鑑證明並請我們交付印章，甲○○現場蓋印一些未經我們審視過的文件，蓋完就將印章還給我們」等語(見偵一卷第27至29頁)。另證人蘇承山於原審亦證稱:「(是否知道為何會有土地5萬分之一的持分？）不知道，【可能是為了要節稅】。(出賣這些土地當時有無考慮到土地增值稅節稅的問題？）有，委託代書辦理，我跟我堂兄一起去找被告簽約【委託他辦理節稅】。(就你所知，蘇友祥有無去購買歸仁與台南市的10筆土地？）我不知道，我也不知道我父親是否知道，當時買賣完成之後，地政事務所有寄通知給我們。（你是否知道你父親購買土地的持分要做何用？）不知道，【我認為應該是要節稅】。（93年間，你父親有無跟別人提過要買土地？）沒有，只是買土地要節稅。（買10筆土地持分5萬分之一的移轉登記是誰辦理？）代書，是找我父親要印鑑證明，印鑑章是我們蓋完，文件讓代書帶回去。...「（你現在工作為何？）退休，之前在新化地政事務所。(你父親委託過程，你是否都在場？)賣土地簽約我都在場。（這份約定書你是否瞭解內容？）瞭解。（你剛才陳述稅捐機關有寄增值稅的核定通知書給你們？）是地政事務所寄的。（你是否知道通知書的意義為何？）知道，是因為要節稅用的。（你有無跟被告說不要購買這個土地？）沒有。（這件委託是你去找被告或是被告來找你？）我去找被告的。（問你為何知道要去找被告？）因為我有聽說被告可以幫忙節稅，我們有節稅的需要，所以去找被告。（你於地政事務所工作，你是否知道節稅的事情？）我有聽別人說，但是實際情形如何不清楚，我知道有這樣的節稅方法。（地主並沒有購買土地的意思，而將土地過戶給親友，這樣的過程是否合法？）如果登記完成就算合法，因為登記有絕對效力。（關於節稅的約定書，堂兄弟是否有在場？）有，他們都有去，也有簽，是在代書事務所簽名。（你們土地沒有辦理節稅，要繳多少？）2千多萬元。（你們是否不知道節稅的流程，被告如何做都是在你們授權的範圍內嗎？）不知道，是，【都在我們的授權範圍內】。（問被告在節稅過程中，你們會完全配合被告的動作？）是，我們簽這個約定書就是這個意思，雖然我們不知道代書在節稅的過程中，會做出什麼動作，只要增值稅從2000多萬元變成150萬元，都在我們的授權範圍內。我只是瞭解約定書是要辦理節稅用的，我不知道節稅的流程，【我只知道被告會去買賣土地，被告有無跟我們解釋節稅流程，時間已久我忘記了，只是我知道節稅一定會買賣土地】」等語（見原審卷第39-102頁）。參以蘇承山係地政事務所退休人員，為土地登記方面之專業人士，復參與本件委託被告節稅之契約簽訂事宜等情，業經蘇承山於原審證述如前。而本件如附件二所示系爭土地從2000多萬元的土地增值稅減為150萬元的稅款，扣除須支付與被告之費用1000多萬元費用，亦有千萬元的利差，此牽涉蘇承山所代表之蘇友祥等人利益甚鉅，蘇承山豈有不詳細問明之理！故蘇承山所代表之蘇友祥等人對於上開系爭土地透過與免稅地成立共有關係再分割、移轉登記與真正買受人之所謂節稅事宜，自難於事後諉稱不知其事。
2、況依被告與蘇友祥等人於92年12月21日所簽訂之約定書前文已載明：「茲為將下列標示蘇友祥等五人（下稱甲方）分別所有土地辦理前次移轉現值趨近於立約定書日當期公告土地現值登記（下稱本次登記），特委託甲○○先生（下稱乙方）辦理」等語；且該約定書第四、六、七條亦已約定：「乙方（即本案被告）應負責取得土地登記為甲方指定登記名義人，並執行相關登記程序」、「辦妥本次登記後，原非甲方所有土地必須無條件移轉登記返還乙方所指定之登記名義人」等語(見偵一卷第33頁）；而蘇友祥等5人與太子建設公司所簽訂不動產買賣契約書第七條並有記載：「賣方基於節稅規劃，本約標的物移轉予賣方前，須分別移轉予配偶及直系血親卑親屬後再移予賣方；如辦理節稅規劃作業，須先給付土地代書辦理手續費時，買方同意配合墊付該手續費，並於第六期款項扣抵」等語(見偵一卷第35-36頁）。益證，如附件二所示系爭土地關於辦理節稅事宜，須先將土地移轉登記與他人後再移轉登記與真正買主太子建設公司，委託地主蘇友祥等人確已知悉其情甚明。準此，如附件二序號1至5、10所示系爭土地共有人等，對於該系爭土地之移轉過程中，為達成減省土地增值稅之目的，須移轉其共有系爭土地之持分，及買入其他免稅土地等情事，應已知悉並有授權配合被告處理之事實，亦堪認定。
(三)綜此，被告乃受上開委託地主蘇麗香、蘇友祥等人委託辦理系爭土地之買賣移轉登記及規劃節稅等事務，而委託地主蘇麗香、蘇友祥等人亦係出於節稅目的，以千萬元以上代價委託甲○○辦理上開業務。則被告從事代書工作，以其熟知之地政登記事宜及稅務相關法令規定，在買賣契約中約明「在標的物移轉與賣方前，需先分別移轉予他人後再移轉予買受人」，並且提出節稅規劃說明。而蘇麗香、蘇友祥等人對於被告之節稅規劃，須購入他人所有上開免稅土地之情，既已知情同意，並提供印鑑證明等文件配合辦理(蘇承山更表明「被告在節稅目的範圍內，怎做都在其所代表之蘇友祥等五人之授權範圍內」，已如前述)。則渠等因委託被告買賣土地及規劃節稅事務，而配合被告移轉所有土地持分與其配偶、買入免稅土地登記為所有、再辦理共有物分割等行為，本在渠等意願之內，自難謂渠等所為如附件一、二所示之「夫妻贈與」、「買賣」、「分割共有物」等移轉土地登記事項，有何不實。
六、關於如附件一序號2至19、附件二序號6至9、11-16所示免稅土地所有人(下稱免稅地主)，有出售土地予被告登記於被告指定之人名下部分:
(一)關於附件一所示免稅地主部分:
1、依證人鄭玉清(被告妻兄)於原審證稱:「（你有無賣出永康市○○○段1771之1等七筆地號的土地？）有，我是交給被告處理。（被告登記給誰是否要經過你的土地？）不用，我當時欠我妹妹鄭秀珠，就是被告的太太錢，我就說那些土地讓被告處理。（有無授權給被告辦理相關登記事宜？）我交給被告處理，他要登記給誰我沒有意見。我土地交給被告處理，稅務也是交給被告處理，我現在也不知道有無補稅。（檢問土地你賣多少錢？）賣2千多萬元，我都沒有拿到錢，我現在還欠我妹妹錢。（當時你欠被告多少錢？）兩千多萬元。（你是要將土地賣給被告或是要請被告幫你處理？）我是跟被告說既然我欠你錢就將這些土地交給你賣土地，如果賣土地的錢有超過我欠被告的錢，他就給我剩下的錢，但是不夠抵償，現在還欠1百多萬元，我這兩年才知道土地賣了多少錢。（你與買土地的人有無見過面？沒有，我就交給我妹妹處理。（你名下7筆土地是為了抵債，你交給被告處理，有無簽契約？）沒有。（當時被告有無跟你說土地要過到誰的名下？）被告沒有跟我說要過到他的名下，我的理解是土地請被告代為賣出，如果錢不夠我在慢慢還他。（整個買賣過程，被告如何轉手，你有無授權被告處理？）有，就是全權交給被告處理。（當時交給被告處理，土地市價大約多少？）大約有1、2千萬元。（你名下土地登記給誰你是否知道？）不知道。（後來稅捐機關有無叫你補稅？）增值稅的稅單我有收到，但是我交給被告要求他處理」等語(見原審卷第137-141頁)。參諸被告提出鄭玉清匯款回條(見本院卷第145、207頁)，堪認鄭玉清確有出售如附件一序號2至8之免稅土地予被告指定登記之名義人(即張榮棠、蘇麗香夫妻共有)之事實。
2、依證人乙○○於偵查中證稱:「台南縣永康市○○○段第205
7、2057之9土地是我所有，出售土地給張榮棠、蘇麗香都是與代書處理，不知道買家名字，也沒有見過面，錢是甲○○交付給我的，好像二或三筆總共價金200多萬元」等語(見偵一卷第64頁)；並有被告所提中興商業銀行存摺影本附卷可參(見本院卷第210頁)。堪認乙○○確有出售如附件一序號9、10之免稅土地予被告指定登記之名義人(即張榮棠、蘇麗香夫妻共有)之事實。
3、依證人郭籃雪金於偵查及原審中證稱:「（你在92年2月17日出售前開土地給張榮棠、蘇麗香，為何你會不認識他們？）我是賣給代書甲○○，我是賣給他，他除了幫我繳清農會的貸款後，另給我出售價款的百分之一，但我已經忘了賣多少錢」、「我們本來在農會貸款很多，代書就是在庭被告，跟我說土地要買我們的土地，要幫我們還清債務，剩下我就不知道了。當時有付了一點錢，但是我詳細金額我忘記了，好像大約40幾萬元。（你有無交印鑑證明、印鑑章給被告？）有，被告說他要去辦登記。（被告要如何登記，你有無過問？）沒有。（你是否同意被告辦理登記？）同意，被告說要跟我們買土地，幫我們還債務。（你的土地是要買給誰？）賣給甲○○。（簽約時被告有無說要登記給別人？）沒有，他說他要買。（現在你的土地登記在誰的名下，你是否知道？）不知道。（如果土地登記到別人名下，而非被告名下，你是否同意？）不同意，因為是被告要跟我買的。（你是否知道你的土地現在登記在兩個人名下？）不知道。被告只說農會的債務都要幫我們還清，農會債務大約3千多萬元。（後來有無幫你們清理農會債務？）沒有，農會現在還是跟我們要錢。（所以你根本不同意被告這樣做？）是，我不同意。被告沒有跟我說要登記給別人，被告只要幫我們還清農會的債務，他要登記給誰我沒有意見。（簽約時被告都沒有跟你說過話嗎？）有，被告說要幫我們還清債務，要跟我們買土地」等語(見偵一卷第69頁、原審卷第146-153頁)。雖證人郭籃雪金否認有同意被告將購買上開土地登記予他人之情。然觀諸被告與郭籃雪金簽訂之不動產買賣契約書第四條(三) 已明訂:「產權登記名義人甲方(被告)得自行指定」等語(見原審卷第177背面)；及證人黃素卿於原審證稱:「我跟郭水治、郭籃雪金共有十幾筆的土地，有一筆是我個人所有，其他的都是我們三人共有，賣的時候是一起賣。簽契約時是我跟郭籃雪金去簽的，郭水治是我跟她說明的，他的證件拿給我處理。（被告有無跟你說土地要過戶給別人？）我忘記了，【契約裡面有寫，買受人可以登記在被告指定的任何人名下，要過戶給別人我們不能有意見】等語(見原審卷第136-137頁)。可知，郭籃雪金確有出售如附件一序號11至15之免稅土地予被告指定登記之名義人(即張榮棠、蘇麗香夫妻共有)之事實，應堪認定。證人郭籃雪金證稱並未同意被告將土地登記予他人之語，顯係因懷怨被告未清償農會貸款而為不實之陳述，自不足採。
4、依證人郭水治於原審證稱:「(你有無賣○○○區○○段的土地？）我有賣，我當時都是委託三嫂黃素卿處理。（賣這些土地要登記給誰，是否需要經過你的同意？）不用，我都是交給黃素卿處理。（這筆土地你有無收到價金？）沒有。（既然沒有收到價金，為何要賣？）我就是委託黃素卿處理，我因為兄妹情分，我想要幫助三哥。（你賣土地有無說一坪要賣多少，什麼樣的條件不賣？）都沒有，我都是委託我三嫂處理。我是去被告那裡簽契約。（被告如何跟你說？）忘記了，時間已經很久了，我都是委託黃素卿處理，她叫我簽我就簽了，被告有無說話我忘記了。黃素卿說土地要賣，要去代書那裡辦。（你的土地現在登記在誰的名下是否知道？）不知道。（你現在一毛錢都沒有拿到嗎？）是。（整個買賣的過程你都不知道嗎？）是，我就交印鑑證明、印鑑章給黃素卿，印鑑證明幾份我忘記了。(黃素卿要你賣土地，你會答應的原因為何？）土地是黃素卿所有，他們只是將土地登記在我名下，所以要賣、過戶我都不知道」等語(見原審卷第141-145頁)；及被告與郭水治簽訂之不動產買賣契約書第四條(三)已明訂:「產權登記名義人甲方(被告)得自行指定」等語(見原審卷第181頁)。可知，郭水治確有出售如附件一序號16至18之免稅土地予被告指定登記之名義人(即張榮棠、蘇麗香夫妻共有)之事實。
5、依證人黃素卿於原審證稱:「土地係要賣給被告甲○○。他拿現金給我，農會的貸款是被告去處理。（你賣出這些土地，被告要登記給誰，是否要經過你的同意？）不用。（被告就這塊土地做什麼登記，是否要經過你的同意？）不用。（買賣完成後，你有無拿印鑑證明書、或是印鑑章給被告？）有，他需要去做登記。（你有無授權給被告去做這些登記？）被告說要跟我們買土地，但是詳細要登記給誰，如何處理我就不清楚。我的土地跟郭水治、郭籃雪金的土地一起賣，我現在沒有拿到錢，被告拿給郭籃雪金的先生，因為我先生欠他先生錢，當時我們賣了金額40幾萬元，這是我們同意的。我要拿印鑑證明給被告時，被告就拿給我們了。被告跟我說他要買我的土地，貸款的部分他要去負責，我以為我是賣給被告，被告也跟我說要跟我買土地。被告已經付現金，稅的部分他要自己處理。有簽土地買賣契約，契約在郭籃雪金那裡。我跟郭水治、郭籃雪金共有十幾筆的土地，有一筆是我個人所有，其他的都是我們三人共有，賣的時候是一起賣。簽契約時是我跟郭籃雪金去簽的，郭水治是我跟她說明的，他的證件拿給我處理。（賣土地的條件為何？）現值的百分之一，農會的貸款是否被告承擔債務，再依公告現值的百分之一給我們現金。（土地的價值多少？）忘了，應該有幾千萬元。（當初你們買主就是被告嗎？還是被告指定的其他人？）是，買主就是被告，我沒有接洽其他人。（被告有無跟你說土地要過戶給別人？）我忘記了，【契約裡面有寫，買受人可以登記在被告指定的任何人名下，要過戶給別人我們不能有意見】。（簽約當天你有無在場？）有。被告只說要幫我們還農會的債務，如果沒有還清，要將土地登記還我們，但是後來都沒有還，土地也沒有登記還給我們。對於被告要將土地登記給別人我沒有意見」等語(見原審卷第133-1
37、153-154頁)；及被告與黃素卿簽訂之不動產買賣契約書第四條(三)約定:「產權登記名義人甲方(被告)得自行指定」等語(見原審卷第179頁)。可知，黃素卿確有出售如附件一序號19之免稅土地予被告指定登記之名義人(即張榮棠、蘇麗香夫妻共有)之事實。
(二)關於附件二所示免稅地主部分:
1、依證人丁○○於本院證稱:「有○○○鄉○○○段土地一小段200號土地予被告，賣300萬元，不知登記給何人，因為時間太久忘記了，因之前土地有貸款，所以直接將二百萬元抵償貸款，貸款約200多萬元將近300萬，契約係我直接與被告訂的」等語(見本院卷第185頁)；及被告於本院供稱:「(丁○○的土地為何會和鄭玉清訂契約？)因為我沒有空，請我太太的哥哥(即鄭玉清)去訂。」等語(見本院卷第224頁)；參以鄭玉清與丁○○簽訂之不動產買賣契約書第九條已明訂:「本件不動產移轉登記時，權利人由乙方(鄭玉清)自由選擇之」等語(見偵一卷第92頁)。可知，丁○○確有出售如附件二序號6之免稅土地予被告指定登記之名義人(即蘇朝火、洪榮男)之事實。
2、依證人丙○○於本院證稱:「有賣台南市○○區○○段857、856二筆土地予被告，但登記給誰我不知道，二筆土地賣50萬元，可是有貸款5000多萬元，賣過去所有貸款被告要負擔，被告親自將現金50萬元交付給我」等語(見本院卷第183-184頁)；及被告與丙○○簽訂之不動產買賣契約書第四條(二)已明訂:「產權登記名義人甲方得自行指定」等語(見本院卷第199頁)。可知，丙○○確有出售如附件二序號7、8之免稅土地予被告指定登記之名義人(即蘇友祥、蘇朝火、蘇郭忍、蘇王金針、蘇子評、蘇禹年、蘇禹州、洪儀庭、洪榮男、林英秀等人)之事實。
3、證人蘇麗香有委託被告辦理如附件一所示系爭土地之買賣、土地增值稅規劃節稅等事務，及為減省土地增值稅而買入如附件一所示免稅土地之情，已如前述。而依被告與蘇麗香於92年1月26日簽訂之約定書第六條已言明:「辦妥本次登記後，原非甲方(蘇麗香)所有之土地必須無條件登記返還乙方所指定之登記名義人」等語(見原審卷第109頁)，可知蘇麗香亦有同意被告以其名義買入如附件一序號12(即附件二序號9)之免稅土地後，再轉售讓與登記予被告指定之人(即蘇禹年、蘇郭忍、蘇王金針、洪儀庭、洪榮男、林英秀等人)之事實(有關被告與蘇麗香間應成立「借名登記」契約部分，詳如後七之(二)所述)。
4、依證人王壽世(被告連襟)於原審證稱:「（你有無賣○○○區○○段47.48.420.421號土地？）有。我完全委託被告處理。沒有拿到賣出的價金。因為我在83年我標一塊國有土地，價值3000多萬元，七成使用貸款，每個月利息18萬元，我都是向被告借的，繳到91年，利息加上先前的自備款我欠他將近2000萬元，所以我就用這些土地來抵償欠被告的錢。（你委託被告處理土地，他將土地登記給誰，是否要經過你的同意？）不用。（是否你授權給被告處理登記事宜？）是。我是直接給被告處理，他要過戶或是賣出我都不過問。（你的土地價值大約？）我交給被告時的公定價格大約1800萬元，交給被告的正確日期，我不太清楚。被告的太太每個月都會匯錢到我的戶口，每個月都匯大約20萬元，這樣匯款匯了
7、8年，詳細金額沒有登記，加上標土地的自備款900多萬元，我欠他總金額大約2000萬元。被告賣給誰我沒有過問，被告也沒有跟我說，賣多少錢也沒有說，只要跟我要印鑑證明，我只給他印鑑證明，因為只要給他抵償我就不用了。（被告要賣給誰是否需要你的同意？）不用。（你是否同意被告登記給被告以外的人？）同意，登記給什麼人我都同意」等語(見原審卷第127-137頁)；參諸被告所提匯款明細暨存摺影本資料(見本院卷第211-221頁)，堪認王壽世應有出售如附件二序號11至16之免稅土地予被告指定登記之名義人(即(蘇友祥、蘇王金針、蘇子評、蘇朝火、蘇禹州、蘇禹年等人)之事實。
(三)綜此，如附件一、二所示之免稅地主，既均有出售土地之真意，並收取價金或以債務抵銷價金之情，自難謂渠等與被告買賣土地有何不實之情。
七、至上開「委託地主」與「免稅地主」間雖並未直接為買賣行為，而係透過被告向免稅地主買入免稅土地後，再移轉登記予委託地主及其配偶共有。然查:
(一)被告同時代理委任地主(蘇麗香、蘇友祥等人)，辦理節稅及移轉過戶事宜；復自免稅地主(鄭玉清、丁○○等人)購買免稅土地，登記予上開委託地主及其配偶，形成共有關係後再予分割之行為，或有雙方代理之嫌，惟其所為既係受委託地主之委託規劃而受有許諾，則其代理所生法律關係，尚非無效，先予敘明。
(二)另按稱「借名登記」者，謂當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允將該財產為出名登記之契約，其成立側重於借名者與出名者之信任關係，在性質上應與委任契約同視，倘其內容不違反強制、禁止規定或公序良俗者，固應賦予無名契約之法律上之效力，並類推適用民法委任之相關規定(最高法院98年度台上字第990號民事判決參照)。查本件上開系爭土地所有人(蘇麗香、蘇友祥等人)與上開免稅土地所有人(鄭玉清、丁○○等人)間，雖非直接買賣土地，而係透過被告或被告委託之人(鄭玉清)出面向免稅地主購買免稅土地後再登記予被告指定之人。然依被告分別於92年1月26日與蘇麗香、於同年12月21與蘇友祥等人簽訂之約定書第四、六條訂明:「乙方(被告)應負責取得土地登記為甲方(蘇麗香、蘇友祥等)指定登記名義人，並執行相關登記程序」、「辦妥本次登記後，原非甲方所有之土地必須無條件移轉登記返還乙方所指定之登記名義人」等語(見原審卷第109頁、偵一卷第33頁)；參以被告於本院證稱:「(免稅土地都是你出資買的)是的。(這些免稅土地登記在蘇朝火名下，有無其他稅金)照約定書由我負責。(免稅土地登記在蘇朝火等人名下，他們是否有實質管理權利及有無移轉他人的權利？)依約定書第六條是沒有此權利。」等語(見本院卷第226頁背面至227頁)。應可視為被告與上開系爭土地所有人蘇麗香、蘇友祥等人間，基於委任辦理上開系爭土地買賣之信賴關係，而約定將被告所購之免稅土地，以蘇麗香、蘇友祥等人名義登記，而仍由被告管理、處分，蘇麗香、蘇友祥等人則允將該財產為出名登記之借名登記契約。則揆諸上開說明，其此種約定性質上應與委任契約同視，並類推適用民法委任之相關規定。至被告雖另於本院供稱:「蘇朝火有出資，規劃費用包括取得免稅土地之價金」等語(見本院卷第227頁)，並曾於原審提出其予張榮堂之「土地移轉節稅規劃說明」第一條中載明:「...預計須支付新台幣2千萬元，購入同公告現值為85,960,009元之他人土地後，再與善成段818號土地交換」等語(見原審卷第183頁)。惟依被告所提其受託辦理土地登記收受費用一覽表之計算:其向代表張榮堂之蘇麗香收取費用乃00000000元(扣除應繳土地增值稅)；向蘇友祥等人收取費用為00000000元(見本院卷第242頁)。然如附件一序號2至19所示18筆免稅土地之地價，僅其中如附件一序號2所示鄭玉清所有之免稅土地之市價，即高達1、2千萬元之情，業經證人鄭玉清證述如前(見原審卷第140-141頁)；其餘如附件一序號11至19等筆土地價值，亦應有數千萬元之情，業據證人黃素卿於原審證述在卷(見原審卷第136-137頁)。另如附件二序號11至16之土地價格大約1800萬元之情，亦據證人王壽世於原審證述明確(見原審卷第129-130頁)。由此可見，被告向張榮棠、蘇友祥等人所收取之規劃費用，顯不足以購買上開免稅土地。故認被告供稱:上開免稅土地都是其出資購買之語，堪信為真。至被告另稱:委託地主蘇朝火等人亦有出資，規劃費用包括取得免稅土地之價金等語，應係指其向委託地主收取之規劃費用中，亦有考量加計其收購免稅土地之成本，並非指免稅土地為委託地主所出資購買甚明。綜上，被告本於上開借名登記所約定之委任關係，將其買入如附件一、二所示之免稅土地，登記在蘇麗香、蘇友祥等人名下(詳如附件一之壹及附件二之壹「移轉異動情形」)，然仍由被告管理、使用、處分，並負擔相關稅捐，亦難謂有何不法或不實之情。
(三)況按不動產之買賣、共有及分割，在契約自由及個人意思自主的現代，亦非以終局持有為惟一目的。以不動產為投資理財之標的，而進行不動產之出租、短期買賣，或為達提高不動產現值，而進行「共有、分割」，亦非罕見。尚難以取得不動產後，旋即出賣；或與他人不動產辦理共有、分割後，再移轉與真正買受人，即謂此種不動產買賣為「不實」。被告甲○○身任代書以其專業上之了解，受託辦理節稅事宜，自行購買免稅土地，再與欲減省土地增值稅之委託地主成立共有關係，委託地主復知悉為達節稅目的，其土地必須與他人土地辦理移轉登記之情形下，提供其等印鑑證明並蓋章於各項移轉登記之申請書上，難謂委託地主對節稅過程各項移轉登記均不知悉，更難推稱無與免稅地主「先共有、再分割」之真意。本件委託地主既然知道節稅過程必須與他人成立「共有、分割」等關係，則各該登記事宜即難謂係不實事項。
八、再者，本件被告提出之節稅規劃，事後因財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令函(印附於本院卷第247頁)發布，認為本件所謂「節稅」作法意在規避土地增值稅，原機關可以撤銷原來不必課稅之處分，重新作成依法課徵土地增值稅之課稅處分，而對蘇麗香、蘇友祥等人補徵，進而引發所謂「節稅」之作法，有無違法之虞？惟查:
(一)被告上開為使委託地主出售系爭土地予太子建設，得以減省土地增值稅之規劃節稅方式，於形式上，乃合與下列法規規定:
1、土地稅減免規則第20條第1項第9款規定：「土地增值稅之減免標準如下：九、分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，全免。公同共有土地分割，各人所取得之土地價值與分割前相等者，亦同。」
2、平均地權條例第35條前段、及第36條第1項前段規定：「按為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅」、「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」
3、平均地權條例施行細則第23條第1項、及第65條第1項（即土地稅法施行細則第42條第2項）規定：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」、「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」，及因此由內政部所頒訂之「共有土地所有權分割改算地價原則」（共計5條條文及附件，附於原審卷第157至209頁）。
4、土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」
5、土地稅法施行細則第42條第2項規定：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。」
(二)雖財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函已明令:「全文內容：原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」等語。惟此函令乃發佈於被告為本件行為之後，自不能因被告行為後之行政函釋意旨，而反推被告在此之前之行為，乃屬刑法上之不法。
(三)另委託地主蘇麗香因不服臺南縣稅捐稽徵處所為補徵土地增值稅之行政處分，所提行政訴訟，雖經高雄高等行政法院及最高行政法院，相繼駁回其訴(印附於本院卷第248-267頁)。然依最高行政法院就稅捐機關認定「前次移轉現值」之見解：「土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬上述土地稅法第28條前段規定所稱之『土地所有權移轉』，故其自非應課徵土地增值稅之時點（最高行政法院56年判字第144號判例參照）；而此自執行課徵土地增值稅之細節性及技術性規定之平均地權條例施行細則第65條第1項（即土地稅法施行細則第42條第2項）：『分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。』之規定，亦可得其梗概。故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之『移轉』行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之『土地分割改算地價原則』改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。...系爭應稅土地於為共有物分割時，亦未經稅捐稽機關就分割前土地自然漲價部分課徵土地徵值稅甚明；故稅捐稽徵機關以其原按該改算之前次移轉現值據以核定系爭應稅土地之土地增值稅係屬違誤，而於核課期間內，改依土地稅法關於土地增值稅計算規定為本件土地增值稅之補徵，即屬有據」、「故稅捐稽徵機關嗣後再依土地稅法關於土地增值稅計算之規定為本件土地增值稅之補徵，此補徵之處分本質上是含有將原核課處分中違法錯誤之前次移轉現值及稅率核定予以撤銷，而改按正確之前次移轉現值及稅率核課之意旨。...暨於一般情形下，曾經共有物分割之土地嗣後移轉所有權時，因地政機關按土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額通常並不會有明顯之差距，故稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之『前次移轉現值』數額核定土地增值稅」（參見最高行政法院96年度判字第449號判決理由六之(一)、(二))。可知，於財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令函發佈前，於一般通常案件而言，就土地稅法上何謂「前次移轉現值」之法律適用認定之不同，及不同之計算方式，本即會造成一般稅捐機關在「應稅土地與不應稅之土地先共有、分割，再買賣」此種案例類型上土地增值稅稅額計算上相異之結果，而此種法律適用之認定標準、及便宜計算之方式，乃稅捐機關業務上之權限並為其作業上之方便考量，機關自己所做出之「錯誤」處分，而此法律適用以及便宜計算之方式，並足以產生減免稅捐之實質效果，再者，過去此種稅捐機關之適用法律以及便宜計算標準認定所產生減免稅捐之效果，並非秘而不宣、而是一般在該領域中具有專門知識者均得以瞭解週知者等情，亦堪予認定。而此種稅捐機關原先之認定標準以及計算方式之違誤，被告基於稅捐機關「便宜」的作業慣性（事後經最高行政法院指摘為「錯誤」），研求可以規避土地增值稅之道，其用意固有取巧、投機之處，惟在財政部上開令函發布前，原合於國家課徵土地增值稅之相關法令及作業慣性，自難以事後稅捐稽徵主管機關財政部函示之變更，即可對原先依國家機關法規章命令行事之人民科處刑事責任！否則，即發生國家機關可以便宜行事，卻令依此便宜行事之人民負擔刑責之不合理現象。
(四)是以，本件被告透過將系爭土地以夫妻贈與方式，形成系爭土地夫妻共有，再買入免稅土地登記為系爭土地所有人及其配偶或親屬間共有後，再將系爭土地及免稅土地合併分割，最終形成由部分系爭地主或其配偶取得應稅系爭土地之所有權後，再將之出售予太子公司，而稅捐機關亦係基於上開所述之方式，逕以地政機關分割後之「前次移轉現值」數額來作為稅法上「前次移轉現值」之認定標準，並據以核定較少之土地增值稅，原係因其違誤之適用法律及便宜計算所造成。換言之，倘稅捐機關於收件之初，即能夠確實依照土地稅法第28條前段之規定，實質認定何謂真正「土地所有權移轉」（漲價需實現歸公）之時點，並據以計算何謂「前次移轉現值」後以該數額來核定土地增值稅，而不逕以地政機關分算後墊高之「前次移轉現值」數額來核定土地增值稅，即不致於發生前揭初次核算之土地增值稅較低之結果。則被告縱使先共有未稅土地、再進行分割、買賣，亦無法得到減省土地增值稅額之利益。且本件買賣應再補徵土地增值稅，乃因稅捐機關單方面、將計算之方式加以變更後，即能認定出完全迥異之土地增值稅稅額之情，亦可得知本件系爭土地前後土地增值稅之核定不同，乃係稅捐機關原先之認定標準以及計算方式本有所違誤所致，尚難將之究悉歸於被告。
(五)此外，系爭委託地主於未委託被告辦理本件土地增值稅之稅捐規劃前，或許尚無與上開免稅地主「共有土地並分割後再買賣」之真意，然在得以減省土地增值稅之經濟誘因（亦即最後可以達到規避減免稅捐之利益，而此誘因乃國家即稅捐機關自身經由法律之解釋認定、以及計算標準上所造成）驅動之下，其當然會有意願配合被告進行「與其他免稅地主共有土地並分割後再買賣」此一系列對其最終出售土地時得以減省土地增值稅目的有幫助之行為（包括簽訂契約、辦理分割、移轉、登記、過戶等行為），亦即其藉由付款予被告，概括授權被告辦理其與其他免稅地主共有土地、分割、過戶等行為過程，乃屬真實，而非「不實事項」，故於此期間內向地政機關所為之諸多登記申請，亦非「明知不實事項」。舉例而言，此與如國家稅法規定，於個人有捐助行為時，將給予減免稅捐之優惠，以此欲鼓勵富人多多行善，勢將造成許多「本無真意」想要行善之富人，因在此經濟誘因之誘惑下，最後從事許多「真實」之捐助行為，並以此獲得最後減免稅捐之經濟利益。然於此例中，應不至於認其捐助行為乃基於減免稅捐之目的，欠缺捐助之真意，而因認為有使稅捐機關登載不實。是以，此類於國家所創設之經濟誘因下，所從事與內心真意相反之市場經濟行為本身，在道德上容或有鑽營、迂迴、取巧之可責難性，然在刑事責任上，尚不足以認定被告以上開方式規劃土地增值稅，而於此過程中所辦理之相關土地異動登記，應構成刑法第214條所謂之不實事項。
九、末按刑法第214條所謂使公務員登載不實事項於公文書罪，須一經他人之聲明或申報，公務員即有登載之義務，並依其所為之聲明或申報予以登載，而屬不實之事項者，始足構成，若其所為聲明或申報，公務員尚須為實質之審查，以判斷其真實與否，始得為一定之記載者，即非本罪所稱之使公務員登載不實（最高法院著有73年台上字第1710號判例意旨參照）。故可知倘雖經他人之聲明或申報，公務員尚須為實質之審查，並判斷其真實與否，始得為一定之記載者，即不該當於刑法第214條之使公務員登載不實罪。另按「土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言」（高雄高等行政法院94年度訴字第872號判決參照）。由此可知，地政機關執掌之土地登記謄本上有關「前次移轉現值」之登錄記載事項，乃地政機關依法進行實質審查即分割改算後之結果，並非一經由當事人之聲明或申報，地政機關人員即有登載之義務。從而，揆諸前揭判例判決意旨，被告就系爭土地移轉現值之申報縱或不實，亦無從構成刑法第214條之使公務員登載不實罪，附此敘明。
十、綜上所述，被告自偵查、原審乃至本院審理中，既均堅決否認有何使公務員登載不實文書罪之犯行，辯稱其所為均係屬當時合法之節稅行為，而檢察官除能舉證上開被告不否認之客觀情節為真實外，對於此種客觀行為何以確實非屬節稅行為、而係刑事上需加以處罰之「明知為不實事項」復未能實質舉證，故其證明尚難謂已達一般人可確信其為真實，亦即已超越合理懷疑之程度，且本院亦查無任何其他積極、具體之事證足以證明被告確有檢察官所起訴之前揭犯行存在，故本件被告之犯罪行為既屬不能證明，則依前開法律規定及判例意旨，自均應依法諭知被告無罪之判決。原審以不能證明被告等人犯罪而諭知無罪之判決，核無不合，檢察官上訴意旨，仍執前詞指摘原判決不當，然並未提出其他事證，其上訴並無理由，應予駁回。
據上論結，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。
本案經檢察官曾銘芳到庭執行職務。
中 華 民 國 99 年 3 月 2 日
刑事第六庭 審判長法 官 董武全
法 官 沈揚仁法 官 賴純慧以上正本證明與原本無異。
不得上訴。
書記官 蔡宜均中 華 民 國 99 年 3 月 3 日