臺灣高等法院臺南分院刑事判決 101年度上更(一)字第46號上 訴 人即 被 告 曾盛烘選任辯護人 王正宏律師
鄧國璽律師上列上訴人因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣臺南地方法院98年度訴字第670 號中華民國99年6 月18日第一審判決（聲請簡易判決處刑書案號：臺灣桃園地方法院檢察署97年度偵緝字第915號，嗣經臺灣桃園地方法院以98年度訴字第266 號刑事判決移轉管轄），提起上訴，本院判決後，經最高法院發回更審，本院判決如下：
主 文原判決撤銷。
曾盛烘無罪。
理 由
壹、公訴意旨（聲請簡易判決處刑書意旨）被告曾盛烘為北儒科技有限公司（以下簡稱北儒公司）負責人，亦為納稅義務人，明知無進貨事實，基於逃漏稅捐及明知不實事項記入帳冊之犯意，於民國93年12月間，在不詳處所，向不詳人士取得宏煒國際有限公司（以下簡稱宏煒公司）開立之虛偽統一發票共18張（以下簡稱本案發票），作為進項憑證。被告取得上述統一發票後，將其中15張合計新臺幣（下同）63,060,808元之發票持向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，嗣於94年3 月25日，將其中9 張統一發票辦理進貨退出，惟仍因此申報32,729,304元之進項金額，逃漏稅額1,636,466 之稅金，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性，因認被告涉犯商業會計法第71條第1 項、稅捐稽徵法第41條、刑法第216條、第215 條等各罪嫌。
貳、爭點
一、檢察官認被告涉有上述犯嫌，無非以被告之供述、證人陳怡芬之證詞、財政部臺灣省北區國稅局97年9 月3 日北區國稅審四字第0000000000號函文（以下簡稱北區國稅局97.9.3函文）、財政部臺灣省北區國稅局查緝案件報告、營業人進貨、銷貨等申報資料電腦畫面、進項、銷項、申報扣抵營業稅狀況之專案申請調檔統一發票稽核名冊及清單、宏煒公司涉案期間各任負責人開立不實統一發票金額明細及下游營業人營業狀況表、宏煒公司開立買受人為北儒公司虛偽發票影本
6 張（即本案發票）、財政部臺灣省南區國稅局臺南縣分局96年度財營業字第0000000000000 號處分書（以下簡稱南區國稅局處分書）等證據資料而為論證。
二、上訴人即被告曾盛烘對於其為北儒公司負責人，93年11月、12月，北儒公司向和立聯合科技股份有限公司（以下簡稱和立公司）取得本案發票6 張，並委託會計師陳美玉於94 年1月申報進項稅額之營業稅等情坦承不諱，惟堅詞否認有檢察官所指犯行，辯稱北儒公司向和立公司承租廠房及購買設備，和立公司卻拿宏煒公司的本案發票給北儒公司，本案發票只有6 張，並以該6 張申報扣抵稅額，並沒拿到18張本案發票，也沒有所謂申報15張本案發票，94年3 月25日是把原申報的6 張本案發票辦理進貨退出，並沒有所謂把其中9 張辦理進貨退出，北儒公司葉錦城或會計林秋月收到這6 張本案發票後，沒查清楚，陳美玉作帳後，發現與當初和立的不符，有打電話跟伊說，伊叫陳美玉趕快退（本院上更一卷37頁至第43頁、第116 頁至第119 頁）。被告上訴意旨則稱㈠北儒公司與和立公司於90年間確有簽立廠房機器設備之交易合約書（以下統稱合約書），以租轉買的價金給付方式是分5年20期給付，且北儒公司已經兌現16期價款合計3068萬8128元，至北儒公司於92年7 月取得和立公司之發票，依營業稅申報書來看，申報進項項目是「進貨及費用」，與本案乃機械器具買賣而申報「固定資產」之進貨項目不同，換言之，92年7 月取得之發票與90年簽訂租賃及購買機械設備混合契約完全無關，則既然北儒公司已兌現16期價款，卻僅取得宏煒公司開立，與上述合約完全無關之6 張本案發票，則北儒公司等於是支付了3068萬元，卻完全沒有取得任何發票。㈡北儒公司與和立公司交易契約是先租後買，分期給付，契約標的之機械設備從90年即由北儒公司承租使用中，94年國稅局到現場查驗發現是舊設備，乃當然之理。且依南區國稅局98年6月24日函文所附之附件資料（以下簡稱南區國稅局98.
6.24函文所附資料）可見，本案機器設備放置地點為○○0路0號1樓，而○○0路0號1 樓正是和立公司地址，驗貨地方也是在和立公司廠房內，可證本案發票6 張所載之機械設備即為和立公司廠房內機械設備。㈢北儒公司所繳付予和立公司之價金，與本案發票總額相當。㈣和立公司拿宏煒公司之本案發票給北儒公司，證人陳怡芬證述其於和立公司經理那邊有看過類似的發票等語，足資為證（本院上訴卷第5 頁至第7頁）。
三、辯護人為被告辯護略以（本院更一卷第209 頁至第210 頁反面、第215頁至第221頁）：
㈠依北儒公司與和立公司簽立之合約書第3 條約定內容、及渣
打國際商業銀行北新分行98年12 月28 日渣打商銀北新竹字第00000000號函（以下簡稱渣打銀行98.12.28函文）檢附之15紙支票正反面影本（以下簡稱本案支票）所示之「票據號碼連號」、「每張支票之發票日期間隔3 個月」、「發票人為北儒公司、提示兌現人為和立公司」、「每張支票票面金額一致：191 萬8008元」，可見支票與合約書規定相符，另依南區國稅局98.6.24 函文，機器設備放置位置是在和立公司地址，最高法院發回意旨亦認本案發票品名與合約書所示承租標的一致，證人陳美玉會計師之證詞亦認分期付款購買固定資產的情形，沒有各期均請領發票並非異常。由上可知北儒公司確與和立公司有上述買賣合約，北儒公司也依約給付款項，絕非憑空捏造。
㈡依葉瑞軒（葉錦城）、陳怡芬之證詞，及「南區國稅局98.6
.24 函文所指現場查驗時發現是舊設備」、「查驗廠房機器設備地址即為和立公司地址」、「北儒公司交付和立公司之價金（含租金及水電費用），與發票金額總和相當」、並財政部臺灣省北區國稅局新竹分局99.11.16北區國稅竹市三字第0000000000號函（以下簡稱北區國稅局99.11.16函文）記載宏煒公司於93年度開立統一發票1張（銷售額533萬零73元）給和立公司，但和立公司並未提出申報等情，可知和立公司與宏煒公司有關連，和立公司交付宏煒公司發票不足為奇。合約確實存在，被告不須要再花錢向宏煒公司買不實發票。
㈢稅捐稽徵法之逃漏稅捐罪，係屬結果犯。從北儒公司93年11
-12 月營業稅申報書（即財政部臺灣省北區國稅局營業人銷售額與稅額申報書－以下簡稱營業稅申報書）記載之數額，可知北儒公司當月縱不申報本案發票6 張，亦絕不可能產生漏稅之情形。再依財政部臺灣省南區國稅局新營分局101 年11月5 日南區國稅新營三字第0000000000號函文（以下簡稱南區國稅局101.11.5函文）亦指出北儒公司93年11-12 月、94年1-2 月二期之申報並無產生減少應納稅額之結果。
㈣就被告可能涉犯詐欺未遂部分，依北儒公司94年1 月17日（
財政部臺灣省南區國稅局收件章戳印日期）申報93年11-12月營業人銷售額與稅額申報書（以下簡稱94.1.17 營業稅申報書）、94年1 月21日之營業稅申報書（以下簡稱94.1.21營業稅申報書）及陳美玉會計師之證詞可知，94年1.21營業稅申報書僅申報14萬7410元應退稅額，亦即本案發票之稅額全部不辦理退稅，僅作為留抵稅額，此乃陳美玉會計師本身電腦軟體出現之數字，非出於被告或北儒公司之指示，此由本案發票6 張上之買受人註記欄上，北儒公司完全沒有勾選，陳美玉會計師亦未勾選可證。陳美玉亦告知北儒公司會計人員，若要辦理退稅，要準備相關憑證資料。再依財政部臺灣省南區國稅局新營分局102 年1 月16日南區國稅新營銷售字第0000000000號函文（以下簡稱南區國稅局102.1.16函文）可知，94年1 月17日申報後，於同年1 月21日辦理更正，絕非因稅捐機關之要求才進行更正。94年3 月會計人員發現和立公司所交付發票可能有問題後，被告知悉此事指示依稅法相關規定辦理進貨退出，此有北儒公司94年3 月25日營業人銷貨退回/ 進貨退出或折讓證明單（以下簡稱94.3.25 進貨退出證明單）、94年5 月17日（財政部臺灣省南區國稅局臺南縣分局收件章戳印日期）申報之94年3- 4月財政部臺灣省北區國稅局營業人銷售額與稅額申報書（以下簡稱94.5.1
7 營業稅申報書）可證。即北儒公司辦理進貨退出後，並未申報任何宏煒公司之本案發票。
㈤另財政部臺灣省南區國稅局新營分局101 年8 月22日南區國
稅新營三字第0000000000號函文（以下簡稱南區國稅局101.
8.22函文）所示之159 萬6721元並非當期的留抵稅額，並無參考價值。南區國稅局處分書於96年6 月間進行裁罰時，是從事後在96年間查到欠稅之情形，才又自行主張要先扣除該事後多年發現之欠稅款。被告在國稅局承認自己逃漏稅，其實是事先與國稅局談好的結果，罰錢而便宜行事，沒想到會衍生刑事案件。至財政部臺灣省南區國稅局臺南縣分局98年
11 月11 日南區國稅南縣0000000000000號函文（以下簡稱南區國稅局98.11.11函文）指北儒公司於92年7 月取得和立公司進稅額當期申報扣減其銷項稅額在案，除此之外，北儒公司並未取得和立公司之發票，且依該函檢附之營業稅申報書可看出當期申報之「進貨及費用」，與本案之「固定資產」不同，可見兩者無關。
㈥被告身為北儒公司董事長，不可能經手發票處理，依北儒公
司體制，財務及發票申報均由財務經理及會計人員負責，故被告不知本案發票6 紙作為申報進項憑證之用，更不知竟取得宏煒公司之發票，當被告事後被告知而發現有疑義時，即辦理進貨退出，更正申報資料，顯見被告並無明知不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊之主觀犯意與客觀行為，且從被告主動更正辦理進貨退出行為，可以看出被告並無以詐術逃漏稅捐之犯意與犯行。
四、由上可見，本案之爭點乃在於㈠北儒公司與和立公司是否有實際交易存在。㈡北儒公司是否因為該實際交易而自和立公司取得宏煒公司之本案發票。㈢北儒公司於取得本案發票後，被告是否明知本案發票為人頭公司之不實發票，登載不實申報書，持向北區國稅局申報營業稅之應退稅額或留抵稅額，而使用詐術逃漏稅，或身為公司負責人，是否明知公司業務人員使用詐術逃漏稅，卻故意違反其監督義務而不阻止。㈣北儒公司申報本案發票，是否造成逃漏稅之結果。㈤被告身為商業負責人，有無明知為不實事項，而填製會計憑證或記入帳冊等違反商業會計法第71條各款之行為。
叁、法則
一、程序方面犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154 條第2 項、第301 條第1 項分別定有明文。又刑事訴訟法第16
1 條第1 項規定：檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭（最高法院92年臺上字第128 號判例要旨參照）。認定犯罪事實所憑之證據，無論為直接證據或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定（最高法院76年臺上字第4986號、30年上字第816 號判例要旨參照）。
二、實體方面㈠營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納
或溢付營業稅額，加值型及非加值型營業稅法第15條第1 項定有明文；而本條項之立法理由則明載：「本條第1 項規定以當月分銷項稅額，扣減進項稅額（不限當月分）為計算稅額之方法。銷項稅額大於進項稅額者，其餘額即為應納稅額；進項稅額大於銷項稅額者，其餘額即為溢付稅額。」是我國營業稅原則上採加值型課徵方式，係就銷項稅額與進項稅額之差額課徵之。又同法第39條第1 項、第2 項規定：「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：因銷售第七條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。因取得固定資產而溢付之營業稅。因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者，其溢付之營業稅。」「前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」㈡基於無責任即無處罰之憲法原則，人民僅因自己之刑事違法
且有責行為而受刑事處罰，法律不得規定人民為他人之刑事違法行為承擔刑事責任稅捐稽徵法第47條第1 款規定：「本法關於納稅義務人……應處刑罰之規定，於下列之人適用之：公司法規定之公司負責人。」在公司負責人如「故意指示」、「參與實施」或「未防止逃漏稅捐」之行為，應受刑事處罰。故系爭規定係使公司負責人因自己之刑事違法且有責之行為，承擔刑事責任，並未使公司負責人為他人之刑事違法且有責行為而受刑事處罰，與無責任即無處罰之憲法原則並無牴觸，旨在維護租稅公平及確保公庫收入，依上述規定處罰公司負責人時，其具體構成要件及法定刑，均規定於稅捐稽徵法第41條（司法院大法官解釋第687 號解釋理由參照）。而所謂「未防止逃漏稅捐」，依前述責任原則觀之，乃指公司負責人對公司之「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」，有故意違反監督義務之情形，尚與過失犯罪類型有別（上開解釋大法官林錫堯協同意見書參照）。
㈢稅捐稽徵法第41條係以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐為其
犯罪構成要件，所謂詐術必須積極行為始能完成，至以其他不正當方法，亦必具有同一之形態，方與立法之本旨符合。例如造作假單據或設置偽帳以逃漏稅捐之類是。蓋以此等行為含有惡性，性質上屬於可罰性之行為，故在稅法上科以刑事責任，對於其他違反稅法行為，例如不開立統一發票或不依規定申報稅課等等行為，各稅法上另訂有罰鍰罰則，並責令補繳稅款為已足，如另無逃漏稅捐之積極行為，不可納歸刑罰之範疇，此種單純不作為在法律上之評價，不能認與該法第41條以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之違法特性同視。依該罪構成要件，必須作為方足以表現其違法之惡性，消極的不作為，縱有侵害稅捐稽徵之法益，亦難謂與作為之情形等同評價，故不能以該罪相繩（最高法院100 年度臺上字第1012號、101 年度臺上字第1796號判決要旨參照，另參最高法院70年臺上字第6856號判例要旨）。稅捐稽徵法上之逃漏稅捐罪，係屬結果犯，須有逃漏應繳納之稅捐之結果發生，始足構成（最高法院95年度臺上字第486 號判決要旨參照）。
㈢會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的，亦屬文書之一
種，凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當商業會計法第71條第1 款之罪，本罪乃刑法第215 條業務上文書登載不實罪之特別規定，自應優先適用。最高法院92年臺上字第3677號判例要旨參照。
肆、證據能力被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前4 條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意。刑事訴訟法第159 條之5 第1 項、第2 項定有明文。本案檢察官、被告、辯護人對於本判決所引用之被告以外之人於審判外之供述證據，於審判程序中，檢察官、被告、辯護人均知有傳聞證據之情形，然均表示不爭執，或未於言詞辯論終結前聲明異議，依上述規定，視為均同意作為證據使用。本院審酌該等證據作成時之情況，認為適當，是本案引用之下列證據，依上述規定，均具證據能力。
伍、證明力
一、【北儒公司與和立公司間具有實際交易】㈠北儒公司與和立公司於90年1 月29日簽訂合約，由和立公司
以「機械加工廠整廠設備」售予北儒公司，契約總金額為3836萬0160元（未稅）。北儒公司分5 年20期支付價金，自同年3 月29日起，開立每3 個月支付191 萬8008元支票，1 次交付20紙同面額支票予和立公司，另買方所租費用246 坪之廠房及水電與電話等費用依月計收，此費用每年得經雙方商議依實際發生費用調整，合約期間，北儒公司得優先承租和立公司機械加工廠廠房使用合約系統，至所有契約金額支票兌現為止，合約期滿後，買方得再優先承租賣方廠房等情，有合約書（原審卷第78頁、第79頁）、北儒公司依上述合約書所示發票日期、金額簽發予和立公司之支票影本、載有支票號碼、日期、金額之本案支票20紙明細表（原審卷第80頁至第85頁）在卷可參。證人陳秋月即北儒公司會計於本院前審亦證稱北儒公司係以租代買的方式，向和立公司承租在南科的廠房及設備，伊在核對廠區租金及水電費時，是與和立公司陳怡芬接洽，伊曾每3 個月向陳怡芬確認本案支票兌現與否（本院上訴卷第72頁反面、第74頁反面）。證人陳怡芬於偵查中已證稱伊於89年至95年6 月在和立公司任職，伊業務接觸部分即北儒公司向和立公司承租廠房、機器（偵四卷第59頁）。於原審，證人陳怡芬亦證稱卷附合約書上手寫「to和立怡芬」是伊，此合約書是和立公司與北儒公司之買賣合約，北儒公司係承租和立公司廠房A 棟後段，有承租機器設備，那邊很多機械設備，合約書伊有看過，伊在和立公司以合約傳真方式確立內容很正常，對方傳真合約給伊，伊再陳報出去（原審卷第198 頁正反面至第200 頁反面）。於本院前審時，陳怡芬再次作證證實北儒公司和和立公司購買機器設備，也有承租廠房為真（本院上訴卷第93頁反面）。證人葉睿軒（即葉錦成）於本院前審亦證稱其為北儒公司經理時，有與陳怡芬接觸處理北儒公司與和立公司租借設備、租金帳目處理之問題（本院上訴卷第142 頁）。由上證人證詞，可認上述合約書為真，北儒公司的確以租代買、分期付款之方式，向和立公司承租購買廠房及機械設備。
㈡原審發函支票付款人即新竹國際商業銀行（渣打銀行前身）
關於本案支票20紙流向，渣打銀行98.12.28函文及所附本案支票15紙正反面影本（原審卷第104 頁至第119 頁）顯示，除票號AA0000000 號（發票日期91年12月29日）、AA000000
0 號（發票日期94年6 月29日）至AA0000000 號（發票日期
94 年3月29日）支票共5 紙無資料外，票號AA0000000 號（發票日期90年3 月29日）至AA0000000 號（發票日期93年 9月29日）、票號AA0000000 號（發票日期93年12月29日）共
15 紙 ，均由和立公司於發票日期提示兌現（參支票上圓戳章日期）。觀之上述支票號碼除AA00000000號外，餘均連號，且發票日期及面額均如合約書所示，每3 個月一期，每期191萬8008元，總額為3836萬0160元，此亦有本案支票20 紙明細表（原審卷第120 頁）在卷可參。再參林秋月證述其曾每3 個月與陳怡芬確認支票是否兌現一節，堪信上述本案支票的確係北儒公司依照合約書用以支付和立公司廠房機器設備租購價金。至票號AA0000000 號支票雖無資料可循，惟參酌上述本案支票20紙明細表所示文字，可能是年限較久，銀行方面查無此票號，蓋和立公司不可能放著如此鉅額之票款不予提示，或做其他兌現票款之處理。至AA0000000 號至AA0000000 號共4 張支票之流向，被告則供稱因94年和立公司快倒閉，和立公司董事長助理拿該4 張支票來換現金，其即指示以現金換回該等支票（本院上更一卷第211 頁）。此與被告於原審供稱履行合約書未滿5 年，和立公司就倒閉了，故趕快把設備買回來，請和立公司開發票之情節相符（原審卷第204 頁正面）。此乃上述5 紙支票未經提示或掛失止付之原因，有相當之可能性。惟亦不能排除另一種可能性，即和立公司將最末4 期支票返還北儒公司，在本案發票之總額上，即未反應本案支票20紙金額之總和（詳後述）。因此，上述5 紙支票雖無提示資料，然不僅不足以動搖前述已兌現之本案支票15紙之真實性，且應得認本案支票20紙之價款均已兌現之可能性不低，或已兌現之16紙本案支票金額，已反應在本案發票上。是以，從「支票連號」、「票期每3月1期」、「90年3月29日為第1期支票」、「面額191萬8008元」、「發票人及受款人為北儒公司及和立公司」、「20紙本案支票可能均兌現，或16紙已兌現之本案支票金額與本案發票大致相符」、「支票票面總額與合約書契約價額相符」等特徵，聚合觀察，與合約書所載內容無不相符。由此亦可徵北儒公司應係依據合約書給付上述支票及票款。
㈢再依南區國稅局98.6.24 函文所示，南區國稅局臺南縣分局
於94年3 月18日時地勘查北儒公司營業稅申報書所指之固定資產，發現該批固定資產皆為就固定資產而非新購置固定資產，因查對不符，固未准予退稅，而北儒公司也因此稱該6批固定資產有問題，於94年3 月25日辦理進貨退出，並於94年5 月申報營業稅，故本案以北儒公司無進貨事實簽結（原審卷第34頁），隨函並檢附北儒公司申請固定資產退稅勘查報告表、北儒公司93年度財產目錄、資產設備名稱及所在位置一覽表（原審卷第46頁至第49頁反面）在卷可參。經核對勘查報告表、資產設備名稱及所在位置一覽表兩者所示之固定資產名稱（即CNC 電腦車床等、油壓車床等、機具），與本案發票所示品名一致，且資產設備名稱及所在位置一覽表所示之固定資產所在位置為「○○0 路0 號1 樓」，亦與財政部臺灣省北區國稅局95年8 月9 日北區國稅審四字第0000000000號函文（以下簡稱北區國稅局95.8.9函文）所附之「專案申請調檔統一發票查核名冊」（偵二卷一第1 頁、第18頁）所載和立公司營業地址「臺南縣新市鄉○○○ 路○ 號」、及辯護人提出之經濟部商業司公司資料查詢明細（原審卷第188 頁）所示地址相合。當認北儒公司於94年1 月份申報營業稅（參偵四卷第42頁反面之94.1.17 營業稅申報書），將上開機械設備等列為固定資產後，國稅局於94年3 月18日派員實地堪查，該批機械設備確在該處，並無虛假。雖南區國稅局98.6.24 函文指該批固定資產非新購置固定資產，認查核不對，未准予退稅云云，然依合約書所示，北儒公司於90年1 月間即已簽立租購和立公司之上述機械設備及廠房，至94年3 月18日國稅局派員勘查時，已歷經4 年餘，該批機械設備「非新購置固定資產」，事屬當然，當不得為北儒公司未與和立公司簽訂上開合約書之依據，反之，更足明和立公司亦依約交付廠房機械設備供北儒公司使用。依上事證，可明北儒公司與和立公司間，確有如合約書所示之實際交易存在。
二、【北儒公司因合約書之實際交易而取得本案發票6紙】㈠公訴意旨以北儒公司於93年12月間，取得宏煒公司開立之本
案發票18紙，其中15紙（合計63,060,808元）申報扣抵銷項稅額，於94年3 月25日，將其中9 紙辦理進貨退出，因此申報3272萬9304元之進項金額，逃漏稅額163 萬6466元之稅金云云。此似以卷附之財政部臺灣省北區國稅局查緝案件稽核報告（以下簡稱查緝案件稽核報告）項目編號24、財政部臺灣省北區國稅局97年4 月3 日北區國稅審四字第0000000000號函所附之宏煒公司「涉案期間各任負責人開立不實統一發票明細及下游營業人營業狀況」一覽表為證（偵二卷一第12頁、偵三卷二第196 頁、第197 頁）。然於偵查中，北區國稅局97.9.3函文及所附「專案申請調檔統一發票查核清單」（以下簡稱查核清單）即已指出北儒公司於93年11月至12月取得宏煒公司開立不實統一發票扣抵金額【更正為6 紙】，銷售額合計為3272萬9304元，稅額合計163 萬6466元（偵四卷第48頁、49頁）。且偵查卷內所附之本案發票亦僅6 紙（偵四卷第28頁至第33頁），金額總和即為3272萬9304元，發票號碼亦與前述查核清單上所列發票字軌號碼均相吻合。卷內查無其他證據可徵所謂18紙、15紙、9 紙之來源。經本院檢送北區國稅局95.8.9函文（即本案移送機關函文）及所附之「刑事案件移送書」、「查緝案件稽核報告」，並北區國稅局97.9.3函文及所附查核清單，函詢北區國稅局前述18紙、15紙、9紙發票所指為何，查緝案件稽核報告項目編號24所指18紙、15紙是否更正為6 紙，查核清單上各該筆發票之含意，財政部北區國稅局以102年1月14日北區國稅審四字第0000000000號函文（以下簡稱北區國稅局102.1.14函文）指明，北儒公司於93年11月至12月取得宏煒公司不實統一發票更正為6 紙，銷售金額及稅額與上揭數額相同，北儒公司已全數申報扣抵，至「查緝案件稽核報告」項目編號24一欄之統一發票及扣抵張數均為6紙，另查核清單上前6筆資料即為本案發票6紙之資料，後9筆資料即為上開6 紙發票申報進貨退出之意，此有本院函文資料及北區國稅局102. 1.14 函文及所附查核清單（本院更一卷第174頁至第184頁）在卷可憑。是以，公訴意旨認北儒公司取得本案發票為18紙，申報15紙，再將其中9 紙辦理進貨退出云云，除北儒公司取得本案發票6紙，申報6 紙，辦理進貨退出6紙外，其他均無證據可佐為真。合先敘明。
㈡至北儒公司是否自和立公司取得本案發票6 紙，首先，北儒
公司與和立公司有如上實際交易，而本案發票6 紙之品名與交易標的即機械設備等內容相符，發票總額3272萬9304元，亦與本案支票20紙面額總和及即合約書價額3836萬0160元相當，若本案支票最末4 期並未提示兌現，返還北儒公司，則扣除該4 期支票面額合計767 萬2032元（191 萬8008元×4），等於本案支票16紙已兌現3068萬8218元，與前述發票總額相差204 萬1086元，此部分差額，若以合約書觀之，應係合約書所指使用廠房機械設備之水電、電話等費用，若以證人林秋月證述其與和立公司陳怡芬接洽核對廠區租金及水電費用觀之，亦可確認此情為真。否則，此部分費用無法反應於發票，等於和立公司漏報收入，北儒公司短報支出，對兩公司均屬不利，當不可能公司雙方存有上述實際交易，卻故為二百多萬金額差距之造假，而為不利公司之事。再者，原審函詢南區國稅局北儒公司於90年至95年間有無以和立公司為進項來源，申報營業稅，南區國稅局98.11.11函文即指上開期間，北儒公司於92年7 月取得和立公司之進稅額當期申報扣減其銷項稅額在案，隨函並檢附北儒公司92年8 月之營業稅申報書等資料，此均有上述函文等文件在卷可參（原審卷第91頁、第93頁至第100 頁）。依檢附之北儒公司92年8月營業稅申報書顯示，北儒公司申報進項稅額部分為「進貨及費用」：「16,567,894元」、「180,950 元」；「固定資產」為零。而本案合約書所示廠房機械設備等，均屬「固定資產」，有陳美玉會計師之證述筆錄在卷可參，因此，前述北儒公司於92年7 月間取得和立公司發票而為進項申報部分，要與本案發票無涉。換言之，依南區國稅局98.11.11函文及所附文件可知，北儒公司於90年至95年間，並未取得和立公司所開立關於「固定資產」之發票。此於認定北儒公司與和立公司確有如上之實際交易，北儒公司並因此支付高達三千多萬元之金額之情況下，實不能理解北儒公司何以未自和立公司取得任何發票，用以在營業稅申報上，為對北儒公司有利之行為。
㈢對此，證人林秋月即北儒公司會計於本院前審即證稱本案發
票6 紙是由和立公司陳怡芬那邊取得，不是陳怡芬直接交付，但伊拿到發票後有與陳怡芬確認，她說她有寄這些發票給北儒公司，伊記憶中是和立公司交給北儒公司財務長葉瑞軒（葉錦城），葉瑞軒再轉交給伊，伊就直接寄給會計師那邊作帳，因進項及銷項發票直接寄給會計師那邊，記在資產設備，製作401 報表申報營業稅，伊知道是宏煒公司的發票，是做請款動作（本院上訴卷第73頁至第75頁）。林秋月又證稱伊確實看過本案發票，也有拿給葉瑞軒看，伊看本案發票內容與北儒公司之統一編號無誤，裡面有公司的機器設備，伊就覺得本案發票應係之前討論要向和立公司索取之發票（本院上訴卷第161 頁反面）。證人葉瑞軒（葉錦城）則證稱被告有交代伊去跟和立公司陳怡芬談租借設備、租金帳目處理問題，伊跟陳怡芬講北儒公司要和立公司之租金發票來作帳，聯繫後過一、二個禮拜，因公司的收發文是會計林秋月，林秋月拿本案發票來給伊看，伊看不是和立公司之發票，沒注意是哪個公司的，就要退回去，後來伊沒過問（本院上訴卷第142 頁反面、第143 頁反面）。證人陳怡芬於檢察官訊問時具結證稱伊曾在和立公司經理處看過類似之本案發票，但是否同一張伊無法確定（偵四卷第59頁）；於原審，證人陳怡芬和立公司都是電腦開立發票，伊看過手寫發票，但無法確認是否為本案發票，伊沒有交本案發票給林秋月，印象中，北儒公司沒有表示過發票錯誤的情形（原審卷第198頁反面、第200 頁反面）；於本院前審，證人陳怡芬再度證稱本案發票非伊所開立，可是伊在和立公司經理那邊看過類似的發票，因為有些廠商開進來的發票是用手寫的，北儒公司曾向和立公司租廠房、機器，伊是接觸這個部分，伊沒有經手發票，也沒向北儒公司請款過，伊沒有交付這些發票予林秋月，如果業務要求和立公司開發票，和立公司就會開發票，但和立公司是用電腦開發票，手寫的不是和立公司開的，伊知道北儒公司有個財務長姓葉，可能有接觸過，不記得工作內容（本院上訴卷第91頁正面、92頁反面）。
㈣由林秋月、葉瑞軒證述內容可知，雖係林秋月交付發票予葉
瑞軒，抑或葉瑞軒交予林秋月一事，兩人證述不太一致，但發票來源是因上述合約書之交易，和立公司陳怡芬那邊因此郵寄發票至北儒公司一節，則無二致。陳怡芬雖否認交付本案發票，惟亦承認在和立公司看過類似之手寫發票。可認林秋月、葉瑞軒所證發票來源為和立公司，即有根據。雖陳怡芬事後又改口手寫發票是廠商開進來的發票，伊沒有經手發票，沒有交付發票給林秋月，和立公司的發票係機器開立云云，惟林秋月、葉瑞軒之證詞，已均指北儒公司對和立公司關於本案租買機器設備之帳務窗口為陳怡芬，並無他人，被告亦為如此之供述，其等與陳怡芬均無仇隙，且純粹係因業務上之聯繫而互動，自無設詞攀陷之理，又陳怡芬倘未經手發票，不接觸發票業務，怎會堅稱和立公司的發票是以電腦開立，而非手寫。況若未經手發票，又何以知道類似之本案發票是廠商開進來的發票。同前所述，在商言商，北儒公司既然支付和立公司三千多萬元，不可能置發票上所得衍生之稅法上利益於不顧，更甚者，亦無可能無視實質交易之付款，還再花錢購買虛設之人頭公司發票。凡此經驗法則，均可得為陳怡芬證詞可議之論點。而陳怡芬之所以證詞閃躲，甚至否認，應係與本案發票為人頭公司發票有關，因自認寄交北儒公司，恐怕刑責纏身。另北區國稅局99.11.16函文（本院上訴卷第118 頁）亦指出宏煒公司於93年間開立開立統一發票1 張（銷售額533 萬零73元）給和立公司，但和立公司尚無將該發票提出扣抵，且和立公司設立期間違章案件共33筆等情，可明和立公司的確在案發時間前，即已接收宏煒公司發票。兩相連結，更可確認和立公司有能力、有機會提出本案發票予北儒公司無誤。綜此各點觀之，當信本案發票之來源即為和立公司陳怡芬，發票原因即為本案租買廠房機械設備之實際交易。檢察官指被告之北儒公司於不詳處所、向不詳人士取得本案發票，於此即得釐清。
㈤或謂合約書既載明分5 年20期付款，依一般商業法則，北儒
公司理應逐年申報扣抵銷項稅額，方符公司利益，不應嗣合約全部給付完畢始1 次取得發票云云，質疑本案發票非因履行合約書之實際交易而來。然證人陳美玉會計師對此證稱因為固定資產都可以申請退稅，但沒有正式拿到各方面驗收完成的文件不能夠申請抵稅，故事務所會壓到最後才申請退稅，即若碰到分期付款來申報，事務所只是暫時留抵稅額，但不能申請退稅（本院更一卷第166 頁）。因上證詞可見，於合約書履行完畢後取得發票申報，是可申報退稅，其實益顯大過於每期申報留抵稅額，故如上逐期申報之一般商業法則、公司利益，並不存在，自不得以此推論北儒公司1 次取得本案發票之合理性。又或謂和立公司即將倒閉，應無逃漏營業稅之動機與必要，和立公司大可自行開立自身公司發票予北儒公司，何需大費周章取得宏煒公司之本案發票云云，質疑北儒公司不可能自和立公司取得本案發票。然和立公司倘開立自身公司發票，一經北儒公司申報，其勢必也須申報上述發票營業所得之銷項稅額，如此即有可能產生應納稅額，否則一經勾稽無此申報事實，和立公司必須負擔逃漏稅捐之罰款風險。而應納稅額或逃漏稅捐之罰鍰，均屬對公司或負責人之不利益，和立公司在即將倒閉之際，為免雪上加霜，因稅未繳清而不能撤銷公司登記，其主事者怎無不交付宏煒公司開立之本案發票之動機與必要。是上述質疑之論點亦顯薄弱。
三、【北儒公司申報本案發票6 紙之流程】㈠據證人林秋月、陳美玉於原審及本院之證述，林秋月於取得
本案發票後，即交予為北儒公司處理財務及稅捐申報作業之會計師陳美玉，陳美玉再持當期之營業稅憑證向稅捐單位報稅並記帳，帳冊則等稅捐單位來調取時再提供，北儒公司93年11月至12月之營業稅申報發票等資料，是在94年1 月10日左右至其手裡，原則上須在15日以前申報，但如果當日是假日，稅法上允許延後申報，本案發票至會計師事務所後，會計師並不會作憑證來源之實質審查，會根據其專業及稅法規定而申報，看起來是機器設備按規定就要作固定資產，由事務所人員輸入電腦為固定資產，總計超過百分之五即可申請退稅，北儒公司人員並沒有指示伊如何申報退稅（本院上訴卷第162 頁反面、本院上更一卷第158 頁正反面、第160 頁正反面）。由此可見，94.1.17 營業稅申報書申報本案發票
6 紙為固定資產，乃陳美玉會計師依據專業判斷後為之，北儒公司方面，只有林秋月單純將發票交予陳美玉會計師，別無任何指示。證人陳美玉雖證稱本案發票上會勾固定資產還是進貨，因是勾固定資產，故其輸入固定資產申請退稅云云（本院上更一卷第160 頁反面）。似又指申報固定資產退稅是北儒公司的主意，然觀之卷附本案發票6 紙上「買受人註記欄」，就「進貨及費用」、「固定資產」、「得扣稅」、「不得扣抵」各欄，均為空白，經提示證人陳美玉閱覽，陳美玉證稱可能是事務所小姐打電話詢問北儒公司會計應是固定資產或進貨，依照詢問結果輸入電腦，或者伊依照發票品名、公司營業屬性，即可判斷是否應作固定資產處理，及應如何申報，正常是如果伊在的話，事務所小姐會先問伊，伊會將規定告訴她，說是可以這樣判斷，事務所小姐會說好，作固定資產，如果都看不出來，則有時候是請小姐打電話詢問公司，有時候由伊主動詢問公司，亦即，發票本身若能判斷如何申報，伊即依專業判斷申報，若不能判斷，再打電話詢問公司，本案伊沒印象有打電話詢問公司（本院更一卷第
197 至第198 頁）。是由上述證據資料，搭配以觀，本案發票列為固定資產之進項稅額並申報應退稅額或留抵稅額之主張，乃陳美玉會計師，本於其多年專業之判斷而為之可能性非常之高，北儒公司並未告知陳美玉會計師事務所人員（含陳美玉會計師）應如何申報。
㈡陳美玉於本院雖又證稱94.1.17 營業稅申報書申報後，國稅
局來文表示北儒公司固定資產有問題，要求北儒公司舉證是否有實際交易才取得該等發票，其請北儒公司提供，北儒公司提不出來，故其於94年1 月21日將上述營業稅申報書之申請退稅，變更為不退稅，改為留抵稅額（即94.1.21 營業稅申報書所示），之後再叫北儒公司辦理進項折讓證明單，將該批固定資產減記不報（本院更一卷第158 頁反面至第162頁）云云。然經檢視94.1.17 營業稅申報書、94.1.21 營業稅申報書兩份資料上之「得扣抵進項稅額」之數據並不一致，陳美玉又證稱可能是電腦系統執行出來後，前面那份數據有誤（本院更一卷第165 頁）。前後證述有異，本院請陳美玉回事務所查明再行到庭作證，同時發函受理申報單位。財政部南區國稅局新營分局於102 年1 月16日以南區國稅新營銷售字第0000000000號函文指出北儒公司於94年1 月17日申報後至94年1月21日更正申報後4日間，該單位並無發函予北儒公司或申報代理人（即陳美玉會計師事務所），要求提示固定資產相關證明文件（本院更一卷第188 頁）。
㈢證人陳美玉到庭後，則證稱94年1 月17日申報時，事務所電
腦系統出了問題，共15個欄位發生錯誤，發現後，伊因看見國稅局的傳真公文，指別家公司的固定資產辦理退稅應準備資料（不是國稅局針對北儒公司通知補正資料的公文），伊遂於更正前，為圖自己業務上方便處理（即辦理留抵稅額較應退稅額對事務所業務而言較為方便，可以省去退完稅上馬上又要繳稅之繁瑣手續），打電話給北儒公司林秋月，表示改為留抵稅額對公司權益不受影響，林秋月直接說好，伊即於94年1 月21日以媒體更正的方式，提出94.1.21 營業稅申報書，取代94.1.17 營業稅申報書，一方面更正數據錯誤，再方面將本案發票之應退稅額改為留抵稅額，94.1.17 營業稅申報書上第14欄「本期（月）應退稅額」之「0000000 」元是根據林秋月提供的憑證輸入電腦後，如果是固定資產，或銷貨零稅率，電腦系統會自動算出應退稅額之數據，如果不要應退稅額，則要主動減去，這是401 表（即營業稅申報書）主動會跑出來的，即固定資產可以退稅會自動算至第14欄，事務所再以此單據去申報，至94.1.21 營業稅申報書之應退稅額變成「147410」元，並非本案發票6 紙之固定資產應退稅額，而是北儒公司銷售零稅率貨品之應稅稅額，「本期（月）申報留抵稅額」「0000000 」元部分，扣除申報固定資產「00000000」元的百分之5 為可申報之留抵稅額（即0000000 元），多餘的留抵稅額是上一期累計下來的。
㈣由上證述即明，本案發票6 紙之所以於94年1 月17日、同年
月21日兩次申報，純粹是因為陳美玉會計師事務所電腦系統出錯，造成數據不對，陳美玉會計師發現後，打電話給林秋月表示要將原先申報之本案發票應退稅額改為留抵稅額，省去退稅又繳稅的麻煩，只須用留抵的方式扣抵應納稅額，對會計師事務所作業而言，較為簡便，且對公司權益無損，林秋月即答應，陳美玉即將本案發票6 紙改為留抵稅額申報，至應退稅額147410元部分，乃北儒公司其他銷售零稅率之貨品，與本案發票固定資產無關，本案發票6 紙固定資產換算留抵稅額為0000000 元。且就申報內容觀之，乃陳美玉會計師事務所秉於其專業判斷而為固定資產之進項輸入，電腦系統即列出401 表申報書之應扣稅額或留抵稅額，北儒公司並無指示應如何處理。是以，國稅局於此階段並未介入要求北儒公司準備固定資產資料，陳美玉也不知道本案發票具合約書廠商與發票開立廠商不符之問題，會計師事務所之所以申報本案發票6 紙為固定資產之應退稅額或留抵稅額，均為陳美玉會計師事務所之主張，即無積極證據顯示北儒公司包含林秋月、被告等人，在此階段有何訊息知悉本案發票6 紙為不實發票之異狀，或表現出知悉不實之現象，所有申報營業稅之意見與動作，均由陳美玉會計師處理。此部分客觀事實，未見被告有何指示申報、參與申報、或知悉為不實發票而故意未阻止申報。
㈤其後依據南區國稅局98.6.24 函文及所檢附文件所示，臺南
縣分局於94年3 月9 日南區國稅南縣0000000000000號、94年 4月14日南區國稅南縣三字第0000000000號函文請北儒公司負責人於94年3 月16日、及文到7 日內至該分局，就本案發票所示與宏煒公司交易事實部分備詢說明，並提供北儒公司與宏煒公司之合約書、貨品運送證明文件、付款證明文件等相關文件，惟被告未到場，臺南縣分局遂於同年3 月18日派員實地勘查本案發票之固定資產，發現非新購置資產，查核不對，未准予退稅。此有上述函文及所附調查報告等在卷可參（原審卷第34頁、第36頁至第38頁、第40頁至第43頁）。另據證人陳美玉之證詞，北儒公司林秋月或葉瑞軒曾傳真公文表示國稅局要求提供運費、合約之類，好像沒辦法提供，請教伊意見，伊稱乾脆退回去，退稅時，是林秋月寄過來北儒公司自己寫好的94.3.25 進貨退出證明單給伊，就是不買固定資產，類似將發票作廢，再向南區國稅局申報進貨退出，因進貨退出證明單是3 月份的，只能在94年5 月15日申報營業稅時一併申報，表示不再以本案發票申請退稅或扣抵（本院上訴卷第163 頁反面、本院更一卷第159 頁反面、第160 頁、第161 頁至第162 頁）。此復有94.3.25 進貨退出證明單6 紙（偵四卷第26頁、第27頁）、94.5.17 營業稅申報書（偵四卷第44頁）、營業人申報固定資產退稅清單（原審卷第52頁）在卷足憑。證人陳美玉雖先證稱其沒印象有與被告聯繫過，其後，陳美玉改稱於94年5 月15日欲傳送94.5.17 營業稅申報書時，在電腦系統看到減掉的金額這麼大，有打電話跟被告講此事（本院更一卷第163 頁正反面）；復再確認證稱於網路傳送5 月份營業稅申報書前，伊有打電話給被告，被告說不能用、不能抵、不符規定，要退就退，要減就減（本院更一卷第195 頁反面）。陳美玉此部分說法，與被告供稱伊係經會計師告知才知道本案發票不能用，其要陳美玉會計師退掉等情（本院上訴卷第75頁反面、本院更一卷第117頁）相合。
㈥以上過程可知，南區國稅局在94年3 月9 日發函通知北儒公
司負責人即被告應於同年月16日到場說明與宏煒公司之交易事實後，應可推斷被告已知悉北儒公司實際上與宏煒公司並無交易資料，也無法提供，故在傳真詢問會計師陳美玉意見，陳美玉告知應申報進貨退出，作廢本案發票，不再申請留抵稅額，被告未於同年月16日依通知到場，南區國稅局臺南縣分局遂於同年3 月18日實地勘查，勘查後認非新購置資產，查核不對，未准退稅。而臺南縣分局之所以認為非新購置資產，推其主要原因，應確如陳美玉所言，北儒公司拿不出與宏煒公司之交易合約書等相關資料，且可能未提供與和立公司之上揭合約書或相關交易資料（如支票等付款證明）予勘查人員，否則勘查人員應不至於逕以該批固定資產「應為新購置資產」視之。亦即，於此時段，才有積極證據顯示被告知悉本案發票具有非實際交易對象的問題，此時，北儒公司因已申報本案發票，故依陳美玉之專業意見，辦理進貨退出，而於94年3 月25日開立94.3.25 進貨退出證明單6 紙予會計師陳美玉，而因當期營業稅已申報完畢，故於下一期即
94 年5月15日始提出94.3.25 進貨退出證明單6 紙辦理進貨退出，將本案發票6 紙總額百分之5 之留抵稅額全部減去，不再列入「溢付稅額」之性質，北儒公司不再以之留抵應納營業稅。是以，被告抗辯其知悉本案發票非和立公司發票後，即指示相關會計人員趕快退掉云云，應屬有據。再由被告事後發現有異狀即不予申報本案發票，而不以和立公司實際交易之相關文件，惟竟取得宏煒公司之本案發票等為因，向南區國稅局據理力爭退稅之態度觀之，可以推見在被告之認知裡，有相當的可能性是：北儒公司自和立公司取得之發票，應為和立公司開立之發票，北儒公司於當期申報之發票，亦應為和立公司之發票，均非宏煒公司之本案發票，故被告在知悉本案發票為宏煒公司發票後，且不能辦理進項稅額，即指示辦理進貨退出，不再獲有營業稅上之利益。是從前述事前申報本案發票之情形，及事後辦理進貨退出之狀況，均無實據可得推認被告知悉本案發票為人頭公司之不實發票，而藉此不實憑證為詐術申報溢付稅額（應退稅額或留抵稅額），而以之逃漏營業稅。
㈦回到林秋月與葉瑞軒證述之歧異點，林秋月證稱本案發票6
紙伊有拿給財務長葉瑞軒看過，葉瑞軒並未有何指示，因為如果有的話，伊會照葉瑞軒的指示去做，因伊未收到後續的指示，故將本案發票6 紙寄給會計師申報（本院上訴卷第16
0 頁正面、第161 頁反面）。葉瑞軒則證稱伊聽董事長即被告之命行事，被告派伊去跟和立公司陳怡芬接洽本案發票事宜，後來林秋月拿本案發票給伊看，伊看不是和立公司的，就要退回去，後來伊就沒有過問，伊有向被告報告說林秋月帶來的不是和立公司的發票，伊即退回給林秋月處理，但被告沒有進一步的指示要如何處理（本院上訴卷第14 4頁正反面）。首先，辜不論葉瑞軒是否因工作不適任遭北儒公司資遣（本院上訴卷第148 頁之人事資遣通知單），而存有報復被告之心態作證，葉瑞軒既證述伊聽董事長即被告之命行事，本案發票金額共3 千多萬，事涉1 百多萬元之退稅或扣抵稅額之利益，何以葉瑞軒一見非和立公司發票，即要求退還，而未請示被告行事？葉瑞軒既銜被告之命向陳怡芬拿取和立公司發票，於發現發票開立者為宏煒公司時，何以未向陳怡芬詢問未開立和立公司發票，而僅指示退回？同理，葉瑞軒若事後向被告報告此事為真，則被告既事前已要求葉瑞軒取得和立公司發票，當葉瑞軒報告後代表未辦妥此事，被告怎會一反先前指示而保持靜默？林秋月僅係會計收文之一般事務員，和立公司陳怡芬、會計師陳美玉均為其業務聯繫對向，倘葉瑞軒曾指示將本案發票退回和立公司，林秋月僅須遵旨辦理，別無難事，林秋月何須否認此情，陳怡芬、陳美玉之證詞，亦均與林秋月相同，即與林秋月聯繫時，均無所謂本案發票不是和立公司開立之印象。是以，葉瑞軒證詞本身違背語意上之論理法則，違背職場上之經驗法則，可信度極低。反之，林秋月上述證詞，印證陳美玉、陳怡芬之證詞，即屬可信。就此觀之，葉瑞軒、林秋月之上述證詞，均不足為被告知悉本案發票為偽之認定。相反地，林秋月、陳怡芬、陳美玉之證詞，均可認被告在本案發票申報為固定資產以退稅或留抵稅額時，主觀上並不知悉申報營業稅之代理人即陳美玉會計師，以宏煒公司之本案發票申報當期營業稅。㈧另據南區國稅局98.6.24 函文所檢附之調查報告書顯示，北
儒公司於94年5 月份辦理本案發票之進貨退出後，被告於94年9 月28日到臺南縣分局說明宏煒公司之本案發票情形，詢問筆錄內固記載被告陳稱本案發票是因向宏煒公司陳怡芬接洽買賣事宜而取得，有合約書、匯款單（明天傳真）為憑，該批設備所有權人之和立公司，乃無償提供使用，因購買時所有權人為宏煒公司，故取得宏煒公司發票，因有問題已辦理退回（原審卷第44頁至第45頁）。被告以上「審判外之自白」，核與陳怡芬、林秋月、葉瑞軒等人之證述均不相合，亦與北儒公司與和立公司之合約書、本案支票所示情形無一相符，且陳述內容自相矛盾，可信度非常低，極可能如被告所述，當初其並不瞭解整個罰鍰過程，沒有很清楚這件事的嚴重性，沒準備資料，想說罰錢了事，便宜行事（本院更一卷第207 頁第208 頁）。此由被告於檢察官面前即供稱本案已經罰錢了，為何事情還沒結束一節（偵四卷第41頁），可互為佐證被告當時不在意本案之心態。是以，上述筆錄內容，當不足為認定事實之依據。
㈨再據北區國稅局95.8.9號函文及所附查緝案件稽核報告、桃
園縣分局95年3 月16日北區國稅桃縣0000000000000號函文等資料顯示（偵二卷一第1 頁至第19頁），本案之緣起，乃北區國稅局於95年3 月至8 月間，調查宏煒公司負責人周學麟等人涉嫌虛設其他公司行號開立不實統一發票，因而查獲宏煒公司涉嫌開立不實統一發票予其他公司。而依南區國稅局98.6.24 函文所檢附之調查報告書顯示（原審卷第36頁至第38頁），南區國稅局臺南縣分局追查北儒公司使用宏煒公司開立之虛偽發票，亦係自95年8 月份收受北區國稅局函文始為之，查核過程中，北儒公司93年營業稅資料庫進項來源及銷項去路，除本案發票外，均無異常，再者，【北儒公司均如期申報營業稅，無漏稅情事，亦無欠繳國稅】。查核結果認定北儒公司無購置固定資產事實，惟取得虛設行號之宏煒公司發票之不實進項憑證合計3272萬9304元，稅額計16
3 萬6466元，皆已於當期提出扣抵銷項稅額，逃漏營業稅16
3 萬6466元，應依加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款規定論處，惟北儒公司已於94年3 月25日申報進貨退出（按：即94.3.25 進貨退出證明單6 紙辦理進貨退出）方式補報繳本稅，故本稅部分不予補徵，本案另行發輔導函請北儒公司是否願意於裁罰處分核定前補繳稅款，及以書面承諾繳清罰鍰，以適用較低倍數裁罰。調查報告另顯示，北儒公司已於94年8 月19日申請註銷登記，准予先受理歇業登記，為俟繳清各項稅款罰鍰後，始准註銷稅籍。上述調查報告後方，附上被告以北儒公司名義書立承諾書1 紙（日期不詳），表明北儒公司於93年11月至93年12月間，無進貨事實向宏煒公司取得本案發票6 紙，申報銷售額3272萬9304元，稅額163萬6466元，已申報扣抵營業稅在案，且無法證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，北儒公司有過失，願意繳清罰鍰，查獲日期則為94年3 月9 日（按：即臺南縣分局通知北儒公司負責人到場說明固定資產來源之發文日期，原審卷第39頁 ）。其後，財政部臺灣省南區國稅局臺南縣分局96 年
6 月12日南區國稅南縣0000000000000號函文檢送南區國稅局處分書、罰鍰繳款書予被告，請被告於期限內繳納。北儒公司則依上函出具之申請書，表明上開違章案件罰鍰核定金額11萬9200元，請准予以累積留抵稅額中減除。財政部臺灣省南區國稅局臺南縣分局96年7 月2 日南區國稅南縣0000000000000號函文准北儒公司前述申請，於留抵稅額中扣抵93年度12月份營業稅罰鍰11萬9200元，抵繳後累積留抵稅額為3 萬5323元。以上各情，均有各該函文、處分書、申請書在卷可參（偵四卷第34頁至第37頁）。
㈩由上流程可見，南區國稅局臺南縣分局於94年9 月28日約談
被告時，尚不知宏煒公司是虛設行號之公司，故對筆錄內容記載機器設備是宏煒公司所有，北儒公司是向宏煒公司接洽購買上述機器設備毫無其他質疑，北儒公司既已辦理進貨退出，事情極可能也就不了了之，因未見南區國稅局有處北儒公司罰鍰之動作，也未以涉犯使用虛設公司發票逃漏稅之犯嫌將被告移送檢察官偵辦。直至95年3 月至8 月間，北區國稅局查知宏煒公司亦為虛設公司行號，於同年8 月間函請南區國稅局臺南縣分局協助查辦，南區國稅局臺南縣分局才認定北儒公司取得虛設行號之宏煒公司本案發票不實進項憑證申報，涉嫌逃漏稅，要對北儒公司處以罰鍰11萬9200元，且罰鍰金額，准被告自留抵稅額中扣抵，不必額外支付。依此客觀歷史推斷，北儒公司應否因本案而受罰鍰處分，即有疑問。參諸調查報告所載「本案另行發輔導函請北儒公司是否願意於裁罰處分核定前補繳稅款，及以書面承諾繳清罰鍰，以適用較低倍數裁罰。」及裁罰後，南區國稅局臺南縣分局果然准北儒公司自留抵稅額中扣除應繳罰鍰，可推認當時的裁罰實具勸導的性質。是以，南區國稅局處分書認北儒公司以虛設行號宏煒公司之本案發票逃漏稅之事實認定，即生疑慮，自難引之為被告以虛設公司發票逃漏稅之認定。而該處分所依據之承諾書，如前被告所供，係因不知事情嚴重性，為便宜行事而簽立受罰，尚不能引之為被告於審判外之自白，認北儒公司與本案發票來源即和立公司並無實際交易。況該承諾書載明「北儒公司有過失，願意繳清罰鍰」，未指被告有逃漏稅之故意，此部分自亦不得為不利被告之認定。
或謂上述交易倘若存在，則金額龐大，且和立公司倒閉在即
，北儒公司豈無發現和立公司所交付者為虛設公司之偽造發票之理云云，質疑林秋月及被告所言全不可採。然和立公司所交付之宏煒公司發票是否為虛設公司發票，或有問題之發票，於北儒公司收受發票時，尚無證據可明有何人知悉此事（詳後述），則和立公司履約所提出之機器設備若真來自於宏煒公司，和立公司僅居間代表宏煒公司處理此項業務，則和立公司提出宏煒公司發票予北儒公司，有何不可，北儒公司林秋月未發現有何異常，難認不符情理。況依上所述，本案尚無證據可得認定未提到於本案發票申報時，被告接觸且知悉本案發票為有問題之發票，自不能摒卷內客觀之證據資料不理，直以「不可能不知」之經驗法則推斷被告知情。
四、【北儒公司申報本案發票有無產生逃漏稅之結果】㈠南區國稅局處分書固記載北儒公司於93年12月間無進項事實
，取得虛設行號宏煒公司之本案發票6 紙，金額計3272萬9304元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額163萬6466元，扣除最低累計留抵稅額159 萬6721元，漏稅額為
3 萬9745元（該公司已於94年3 月25日以進貨退出方式補報繳本稅），違反加值型及非加值型營業稅法第15條第1 項、第15條第3 項規定，經本分局查獲，罰鍰金額為漏稅額3 萬9745元×3 倍，等於11萬9200元。適用法條及應處罰鍰欄除列舉加值型及非加值型營業稅法第51條第1 項第5 款之規定外，並載明「本件虛進之行為依財政部85年2 月7 日台財稅第000000000 號函規定計算漏稅額。」㈡然而依財政部85年2 月7 日台財稅字第000000000 號函（以
下簡稱財政部85.2.7函文）主旨所示，「營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅者，免按營業稅法第51條第5 款規定處罰；否則應以其實際辦理扣抵或退稅之稅額為逃漏稅額，依法處罰。」其說明欄二㈠謂「違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可以本部83年12月6日台財稅字第000000000號函釋規定，免按營業稅法第51條第5款規定處罰。」（本院更一卷第223頁）。本案北儒公司於94. 5.17營業稅申報書辦理本案發票之進貨退出前兩期營業稅申報書（即93年11-12月之94.1.21營業稅申報書、及94年1-2月之94.3.16營業稅申報書）所載之本期累積留抵稅額，分別為172萬2170元、173萬6816元，大於本案發票所申報之進項稅額163 萬6466元，是縱將本案發票申報之進項稅額自留抵稅額中扣除，依加值型及非加值型營業稅法第15條第1 項之規定，仍不至於產生應納稅額。則既無應納稅額，自無逃漏稅可言；依財政部85.2.7函文說明，亦可明上開數額「實際並未造成逃漏稅款」。再者，依上開函文所示之計算時點，南區國稅局處分書上扣除之最低累計留抵稅額應自申報日（違章行為發生日）起至查獲日（調查基準日）止，各期最低留抵稅額，本案發票申報日（違章行為發生日）為94年1 月15日，查獲日（調查基準日）為94年3月9日，均如前述，則依處分書所指處罰依據之函文意旨，當以前述93年11-12月、94年1-2月兩期最低累計留抵稅額，即172萬2170元（較173萬 6816元為低）為扣除額，即應以「虛報進項稅額163萬6466元，扣除最低累計留抵稅額172萬2170元」來計算漏稅額，所得之漏稅額為負數，自當無漏稅額可言，即無可裁罰。則南區國稅局處分書何以計算得出北儒公司尚有漏稅額，處分書所扣除最低累計留抵稅額究竟為何，即屬可議。本院函詢南區國稅局何以如此，財政部臺灣省南區國稅局新營分局以101年8月22日南區國稅新營三字第0000000000號函文（以下簡稱南區國稅局101.8.22函文）回覆扣除最低累計留抵稅額159 萬6721元，經查無誤，並以北儒公司93年11-12月申報退稅14萬7410元，留抵稅額172萬2170元，惟該公司91年度欠稅26萬4600元，93年度欠稅8259元，即將該26萬4600元減掉退稅金額14 萬7410元，得出11萬7190 元，再將留抵稅額172 萬2170元減去11萬7190元，再減去8259元之計算方式，得出所謂最低累計留抵稅額159萬6721元（本院更一卷第73頁）。
㈢惟如前所述，南區國稅局98.6.24 函文所檢附之調查報告書
已指明，經調查發現，【北儒公司93年營業稅資料庫進項來源及銷項去路，除本案發票外，均無異常】，且【北儒公司均如期申報營業稅，無漏稅情事，亦無欠繳國稅】（原審卷第37頁），何來91年度欠稅26萬4600元，93年度欠稅8259元。所謂欠稅云云，顯自我矛盾。再者，若有欠稅，應已如南區國稅局處分書之罰鍰繳清方式，已於91年至93年任何一期之留抵稅額中扣除，實無可能至101 年8 月22日還能算出北儒公司91年度、93年度猶留欠稅金額未處理。另就累計最低留抵稅額之計算日期而言，南區國稅局新營分局之函文亦超越前述財政部85.2.7函文所指之「違章行為發生起日至查獲日（調查基準日）」之範圍，明顯違反財政部85.2.7函文之規定。另經本院電話詢問南區國稅局新營分局承辦人員，南區國稅局處分書上所指留抵稅額究竟是93年11-12月抑或 94年1-2月核定之留抵稅額，承辦人員又答稱是93年11-12月之留抵稅額（此有本院公務電話查詢紀錄表在卷可明，本院更一卷第77頁），顯又與上述函文所計算留抵稅額之內容不符。綜此可明，南區國稅局處分書上所指之留抵稅額159萬6721元，及說明該留抵稅額如何得來之南區國稅局101.8.22 函文，計算基準及計算期間，均與卷內證據互相矛盾，有違財政部85.2.7函文，復與留抵稅額扣抵應納稅額之功能出入，因此計算得出之漏稅額3 萬9745元，罰鍰11萬9200元，均難認有合理之基礎，自不足為本案判斷之依據。反之，若以財政部85.2.7函文所指之計算基準及94.1.21營業稅申報書、9
4.3.16營業稅申報書所載進項稅額、留抵稅額來計算，北儒公司並無因申報本案發票而產生應納稅額，自無逃漏稅可言。
㈣而針對公司並無實際進項、銷貨情形，卻以虛偽開立統一發
票申報進項稅額、銷貨稅額，進而逃漏營業稅，為計算逃漏稅捐多寡，財政部臺灣省中區國稅局已設計有「扣除虛報進項及銷項稅額按期計算實際逃漏稅試算明細表」，且在實務上已經常使用，尚無出現誤算之疑慮，此有相關案件之臺灣臺南地方法院檢察署函文、財政部臺灣省中區國稅局虎尾稽徵所函文在卷可詳（本院更一卷第152 頁至第154 頁）。本案爭議事實既在被告是否以虛設公司之發票申報進項稅額是否造成逃漏稅之結果，自得以上述明細表計算之。經本院以該空白明細表送請財政部臺灣省南區國稅局新營分局計算北儒公司申報本案發票，於申報時至辦理進貨退出前之兩期營業稅申報（即93年11-12 月、94年1-2 月兩期營業稅申報），有無產生減少應納稅額之逃漏稅結果，南區國稅局101.11.5函文回覆指出，經依上述明細表計算結果，此2 期之申報，並無產生減少應納稅額之結果（本院更一卷第129 頁）。
換言之，北儒公司於申報本案發票後至辦理本案發票之進貨退出申報時，各期營業稅之應納稅額均未減少，也就沒有因申報本案發票致生逃漏稅之結果。
㈤至南區國稅局98.6.24 函文所檢附之調查報告書指北儒公司
申報本案發票為進貨稅額，逃漏稅逃漏營業稅163 萬6466元云云，惟如94.1.21 營業稅申報書所示，該163 萬6466元乃申報之進貨稅額，非應退稅額，亦僅置於留抵稅額內，復在申報進貨退出前，均未生逃漏稅之結果。此觀上述調查報告亦指「惟北儒公司已於94年3 月25日申報進貨退出方式補報繳本稅，故本稅部分不予補徵。」即明本案無逃漏營業稅16
3 萬6466元之情形。檢察官以之論為北儒公司之逃漏稅額，應係以偏蓋全，而有誤算。
五、【被告有無明知為不實事項，而填製會計憑證或記入帳冊等違反商業會計法第71條各款之行為】本案發票乃和立公司陳怡芬寄交北儒公司，作為兩家公司實際交易之會計憑證，宏煒公司乃虛設公司，所開立之發票為無實際交易之虛偽統一發票，均無證據證明被告對該等發票於申報前知悉為宏煒公司發票，已如前述，被告自無明知不實而製作本案發票之餘地，自無明知不實事項而登載業務上文書，亦無製作不實統一發票之會計憑證可言。又據南區國稅局98.6.24 函文所檢附之調查報告書所載，北儒公司已於94年8 月19日申請註銷登記，南區國稅局准予先受理歇業登記，並於繳交罰鍰後，准予註銷稅籍，前已敘明。再參諸94年9 月28日南區國稅局臺南縣分局詢問筆錄，被告陳稱對於取得發票係不實發票不知情，已造成本公司損失，本公司不得不停止營業（原審卷第45頁）。檢察官於偵辦時，復未查調北儒公司相關帳冊附卷，時至今日，被告於本院前審供稱公司帳冊已找不到一節（本院上訴卷第17 4頁），難謂無據。是以，就被告有無明知不實之事項而記入帳冊，當無證據可佐。另就商業會計法第71條第2 款至第5 款各項事實，檢察官僅認被告觸犯各該罪名，但均未提出相關犯罪事實輪廓，檢察官所指上揭其餘證據，均與相關犯罪事實無甚關連，卷內復無其他跡證可得認定，自無從論罪，應予指明。
陸、撤銷改判之理由
一、綜上所述，本案被告上述辯解，經核對卷內資料，應非無據，自非子虛。檢察官所指之證據，及卷內事證，尚不足認被告具「故意指示」、「參與實施」或「故意違反監督義務使公司以虛設公司之不實發票之詐術逃漏稅捐」之犯意或犯行，北儒公司申報本案發票，亦無產生逃漏營業稅之結果，就被告被訴之事實，均存有合理之懷疑，無從得違反稅捐稽徵法或刑法詐欺未遂罪之有罪確信。就被訴刑法行使不實業務文書、及違反商業會計法部分，亦乏證據可明無被告明知不實交易或發票之情形，而登載於業務上文書，或填製會計憑證，或記入帳冊，或有其他違反商業會計法第71條第2 款至第5 款之犯行。依據上述法則，本應為被告無罪之諭知。乃原審未能釐清相關事證，即認被告犯有稅捐稽徵法第47條第
1 項第1 款、第41條之罪，而予論罪科刑，另就被告被訴刑法第216 條、第215 條行使不實業務文書罪、商業會計法第71條第1 款之罪，均不另為無罪之諭知，於法自有未合。
二、被告上訴指摘原判決不當，應予撤銷改判，諭知被告無罪，為有理由，本院自應將原判決撤銷，並為被告無罪之諭知。
柒、應適用之法律依刑事訴訟法第369 條第1 項前段、第364 條、第301 條第
1 項，作成本判決。中 華 民 國 102 年 2 月 27 日
刑事第六庭 審判長法 官 董武全
法 官 孫玉文法 官 侯廷昌以上正本證明與原本無異。
檢察官如不服本判決應於收受本判決後10日內向本院提出上訴書，其未敘述上訴理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書。
書記官 翁心欣中 華 民 國 102 年 3 月 4 日