臺灣高等法院臺南分院刑事判決 九十九年度上訴字第九八六號上訴人 臺灣臺南地方法院檢察署檢察官上訴人即被告 吳崑山被 告 蔡政憲共 同選任辯護人 江信賢律師
曾靖雯律師謝凱傑律師上列上訴人因被告違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣臺南地方法院九十九年度訴字第一六四號中華民國九十九年九月九日第一審判決（起訴案號：臺灣臺南地方法院檢察署九十八年度偵字第四一四號），提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
事 實
一、吳崑山因積欠農會貸款，亟思在不用繳納土地增值稅之情形下，將其所有坐落於臺南市○○段三十八之十三、三十九之
一、四十號地號之三筆土地（下稱應稅地）出賣予顏裕昌，以清償欠款，乃於民國（下同）九十二年五月間，經由許毓哲介紹認識辦理節稅之執業代書蔡政憲，經蔡政憲告知須將上開應稅地之部分持分過戶他人，及覓得免稅地過戶予吳崑山名下，才能辦理節稅之事。吳崑山明知其並無將應稅地部分持分出售予顏裕昌以外之人及向他人購買免稅地之真意，竟為達成節省土地增值稅之目的，與蔡政憲二人基於共同使公務員登載不實之概括犯意聯絡，提供上述三筆應稅地之土地所有權狀、印鑑證明、身分證影本及印章等資料予蔡政憲，推由蔡政憲先於九十二年六月三日，至臺南市安南區地政事務所，以買賣方式，向承辦之公務員申請將吳崑山上開三筆應稅地之萬分之一持分移轉登記予蔡政憲之母蔡鄭智珠所有，創造吳崑山與蔡鄭智珠為共有關係，使該承辦之公務員為形式審查後，於九十二年六月六日將該三筆應稅地之買賣及土地共有關係等不實事項登載予所職掌之異動索引資料上，足生損害於地政機關關於地籍資料管理之正確性。復由蔡政憲以土地公告現值百分之三價格，向附表所示之陳金川等人，承租如附表所示之十筆免稅地後，於九十二年六月三日、六月六日、六月十二日、六月十三日，至臺南市安南區地政事務所，以買賣為由，連續向承辦之公務員申請將附表所示之十筆免稅地移轉登記予吳崑山及蔡鄭智珠共有，使該承辦之公務員為形式審查後，連續於九十二年六月五日、六月九日、六月十日、六月十三日、六月十六日將該十筆免稅地之買賣及土地共有關係等不實事項登載予所職掌之異動索引資料上（該十筆免稅地之原地主、地號、申請日期、登記日期及登記後吳崑山、蔡鄭智珠共有之持分均詳如附表），足生損害於地政機關關於地籍料管理之正確性。
二、嗣蔡政憲再於九十二年六月十九、二十日，將上述吳崑山及蔡鄭智珠共有之三筆應稅地及十筆免稅地一同辦理共有物分割，使吳崑山登記為附表所示十筆免稅地之所有人，而蔡鄭智珠則登記為上述三筆應稅地之所有人。在蔡政憲來回操作下，已達成將吳崑山所欲出售之上開海東段三筆應稅地前次移轉現值由每平方公尺新臺幣（下同）十一．六元，墊高為每平方公尺分別為一萬九千九百七十七．四元、二萬五千五百十九．五元及二萬八千零八十一．二元，而拉高上述三筆應稅地之移轉現值，藉此節省吳崑山直接移轉上述三筆應稅地予實際買受人顏裕昌，原應繳納之土地增值稅一千四百九十二萬七百零九元（蔡政憲業經原審依共同連續犯使公務員登載不實罪，判處有期徒刑捌月，減為有期徒刑肆月，未為上訴確定）。
三、案經臺南市稅務局函請臺灣臺南地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
甲、程序方面：
(一)被告蔡政憲於九十七年六月十六日稅捐稽徵機關之談話筆錄，係被告吳崑山以外之人於審判外之陳述，被告吳崑山不同意作為證據，依刑事訴訟法第一百五十九條第一項、第一百五十九條之五第一項規定之反面解釋，原則上不得作為認定被告吳崑山部分犯行之證據資料。且被告蔡政憲先前於稅捐稽徵機關之談話筆錄，檢察官並未指出與其後於審判中之證述有何不符之情事，亦未證明被告蔡政憲先前於九十七年六月十六日稅捐稽徵機關之談話筆錄具有較可信之特別情況，及係證明被告吳崑山部分犯罪事實存否所必要之證據（即已無法再從同一陳述者取得原陳述以外之證言，而具有利用原陳述之必要性），則被告蔡政憲先前於稅捐稽徵機關之談話筆錄，即不符合刑事訴訟法第一百五十九條之二例外得作為證據之要件規定，對被告吳崑山而言，即無證據能力。
(二)被告吳崑山爭執證人黎洪英於九十八年十一月二十七日檢察官訊問時所為證言之證據能力。惟按被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據，刑事訴訟法第一百五十九條之一第二項定有明文。蓋現行法之檢察官仍有訊問被告、證人及鑑定人之權限，其應踐行之程序又多有保障被告或被害人之規定，證人、鑑定人於偵查中亦均須具結，就刑事訴訟而言，其司法屬性甚高；而檢察官於偵查程序取得之供述證據，其過程復尚能遵守法令之規定，是其訊問時之外部情況，積極上具有某程度之可信性，除消極上顯有不可信之情況者外，均得為證據。故主張其為不可信積極存在之一方，自應就此欠缺可信性外部保障之情形負舉證責任（最高法院九十八年度台上字第二九○四號判決意旨參照）。所謂「顯有不可信之情況」，係指陳述是否出於供述者之真意，有無違法取供情事之信用性而言，故應就偵查筆錄製作之原因、過程及其功能等加以觀察其信用性，據以判斷該項陳述是否有顯不可信之情況，並非對其陳述內容之證明力如何加以論斷，亦有最高法院九十四年度台上字第六二九號判決可參。證人黎洪英於九十八年十一月二十七日檢察官訊問時，以證人身分所為之證述內容，被告吳崑山及其辯護人並未指出該偵查筆錄製作之原因、過程及其功能等，有何「顯有不可信之情況」，則其於偵查中向檢察官所為之證述，依法應有證據能力。
(三)被告吳崑山爭執被告蔡政憲於檢察官歷次訊問時所為供述之證據能力；被告蔡政憲亦爭執被告吳崑山於九十八年九月二十四日檢察官訊問時供述之證據能力。惟按刑事訴訟法第一百五十八條之三規定：「證人、鑑定人依法應具結而未具結者，其證言或鑑定意見，不得作為證據。」所謂「依法應具結而未具結者」，係指檢察官或法官依刑事訴訟法第一百七十五條之規定，以證人身分傳喚被告以外之人（證人、告發人、告訴人、被害人、共犯或共同被告）到庭作證，或雖非以證人身分傳喚到庭，而於訊問調查過程中，轉換為證人身分為調查時，此時其等供述之身分為證人，則檢察官、法官自應依本法第一百八十六條有關具結之規定，命證人供前或供後具結，其陳述始符合第一百五十八條之三之規定，而有證據能力。若檢察官或法官非以證人身分傳喚而以告發人、告訴人、被害人或共犯、共同被告身分傳喚到庭為訊問時（例如刑事訴訟法第七十一條、第二百十九條之六第二項、第二百三十六條之一第一項、第二百四十八條之一、第二百七十一條第二項、第二百七十一條之一第一項），其身分既非證人，即與「依法應具結」之要件不合，縱未命其具結，純屬檢察官或法官調查證據職權之適法行使，當無違法可言。而前揭不論係本案或他案在檢察官面前作成未經具結之陳述筆錄，係屬被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，本質上屬於傳聞證據，基於保障被告在憲法上之基本訴訟權，除該被告以外之人死亡、身心障礙致記憶喪失或無法陳述、滯留國外或所在不明而無法傳喚或傳喚不到、或到庭後拒絕陳述等情形外，如已經法院傳喚到庭具結而為陳述，並經被告之反對詰問，前揭非以證人身分而在檢察官面前未經具結之陳述筆錄，除顯有不可信之情況者外，得為證據，並應於判決內敘明其符合傳聞證據例外之理由；又前揭非以證人之身分在審判中之陳述筆錄，倘該被告以外之人已經法院以證人身分傳喚到庭並經具結作證，且由被告為反對詰問，或有前揭傳喚不能或詰問不能之情形外，該未經具結之陳述筆錄因屬審判上之陳述，自有證據能力；若係在另案法官面前作成之陳述筆錄，本質上亦屬傳聞證據，自得依本法第一百五十九條之一第一項之規定，認有證據能力。不能因陳述人未經具結，即一律適用本法第一百五十八條之三之規定，排除其證據能力（最高法院九十六年度台上字第三五二七號判決意旨參照）。查被告蔡政憲於檢察官歷次訊問時所為之陳述，及被告吳崑山於九十八年九月二十四日檢察官訊問時之陳述，均係以被告身分傳喚到庭，非以證人身分傳喚到庭，依照上開說明，即與「依法應具結」之要件不合，不適用刑事訴訟法第一百五十八條之三規定，且被告蔡政憲於審判中已改依證人身分具結作證，並經被告吳崑山之辯護人為反對詰問；被告蔡政憲則於審判中捨棄詰問吳崑山，放棄其反對詰問吳崑山之權利，則被告蔡政憲於檢察官歷次訊問時，以被告身分所為之供述，及被告吳崑山於九十八年九月二十四日檢察官訊問時，以被告身分所為之供述，對彼此而言，雖屬傳聞證據，但並無顯不可信之情形，應認均有證據能力。
(四)其餘以下所引用之具傳聞性質之證據，檢察官、被告二人及被告吳崑山之選任辯護人於本案言詞辯論終結前，並未爭執其證據能力，本院審酌前開證據之作成或取得之狀況，並無非法、不當取證或其他瑕疵等不實之情事，具備合法可信之適當性保障，與本案待證事實間並具有相當之關聯性，以之為本案證據尚無不當，復無顯有不可信之情況，且經本院於審判期日就上開證據依法進行調查、辯論，依刑事訴訟法第一百五十九條之五規定，均具有證據能力。至以下所引用之不具傳聞性質之證據，因非警方違背法定程序取得之證據，依法自應有證據能力，併此敘明。
乙、實體方面：
壹、有罪部分：
一、訊據被告吳崑山矢口否認有使公務員登載不實犯行，辯稱：蔡政憲沒有跟伊提過要如何辦理節稅，本件節稅之操作流程及相關細節，伊均不知情，沒有使公務員登載不實之犯意云云。
二、經查：
(一)前揭犯罪事實，迭據被告蔡政憲於原審及本院審理時坦承不諱，被告吳崑山就其委請蔡政憲辦理上述三筆應稅地之節省土地增值稅事宜，而應被告蔡政憲之要求，提供上述三筆應稅地之土地所有權狀、印鑑證明、身分證影本及印章等資料予被告蔡政憲去辦理土地過戶等情，亦供認不諱，且經證人許毓哲、黎洪英、吳昱錡、吳王金蓮、吳許寶桂、顏裕昌等人證述明確，並有上述三筆應稅地及附表所示十筆免稅地之土地卡影本、土地增值稅（土地現值）申報書影本、土地登記申請書影本及共有物所有權分割契約書影本、土地登記公務用謄本影本、地價改算表影本、上述三筆應稅地九十二年六月二十日之不動產買賣合約書影本、異動清冊、證人顏裕昌九十六年十二月二十日出具之支付土地款說明書、支票正反面影本七張、第一商業銀行安南分行九十七年一月二十二日一安南字第○○○二四號函影本在卷可稽（見他字卷第一九至五五、五八至六一、六二、六三、六四至六五、七八至
八四、七三至七六頁及本院物證卷）。被告蔡政憲以虛偽買賣及假共有關係之方式，墊高應稅地之移轉現值後，再將上述三筆應稅地買賣移轉登記予實際買受人顏裕昌，藉此規避被告吳崑山依土地稅法第二十八條前段規定，直接移轉上述應稅土地予實際買受人顏裕昌時，所應繳納之土地增值稅額，事證明確。
(二)按土地稅法第二十八條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」。又平均地權條例施行細則第二十三條第一項、及第六十五條第一項（即土地稅法施行細則第四十二條第二項）規定：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等」、「分別共有土地分割後，各人取得土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅」。蓋共有物分割係消滅共有狀態方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地分割因非屬土地稅法第廿八條前段規定所稱「土地所有權移轉」，自非應課徵土地增值稅之時點（最高行政法院五十六年判字一四四號判例參照）。又共有土地分割，共有人所取得土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值一平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報，經財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函釋在案。而數宗共有土地併同辦理共有物分割者，不以同一地段、同一登記機關為限；又作農業使用農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅，土地登記規則第一百零六條及土地稅法三十九條之二，亦分別定有明文。
(三)被告吳崑山雖辯稱：不知道蔡政憲如何辦理節稅之操作流程云云。惟被告蔡政憲於偵查中供稱：「（你當時要辦理節稅有跟吳崑山說清楚？）有。有跟他說有些土地要登記在他名下，等登記完再還給出租土地的人。」（見偵查卷第一○七頁），於原審交互詰問時亦證稱：要辦理節稅，一定要購買免稅地，因為擔心以這種暫時過戶的方式辦理節稅後，對方後來沒有把土地返還，所以會在契約上載明，口頭上也會陳述，本案吳崑山有跟他簽訂委託他辦理節稅的契約，契約內有載明他會購入一些土地登記在吳崑山的名下，以後要將暫時過戶給吳崑山的土地，再還給原土地所有權人，口頭上他也有跟吳崑山說那些免稅地會先登記在吳崑山名下，以後還要把那些免稅地還給人家，如果不先跟吳崑山講，怕吳崑山以後會不還，至於那三筆應稅地部分，他有先跟吳崑山說要將部分持分過戶給他這邊找的人（即蔡鄭智珠）等語（見一審卷第一四三至一四五、一二一頁），證述辦理虛偽買賣、假共有節稅過程，均有向被告吳崑山說明，得到被告吳崑山之授權同意始辦理，是被告吳崑山已與被告蔡政憲有辦理虛偽買賣、假共有節稅之謀議。參以被告蔡政憲僅係受託辦理上述三筆應稅地之節稅事宜，為免日後涉及未被授權辦理過戶之糾紛，及避免委託人吳崑山反悔不返還已過戶至他名下土地之風險，衡情自有於受委任之時，將如何節稅之方式告知被告吳崑山之必要，被告蔡政憲上開證述內容，核與常情相符，應可採信。被告吳崑山既參與辦理虛偽買賣、假共有節稅謀議，且於被告蔡政憲受託辦理虛偽買賣、假共有過程，授權提供證件資料予被告蔡政憲辦理，被告吳崑山自難辭共同正犯罪責。被告吳崑山縱指稱：如附表之地主於偵查中到庭，均稱不認識被告云云，及於原審傳喚地主即證人黎洪英到庭證稱：「（你在偵查中證述土地買方應該是吳崑山，你是怎麼知道？）我事後來才知道，是我將印鑑證明、所有權狀交給林文雄辦完一段時間之後，林文雄才告訴我買方是吳崑山。」「（你在偵查中有證述台南市○○段三四三、三
四四、三四六地號土地是蔡政憲來收購的，你是如何知道？）也是林文雄跟我講的，因為我都沒有跟被告二人接觸過」（見一審卷第一四０背面、一四一頁），證述接洽者均係訴外人林文雄，沒有與被告吳崑山接觸，辦理過程，被告吳崑山未與附表之地主接觸，附表之地主均不認識被告吳崑山。然被告吳崑山既與被告蔡政憲有辦理虛偽買賣、假共有節稅之謀議，並授權被告蔡政憲辦理，仍難辭共同正犯罪責。至被告蔡政憲於原審曾證稱：「吳崑山對辦理過程沒有干涉、這件事吳崑山不知道、他不清楚。」「沒有明示吳崑山委託我購買免稅地。」「（免稅地的買出跟買入，吳崑山都沒有干涉？）是。」「（所以吳崑山 他到底知不知道你是去買還是去借《免稅地》？）他不知道。」（見一審卷第一四二、一四三、一四五頁反面），縱然屬實，惟被告吳崑山因與蔡政憲謀議虛偽買賣、假共有節稅 知悉被告蔡政憲是要辦理免稅地的過戶，則不論是以買賣或贈與或信託名義來辦理所有權之移轉登記，都屬不實事項，並無法解免被告吳崑山本件犯行之成立。況被告蔡政憲既已自白本件犯行不諱，其誣指被告吳崑山並無從解免其罪責，益證被告蔡政憲無誣陷被告吳崑山之動機或必要，足見被告吳崑山辯稱：不知情係以虛偽買賣、假共有之方式節稅云云，無非臨訟卸責之詞，不足採信。
(四)按刑法第二百十四條使公務員登載不實事項於公文書罪，須一經他人之聲明或申報，公務員即有登載之義務，並依其所為之聲明或申報予以登載，而屬不實事項者，始足構成，若其所為之聲明或申報，公務員尚須為實質之審查，以判斷其真實與否，始得為一定之記載者，即非本罪所稱之使公務員登載不實。按土地權利經登記機關依本規則登記於登記簿，並校對完竣，加蓋登簿及校對人員名章後，為登記完畢。土地登記以電腦處理者，經依系統規範登錄、校對，並異動地籍主檔完竣後，為登記完畢；申請登記，除本規則另有規定外，應提出下列文件：⑴登記申請書。⑵登記原因證明文件。⑶已登記者，其所有權狀或他項權利證明書。⑷申請人身分證明。⑸其他由中央地政機關規定應提出之證明文件。前項第四款之文件，能以電腦處理達成查詢者，得免提出，土地登記規則第六條、第三十四條分別定有明文。則地政機關依土地法及土地登記規則所為之土地權利變動之登記，僅依申請人提出之證明書為形式審查，無實質審查權甚明。本件被告蔡政憲及被告吳崑山二人既均明知被告吳崑山無出賣上述三筆應稅地之些微持分予被告蔡政憲之母蔡鄭智珠之真意，及被告吳崑山、蔡鄭智珠均無向上開附表所示十筆免稅地所有人買受該十筆免稅地之真意，為節稅之目的，竟共同謀議為虛偽之假買賣及假共有，矇使地政機關將以買賣為由移轉上開土地所有權及假共有之不實事項，登載於土地登記簿上，自足生損害於地政機關土地登記之正確性及公信力。被告二人所為之目的固在節稅，其以非法之方法為之，尚難為阻卻違法事由，無礙犯行之認定，是被告吳崑山共同使公務員登載不實之犯行洵可認定，應依法論科。
三、被告吳崑山行為後，刑法部分修正條文於九十五年七月一日起生效施行（下稱現行刑法），參酌最高法院九十五年五月二十三日第八次刑事庭會議決議意旨，現行刑法第二條第一項之規定，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，於現行刑法施行後，應適用現行刑法第二條第一項之規定，為「從舊從輕」之比較。另比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減比例等一切情形，本於統一性及整體性原則，綜其全部罪刑結果，而為比較。茲就本案新、舊法比較適用之結果分敘如下：⑴刑法第三十三條第五款，於修正前之規定為：「主刑之種類如下：五、罰金：一元以上」，現行刑法之規定則為：「主刑之種類如下：五、罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之」，而本件被告二人所犯刑法第二百十四條使公務員登載不實文書罪，法定刑得科銀元五百元以下罰金，依修正前或修正後之刑法，該罪罰金刑之最高額並無不同，惟依修正前之刑法，最低額為銀元一元，若換算為新臺幣併依修正前罰金罰鍰提高標準條例第一條前段之規定提高三十倍後，為新臺幣三十元，較修正後刑法罰金刑最低為新臺幣一千元為低，新舊法比較之結果，以修正前之規定較有利於被告二人。⑵刑法第二十八條有關共同正犯之規定，將原條文「實施」一語，修正為「實行」，否認「陰謀共同正犯」、「預備共同正犯」，惟其修正之內容，對於被告二人本件共謀共同「實行」犯罪之情形而言，並無有利或不利之影響，無新舊法比較適用之問題，應依一般法律適用原則，適用裁判時法（參見最高法院九十五年度台上字第五五八九號判決意旨）。⑶刑法第五十六條連續犯之規定業經刪除，則被告二人如事實欄所示之先後多次犯罪行為，均應予分論併罰。此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依新法第二條第一項規定，比較新、舊法結果，仍應適用較有利於被告二人之行為時法律即舊法論以連續犯。⑷刑法第四十七條有關累犯之規定，比較修正前、後之規定，可知修正前有關累犯之成立，不以再犯之罪係故意犯罪為限，然修正後之規定，則以再犯故意犯為成立累犯之要件。換言之，若被告再犯者係故意犯罪，則修正前、後之規定，均成立累犯，適用修正前之規定，對於被告並無不利。查本案被告係故意再犯本案之罪，是依修正前、後之刑法第四十七條規定，均成立累犯，適用修正後之規定，對被告並未較有利。⑸依修正前刑法第六十八條規定罰金加減者，僅加減其最高度，然修正後刑法第六十七條規定罰金加減者，其最高度及最低度同加減之。本件被告有罰金刑加減情形，經比較修正前後之規定，以修正後之刑法對被告有利。⑹就上開本件所涉與罪刑及各加重、減輕事項有關之各法律適用項目綜合比較結果，應以修法前之規定對於被告二人較為有利，本於統一性及整體性原則，有關上開罪刑之適用，應依刑法第二條第一項前段之規定，一體適用被告行為時即修正前刑法之規定論處，惟共同正犯部分，應逕引修正後之刑法第二十八條之條文為已足。至於易科罰金之易刑處分部分，參照上開最高法院決議意旨，無須為綜合比較，故另行比較新舊法如下列之㈡所述，併此敘明。
四、核被告吳崑山所為，係犯刑法第二百十四條使公務員登載不實文書罪。被告吳崑山與蔡政憲間，有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。先後所為多次之使公務員登載不實犯行，時間緊接，犯罪構成要件相同，顯係基於概括犯意反覆為之，為連續犯，應依修正前刑法第五十六條規定，論以一罪，並加重其刑。
五、原審以被告吳崑山罪證明確，因予適用刑法第二條第一項前段、第二十八條、第二百十四條，（修正前）第五十六條、（修正前）第四十一條第一項前段、廢止前罰金罰鍰提高標準條例第二條、刑法施行法第一條之一第一項、第二項前段、中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款、第七條、第九條規定，審酌被告吳崑山素行、智識程度、家庭經濟情況，利用虛偽不實買賣及假共有，透過迂迴、多階段方式，達成出賣應稅地，影響地政機關對地籍資料管理正確性，暨犯後矢口否認犯行、態度不佳等一切情狀，量處有期徒刑捌月。又被告犯罪時間係在九十六年四月二十四日以前，且無該條例第三條不得減刑事由，合於中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款減刑條件，應依法減其刑期二分之一，減為有期徒刑肆月，並諭知如易科罰金以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。復以易科罰金之折算標準部分，九十五年七月一日修正施行前刑法第四十一條第一項前段及罰金罰鍰提高標準條例第二條（現已刪除）係規定以銀元一百元至三百元折算一日（即以新臺幣三百元至九百元折算一日），而修正後刑法第四十一條第一項前段則規定以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，是經比較修正前、後之易科罰金折算標準，應以行為時即九十五年七月一日修正施行前之規定，較有利於被告二人，敍明本案應適用九十五年七月一日修正施行前刑法第四十一條第一項前段之規定，諭知易科罰金之折算標準。本院經核原判決，認事用法，均無不合，量刑亦屬妥適。被告吳崑山上訴意旨否認犯罪，並指摘原判決不當，為無理由，應予駁回。
貳、無罪部分：
一、公訴意旨另以：吳崑山、蔡政憲以上開虛偽買賣及假共有關係之方式，規避出賣上述三筆應稅地之土地增值稅之繳納，吳崑山涉犯稅捐稽徵法第四十一條第一項逃漏稅捐罪嫌；蔡政憲則涉犯稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助逃漏稅捐罪嫌云云。
二、檢察官認被告二人分別涉有逃漏稅捐及幫助逃漏稅捐罪嫌，無非以臺南市稅務局函請偵辦時所附之移送報告書認被告二人以上開「虛偽買賣、共有物分割」之方式墊高前次移轉價值，而不用繳納土地增值稅，已構成逃漏稅捐罪嫌為主要論據。訊據被告二人堅決否認犯行，均辯稱：是合法節稅，非逃稅等語。
三、經查：
(一)按依憲法第十九條規定，人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項目而負納稅之義務，即所謂稅捐法定主義。惟人民因租稅之繳納未能獲得直接報償，致被徵收租稅時，難免產生損失感，自不樂於繳納，甚至利用各種方式規避，故租稅採強制課徵，非自願捐獻，亦不能求諸道德。租稅規避即指納稅義務人為達成一定之經濟上目的，濫用私法自治原則，以脫法行為採取法律強制規定未禁止之行為方式，不選擇與該經濟上目的相當之通常法律途徑，卻運用與該經濟上目的顯然不相當、迂迴、異常之法定方法，規避該法律之適用，避免實現與該通常法律形式相連結之租稅債務構成要件，以圖減輕或免除租稅負擔，並未違反真實義務之意。而納稅義務人為達成某種經濟目的或從事某種交易，在國家法制下，得透過多種法律途徑加以完成；納稅義務人基於減輕或免除租稅負擔之考量，自然選擇對其較為有利之法律途徑進行交易或其他經濟上之安排，此即謂租稅規劃。政府為確保租稅之徵收，本應制定完善稅務法律體制以防杜租稅規避行為，對相同之經濟事實連結相同租稅法效力，以維護租稅課徵之中立性，使租稅規劃成為多餘。基於私法自治原則及對私有財產權之保障，原則上容許納稅義務人在合法範圍內，就其經濟活動過程中有自由選擇其所欲達成之行為方式，以規劃其稅負。租稅規劃本是納稅義務人之權利，納稅義務人透過實施合理避稅之手段達到減少繳納稅捐之目的，乃屬當然，不應被認定是一種違法之逃稅行為。此種自由選定之法律行為，原則上並不因其產生不同之租稅效果而遭禁止，惟若其選擇顯然異於通常之法律形成方式，而所產生之經濟效果相同時，則不僅有違租稅負擔之實質公平，亦使租稅法律主義流於形式。故基於課稅公平之維護及租稅規避之防止，國家對以掩飾真實所為之偽裝行為、虛偽表示、隱藏事實及其他各種租稅規避行為等，在不逾越法律規定之文義範圍，就租稅法規採經濟上目的性之解釋，得無視其所選定之行為方式，而逕按其經濟實質效果課徵租稅，以實現租稅實質正義，此乃稅捐稽徵法第十二條之一條第二項所揭櫫之「實質課稅原則」。至納稅義務人對於已具備課稅要件之事實，為免除或減輕納稅義務，而積極違反真實義務之行為，即屬逃漏稅捐，其與租稅規避之區別在於有無違反真實義務。此等逃稅行為含有惡性，性質上屬於可罰性之行為，故在稅法上科以刑事責任。此即稅捐稽徵法第四十一條逃漏稅捐之所由定（最高法院九十九年度台上字第二七九九號判決參照）。
(二)本件案發時間為九十二年五、六月間，被告二人雖有以上述「虛偽買賣、假共有」方式規避納稅，詳如前述。此種報稅方式，據被告蔡政憲於原審供述：「（這種節稅的方式，你是如何得知？）這種方式是有看一些會計書。」（見一審卷第十二頁），即在該領域中查詢相關書籍均得以瞭解週知此報稅方式，非秘而不宣之事。財政部對於「虛偽買賣、假共有」方式規避納稅乙節，即就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，稅捐稽徵機關應如何計算該土地漲價總數額予以核課土地增值稅之事，發現不妥。乃於九十三年八月十一日以台財稅字00000000000號令函示各稅捐稽徵機關，該函文內容為：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」有臺南市稅務局移請偵辦函附之最高行政法院九十六年度判字第二○六二、二○六三號判決內容可憑（見他字卷第一三○至一四四頁），督促各稽徵機關應加強宣導，提醒納稅義務人勿再以此方式取巧逃漏。且財政部九十三年上開令函發佈前，於一般情形下，曾經共有物分割之土地嗣後移轉所有權時，因地政機關按土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額通常並不會有明顯之差距，故稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅乙情，亦有最高行政法院九十六年度年度判字第四四九號號判決可資參照。是在財政部九十三年上開令函發佈前，稅捐稽徵機關就此種以一連串買賣些微應有部分形成共有，及共同購進免徵或不課徵土地增值稅之土地，且以懸殊比例維持共有關係，暨於短時間內又將上開應稅及免稅或不課徵土地增值稅土地進行合併分割，再藉地政機關辦理共有物分割改算地價之規定，墊高應稅地前次移轉現值之案例，通常係以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，且過去此種稅捐機關之適用法律以及便宜計算標準認定所產生減免稅捐之效果，並非秘而不宣，而是一般在該領域中具有專門知識者均得以瞭解週知者。身為執業代書之被告蔡政憲於財政部九十三年上開令函發佈前之九十二年五、六月間，信賴當時稅捐稽徵機關就此種案例類型之核課標準及便宜計算方式，為被告吳崑山規劃此種報稅方式，自難認其有何主觀上不法幫助他人逃漏稅捐之犯罪故意。
(三)被告吳崑山固係上述三筆應稅地之出賣人，依法應該繳納土地增值稅，但其並不熟稔相關稅法，乃委請專業之代書即被告蔡政憲規劃節稅，如此行為模式，相較於國內富商高賈為節省稅金，大多以各種節稅方案，透過專業如律師、會計師、財稅顧問公司規劃分析實施，比比皆是，並無較為突兀，被告吳崑山委請執業代書被告蔡政憲規劃節稅，尚難遽認其即有逃漏稅捐之犯罪故意。況此種法律適用之認定標準及便宜計算之方式，乃稅捐稽徵機關業務上之權限，為其作業上之方便考量，自己所做出之「錯誤」處分，自不得因事後為主管機關財政部或行政法院認定為違誤之行政處分，即遽行認定係納稅義務人施用詐術或以其他不法方式，使稅捐稽徵機關陷於錯誤，才以此種標準計算應納稅額。
(四)檢察官上訴意旨指摘：「被告二人係以明知不實之『土地假買賣契約』行為，利用『共有物分割』相關法令規定，遂行『虛偽土地共有』繼辦理『虛假共有物』分割，進而達到『免徵土地增值稅』終極目的。是則本件被告等人，係明知以不法（虛假買賣辦理假土地移轉登記）方式，依有效之法令規定，取得稅捐機關不予課徵土地增值稅之行政處分」等語。惟偽造文書部份，已為有罪認定，詳如前述。然對於稅捐稽徵法部分，被告蔡政憲係信賴有效之法令規定，取得稅捐機關不予課徵土地增值稅之行政處分。換言之，信賴當時稅捐稽徵機關之計算方式，而為該行為，自難認有違犯稅捐稽徵法之虞。
(五)綜上所述，被告二人固以「虛偽買賣、假共有」之方式，墊高上述三筆應稅地之前次移轉現值，藉以達成不用繳納土地增值稅之目的，然係財政部九十三年八月十一日台財稅字00000000000號令函前之事，無法證明被告二人在過去稅捐稽徵機關慣以前開方式計算應納稅額之情形下，其主觀上有何不法逃漏稅捐之犯罪故意，被告二人犯罪尚屬不能證明。
四、原審基於上述理由，為被告二人無罪判決之諭知。本院經核該部分原判決認事用法，均無不合。公訴人上訴意旨，指摘原判決此部分不當，為無理由，應予駁回。
叁、移送併案部分：
一、臺灣臺中地方法院檢察署九十九年度偵字第九八０號移送併辨略以：蔡政憲係以從事土地仲介為業之執業代書，為從事業務之人。與納稅義務人張滿山、陳俊宏、鍾之誠、范國樑（四人另行聲請簡易判決處刑）、江家信（業經臺灣高雄地方法院檢察署另案通緝中）均明知自九十三年一月一日起，個人以購入土地捐贈者，須提出土地取得成本確實證據，其綜合所得稅列舉扣除額之計算，始得核實減除，否則即由稅捐稽徵機關依財政部核定之標準認定之。張滿山為逃漏稅捐，透過同事鍾之誠介紹認識范國樑，再經由江家信居間介紹蔡政憲，張滿山、蔡政憲、陳俊宏、鍾之誠、范國樑、江家信乃共同基於行使業務登載不實文書及非法逃漏稅捐之犯意聯絡，先由陳俊宏提供證件充當人頭，蔡政憲則於九十四年十二月間，向不知情之地主許黃清香以二十七萬元購入其所有持分均為12分之1、公告現值分別為141萬4,685元、165萬6,498元、坐落高雄市○○區○○段3小段46、87地號之道路用地土地二筆，並於九十四年十二月一日，將上開土地以三十萬元信託登記與陳俊宏，再經由陳俊宏移轉登記與張滿山，並在土地買賣所有權移轉契約書上，由蔡政憲業務登載不實之買賣價款為307萬1,184元，並於94年12月30日，由蔡政憲行使上開業務登載不實之土地買賣所有權移轉契約，以張滿山之名義，將購得之上開土地捐贈給澎湖縣望安鄉公所，張滿山因而行使上開文件，向稅捐稽徵機關辦理該年度個人綜合所得稅申報列舉捐贈土地，以此方式逃漏稅捐89萬5,109元（已補繳）。此外，為製作不實資金往來證明，於九十五年二月間，由范國樑提供資金予江家信，以陳俊宏之名義委託不知情之同事葉佳瑋，分別於95年2月8日、9日，將現金200萬元、107萬元存入張滿山申設之合作金庫商業銀行（下稱合庫）西屯分行帳號0000000000000號帳戶內，再於同年月9日、10日，再如數領出，分別存入陳俊宏申設之合庫前金分行帳號0000000000000號帳戶、轉匯至陳俊宏申設之第一商業銀行灣內分行帳號0000000000000號帳戶，作為張滿山之付款證明，足以生損害於國家之稅收。認蔡政憲係犯稅捐稽徵法第四十三條之幫助逃漏稅捐及刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書等罪嫌。與本件有修正前連續犯裁判上一罪關係，而移送併案。
二、經查二件案情，移送併案之犯罪時間為九十四年十二月，本件犯罪時間則為九十二年五月間，二者時間相距兩年半，時間尚無有緊接之連續犯關係。另移送併辨部分，認被告蔡政憲係為逃漏個人所得稅捐，取得較低成本之土地後，藉由製作不實土地買賣所有權移轉契約書以取得土地成本較高之證據，藉而由捐贈取得減免人綜合所得稅之效果。本件係被告蔡政憲利用主管機關對土地稅法上之「前次移轉現值」之法律適用認定不同，及不同計算方式，在土地增值稅稅額計算上相異之結果，而進行「應稅土地與不應稅之土地先共有、分割，再買賣」方式減免土地增值稅。二者犯罪手段、態樣、稅捐種類，迥然不同，亦難謂有犯罪構成要件相同之連續犯裁判上一罪關係。
三、臺灣臺中地方法院檢察署移送併案部分，自無從予併辦，應退回由該署檢察官另行偵查。
肆、據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十八條，判決如主文。本案經檢察官張太龍到庭執行職務。
中 華 民 國 100 年 1 月 12 日
刑事第一庭審判長法官 茆 臺 雲
法官 王 明 宏法官 蔡 長 林以上正本證明與原本無異。
使公務員登載不實部分：
不得上訴。
違反稅捐稽徵法部分：
檢察官如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書。
被告均不得上訴。
書記官 李 培 薇中 華 民 國 100 年 1 月 12 日附錄本案論罪科刑法條全文：
刑法第二百十四條：
明知為不實之事項，而使公務員登載於職務上所掌之公文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
附表：
┌────┬──────┬─────┬─────┬────────────┐│原地主 │ 免稅地地號 │申請日期 │登記日期 │假共有之持分情形 ││ │ │ │ │ │├────┼──────┼─────┼─────┼────────────┤│陳金川 │臺南市○○段│92年6月3日│92年6月5日│蔡鄭智珠登記為千分之999 ││ │199號 │ │ │吳昆山登記為千分之1 │├────┼──────┼─────┼─────┼────────────┤│吳許寶桂│臺南市○○段│92年6月6日│92年6月9日│蔡鄭智珠登記為千分之967 ││ │663地號 │ │ │吳昆山登記為千分之33 │├────┼──────┼─────┼─────┼────────────┤│吳王金蓮│臺南市○○段│92年6月6日│92年6月10 │蔡鄭智珠登記為千分之932 ││ │662地號 │ │日 │吳昆山登記為千分之68 │├────┼──────┼─────┼─────┼────────────┤│陳素嫺 │臺南市○○段│92年6月12 │92年6月13 │蔡鄭智珠登記為千分之999 ││ │849-1、849-2│日 │日 │吳昆山登記為千分之1 ││ │號 │ │ │ │├────┼──────┼─────┼─────┼────────────┤│方金海 │臺南市○○段│92年6月13 │92年6月16 │蔡鄭智珠登記為千分之999 ││ │329、343、34│日 │日 │吳昆山登記為千分之1 ││ │4 │ │ │ │├────┼──────┼─────┼─────┼────────────┤│吳昱錡 │臺南市○○段│92年6月13 │92年6月16 │蔡鄭智珠登記為千分之999 ││ │346、347號 │日 │日 │吳昆山登記為千分之1 │└────┴──────┴─────┴─────┴────────────┘