臺灣高等法院臺南分院刑事判決110年度上訴字第1000號上 訴 人 臺灣雲林地方檢察署檢察官被 告 吳世榮選任辯護人 張智學律師上列上訴人因被告違反商業會計法案件，不服臺灣雲林地方法院109年度訴字第227號中華民國110年8月12日第一審判決（起訴案號：臺灣雲林地方檢察署108年度偵字第6380號、108年度偵字第5843號），提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
理 由
一、公訴意旨略以：被告吳世榮係雲林縣○○鄉○○村○○00○0號1樓○○實業有限公司（下稱○○公司）之負責人，為商業會計法所稱之商業負責人。被告與告發人蘇翃緯於民國107年7月1日訂有豬舍及管理室之工程契約，告發人陸續按照實際進度給付工程款，已給付新臺幣(下同)600萬元，惟被告拒絕給付發票，遲至被告對告發人提起請求給付工程尾款之民事訴訟（即原審法院108年度建字第1號請求給付工程款民事事件，下稱另案民事事件）之際，因告發人於訴訟中主張被告漏開發票，被告明知工程款項實際上僅收取600萬元，並非630萬元，竟於108年4月間之某時許，基於填製不實會計憑證之犯意，委託不知情之會計事務所稅務代理人莊學毅虛偽開立如附表所示6張統一發票（金額共計630萬元）給告發人，因認被告涉犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實事項而填製會計憑證罪嫌等語。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。又認定不利於被告之證據須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定，即應為有利被告之認定，更不必有何有利之證據；又犯罪事實之認定，應憑證據，如無相當之證據，或證據不足以證明，自不得以推測或擬制之方法，以為裁判之基礎。又依刑事訴訟法第161條第1項規定，檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知。
三、公訴意旨認被告涉犯上開罪嫌，主要係以下列證據為憑：㈠證人即告發人蘇翃緯於警詢、偵訊、原審審理時、另案準備
程序時之證述（偵一卷第12頁、第31-32頁、警1426卷第3-5頁、偵二卷第19-20頁、原審卷第299-300頁、第377-384頁）。
㈡證人莊學毅於偵訊、原審之證述（偵一卷第34-37頁、原審卷第355-375頁）。
㈢○○公司之經濟部商業司商工登記公示資料查詢服務資料（偵一卷第123-124頁）。
㈣被告與告發人於107年7月1日簽立之工程承攬契約書影本（警1426卷第31-33頁）。
㈤工程名稱「蘇翃緯豬舍之管理室」報價確認單（報價日期：1
07年6月23日）（載明：工程總計7,076,000元，不含稅；報價確認單欄上有告發人之簽名）影本（警1426卷第35-37頁）。
㈥附表所示6張統一發票影本（警1426卷第19-23頁）。
㈦①告發人之古坑鄉農會匯款單（匯款日期：107年8月23日）、
②○○實業有限公司開立之請款單、③收據（日期：107年8月23日）影本（警1426卷第25-29頁）。
㈧被告寄給告發人之郵局存證信函（記載略以：台端於107年7
月1日與本公司簽訂工程承攬契約書，標示之金額不含稅，台端已撥款600萬元工程款，發票業已開立，隨函檢附發票正本及匯款帳戶請查收，台端應支付本公司之發票稅金30萬元，請於函到日起7日內將發票稅金匯入本公司）影本（警1426卷第57頁）。
㈨被告當庭提出之存摺內頁翻拍照片（原審卷第411-415頁）。
㈩檢察官勘驗附表所示6張統一發票之勘驗筆錄（勘驗結果詳附表）暨發票翻拍照片（偵一卷第33-34頁、第43-53頁）。
虎尾稽徵所109年2月3日中區國稅虎尾銷售字第1090900179號
書函暨○○公司營業人銷售與稅額申報書（有註明「沒有買三聯式發票，用三聯式開給非營業人」、「用三聯補開給個人」之文字）、進銷項憑證明細資料表、營業稅自動補報補繳稅額繳款書（偵一卷83-122頁）。
虎尾稽徵所108年6月13日中區國稅虎尾銷售字第10819027944
號書函（原審卷第63-64頁）、原審民事庭108年6月20日公務電話紀錄單（記載略以：三聯式發票為銷售額加上稅金分別開立，二聯式發票則為銷售額加上稅金開立在同一發票上，但稅金相同；本件稅金由何人負擔部分，需看雙方契約如何約定等語）（原審卷第65頁）。
原審法院108年度建字第1號民事判決（原審卷第43-57頁）、
本院109年度建上易字第4號民事判決（原審卷第189-209頁）。
加值型及非加值型營業稅法第32條之附表「營業人開立銷售憑證時限表」（原審卷第235-236頁）。
四、訊據被告固坦承自己是○○公司之負責人，於107年7月1日與告發人簽訂豬舍及管理室之工程契約，告發人陸續按照實際進度給付工程款，已給付600萬元給被告，但並未開立發票給告發人；嗣被告因與告發人有工程尾款糾紛而提起給付工程款之民事訴訟，告發人於該訴訟中主張被告漏開發票，被告乃於108年4月間之某時許，委託莊學毅開立如附表所示6張發票給告發人等情。惟堅決否認有明知為不實事項而填製會計憑證之犯行，辯稱：因告發人要去國稅局檢舉，伊才會請會計事務所人員莊學毅開立發票；伊分別於107年8月23日收到300萬元，107年10月12日收到200萬元，107年12月20日收到100萬元，總計600萬元，莊學毅一開始以為含稅才開立附表編號1、4、5所示3張共計600萬元含稅之發票，但這600萬元應該是不含營業稅才對，後來莊學毅發現這件工程不含稅，應該還有30萬元的營業稅，才會又開立附表編號2、3、6所示3張共計30萬元之發票，這個算是補稅。伊把處理發票的事情都交給莊學毅處理的，並無違反商業會計法以明知為不實事項而填製會計憑證之犯意；況且，告發人確實有因為工程而給付600萬元工程款給伊，這不是假的交易，這筆600萬元款項依工程契約約定是不含營業稅30萬元，而營業稅依一般交易習慣本來就是由買受人（即告發人）負擔，告發人在另案民事事件訴訟中說伊漏開發票後，伊已經請莊學毅處理開立發票及申報營業稅事宜，且有繳納30萬元營業稅給稅務機關，一開始莊學毅沒確認這600萬元有無含稅，導致他產生誤會、疏漏，而有上開開立統一發票之情形，但這些發票應該沒有不實在之情形等語。
五、經查：㈠被告係○○公司之負責人，為商業會計法所稱之商業負責人，
與告發人於上開時間訂有豬舍及管理室之工程契約，告發人陸續按照實際進度給付工程款，已給付600萬元給被告，嗣被告因與告發人發生工程尾款之糾紛，而對告發人向原審法院提起民事訴訟，於該訴訟中告發人主張被告漏開發票，被告乃於108年4月間委託莊學毅開立如附表所示6張，金額共630萬元之發票給告發人，並補申報營業稅等情，有前揭三、
㈠、㈢至㈧、㈩、、所示之證據資料在卷可稽，且為被告所不爭執，此部分事實，應可認定。
㈡關於被告委託稅務代理人莊學毅開立如附表所示6張統一發票
之過程，證人莊學毅於偵訊、原審審理時證稱：108年4月21日至23日間某日被告第一次來找我，跟我說他有1個工程，在107年有3次領款，但沒有開發票，現在想要開發票，他有口頭告訴我3次領款的日期與金額，我就知道如何計算銷售額及稅額，並開立附表編號1、4、5所示3張大面額總計600萬元的發票。後來，被告於108年4月28日至30日間某日有拿合約書來找我，我看合約書上面載明未稅的金額，我問他這筆600萬元款項是含稅還是未稅，他說未稅，我說這樣的話要外加5%的稅，所以每1張對應的發票款項，我第2次都再外加5%開立附表編號2、3、6所示3張小面額的發票（即總計30萬元）；因為第1次開立發票時，我不知道被告所說的款項金額是未稅的金額，也沒問清楚，我以為是含稅的金額，就用換算的方式，拆成銷售額及稅額，總額就是被告跟我說每次收的款項300萬元、200萬元、100萬元，後來看合約發現被告所說的款項金額是未稅的金額，我跟被告說若要外加稅，正確開的總金額應該是多少，被告也認為可以，所以我才開立第2次，等於是補開立營業稅的金額30萬元；就是第1次開立發票於108年4月23日向國稅局申報（指營業稅）後，第2次再開立發票於108年4月30日向國稅局申辦，本來依照工程進度，有收到錢就要開發票，錯過就是遲開發票，但因為是在國稅局查獲前補開發票，不會被以違章案件來處理；（問：告發人是個人戶，是要開二聯式發票，為什麼開三聯式發票？）被告只有買三聯式發票，但被告跟我說的時候，時間已經過了，買不到107年份的發票；不論開立三聯式或二聯式發票，銷售額、稅額都是一樣的，被告也都是應稅，營業稅就是銷售額的5%，營業所得稅就是看銷售額，要分開列，不然課徵營業所得稅時，會被說漏開，我有跟被告說明，按照稅法要課徵銷售額5%的營業稅，徵求他同意，然後補開發票；（問：為什麼所開立發票會有撕毀重新黏貼的情形？）撕毀部分會保留，申報補繳營業稅時有跟國稅局說明清楚等語綦詳（見偵一卷第34-37頁、原審卷第355-375頁），復有前揭三、㈣至㈥、㈩、、所示之證據資料在卷可憑。足見開立附表6張發票之過程，是被告告知稅務代理人莊學毅其向告發人收款之日期、金額，其後即由莊學毅協助被告開立附表編號1、4、5所示3張大面額總計600萬元的發票，嗣因被告提供工程契約（指前揭三、㈣、㈤所載之證據）給莊學毅看，莊學毅發現記載工程總額記載是不含稅，才會由莊學毅提供被告稅法意見後，協助被告開立附表編號2、3、6所示3張小面額總計30萬元的發票，並分次於108年4月23日、30日向國稅局補申報營業稅甚明，被告辯稱開立發票的事情，都是委託稅務代理人莊學毅處理，自己對細節（即銷售額、稅額、銷售總額之記載）不瞭解，確實有據。
㈢關於被告因為告發人在另案民事訴訟中提到被告逃漏營業稅
，為補申報營業稅，經由稅務代理人莊學毅協助，開立如附表編號所示發票給告發人之行為，是否基於填製不實會計憑證之犯意所為？是否構成明知為不實事項而填製不實會計憑證之犯行？說明如下：
⒈被告確實有為告發人施作豬舍（含管理室），並向告發人收
取工程款總計600萬元之情，已據告發人證述甚詳（見原審卷第379、380頁）；又被告就告發人支付工程款的過程供稱：是告發人以這個工程向古坑鄉農會貸款600萬元，古坑鄉農會於107年8月23日撥款600萬元至○○公司臺西鄉農會帳戶，因兩人間的約定（即其中300萬元給被告，其餘300萬元給告發人），再由被告於107年8月27日轉帳匯款300萬元給告發人，告發人另分別於107年10月12日、12月20日匯款200萬元、100萬元給被告，被告跟莊學毅講說告發人分別於107年8月23日、10月12日、12月20日付款300萬元、200萬元、100萬元，就是依據這樣而來的等語明確（見原審卷第395-398頁），上開說法與檢察官依告發人提出之告發內容（見他卷第7至11頁告發人所述及庭呈之刑事告訴狀），起訴主張被告是「陸續」按照實際進度給付工程款，已給付600萬元之意旨相符，亦有前揭三、㈦、㈧所示之證據資料可以佐證，應非子虛，而可採信。據此可知，被告確實有承攬告發人豬舍工程，並因此自告發人分次收取總計600萬元之工程款，顯然不是假的交易，被告於108年4月21日至23日間某日，依據前揭收取工程款之過程，將收款之日期、款項告知莊學毅，再由莊學毅開立如附表編號1、4、5所示3張銷售總額分別為300萬元、200萬元、100萬元的發票，尚難僅因被告與莊學毅當時並未釐清這3筆款項是否包含營業稅，逕認被告是基於填製不實會計憑證之犯意，透過莊學毅將「虛偽不實之銷貨事項」填製在附表編號1、4、5所示統一發票。
⒉觀之前揭工程契約附件即工程名稱「蘇翃緯豬舍之管理室」
之報價確認單（報價日期：107年6月23日），其上明確載有「工程總計7,076,000元，不含稅」之文字，且報價確認單欄上有告發人之簽名，可見被告與告發人約定之工程款金額，確實如被告所認知，並沒有包含營業稅在內。依據加值型及非加值型營業稅法第32條之1規定之計算公式換算，被告向告發人分別收取①300萬元、②200萬元、③100萬元（總計600萬元）之工程款（不含稅），應向國稅局申報繳納分別為①15萬元〈換算公式：315萬元（當期開立統一發票總額）＝300萬元（銷售額）＋15萬元（銷項稅額即300萬元×徵收率5%）；315萬元（當期開立統一發票總額）÷（1+徵收率5%）×徵收率5%＝15萬元（銷項稅額）〉、②10萬元〈換算公式：210萬元（當期開立統一發票總額）＝200萬元（銷售額）＋10萬元（銷項稅額即200萬元×徵收率5%）；210萬元（當期開立統一發票總額）÷（1+徵收率5%）×徵收率5%＝10萬元（銷項稅額）〉、③5萬元〈換算公式：105萬元（當期開立統一發票總額）＝100萬元（銷售額）＋5萬元（銷項稅額即100萬元×徵收率5%）；105萬元（當期開立統一發票總額）÷（1+徵收率5%）×徵收率5%＝5萬元（銷項稅額）〉，總計30萬元之營業稅。
前揭被告與告發人間之工程契約及附件報價確認單，並未就營業稅由何人負擔進行約定，而參酌大法官釋字第688號解釋意旨理由書：「依營業稅之制度精神，營業稅係對買受貨物或勞務之人，藉由消費所表彰之租稅負擔能力課徵之稅捐，稽徵技術上雖以營業人為納稅義務人，但經由後續之交易轉嫁於最終之買受人，亦即由消費者負擔。」可知依營業稅之制度精神，最終雖然是由買受人（指告發人），但被告是營業稅之納稅義務人，而逃漏稅需要負擔法律責任，則被告於108年4月28日、30日間某日，將被告與告發人間之工程契約及附件報價確認單拿給莊學毅看，並與莊學毅確認前揭工程款600萬元是不含稅的，再由莊學毅開立如附表編號2、3、6所示3張銷售總額分別為15萬元、10萬元、5萬元的發票，實際上就是希望解決先前漏報營業稅的問題；況且，被告基於營業稅納稅義務人身分，為了補報繳營業稅，透過莊學毅所為補開立發票之事後補救措施，業已經財政部中區國稅局虎尾稽徵所受理在案，並認定符合稅捐稽徵法第48條之1第1項前段自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款之規定等情，此有前揭三、虎尾稽徵所書函附卷可參，自難以逕認被告依據稅務代理人莊學毅之建議，為上開補報繳營業稅之行為，是基於填製不實會計憑證之犯意，透過莊學毅將「虛偽不實之銷貨事項」填製在附表編號2、3、6所示統一發票。
㈣綜此可知，被告確實有承攬告發人之豬舍（含管理室）施作
工程，並向告發人收取工程款600萬元，且依照約定該工程款並不含營業稅30萬元，則被告透過莊學毅處理補申報營業稅事宜，透過莊學毅開立附表編號1、4、5所示3張大面額發票，以及開立附表編號2、3、6所示3張小面額發票，依被告之認知，實際上就是要向稅務機關告知自己有收取工程款（不含稅）600萬元，並補申報營業稅總計30萬元，自難認其有何基於填製不實會計憑證（或基於業務上登載不實）之犯意，無從逕認其所為該當於明知為不實事項而填製不實會計憑證罪。
㈤檢察官上訴意旨略稱：告發人於107年8月23日確實有匯款600
萬元給被告，被告當時已收得本案工程款600萬元，即應開立107年8月23日、銷售額600萬元的發票給告發人，但被告起初卻僅開立107年8月23日銷售額300萬元的發票予告發人，即為不實，故係製作不實會計憑證；且被告於107年8月23日、同年10月12日、同年12月20日所開立如附表編號1、4、5所示發票「銷售額」係285萬7143元、190萬4762元、95萬2381元而非分別開立「銷售額」300萬元、200萬元、100萬元的發票予告發人，是其確有在附表編號1、4、5所示發票「銷售額」填載不實之會計憑證云云。惟查，本件工程係告發人以此工程向古坑鄉農會貸款600萬元，古坑鄉農會於107年8月23日撥款600萬元至被告公司臺西鄉農會帳戶（因兩人間已有約定即其中300萬元給被告，其餘300萬元給告發人），被告乃於107年8月27日轉帳匯款300萬元給告發人，其後告發人另分別於107年10月12日、12月20日匯款200萬元、100萬元給被告等情，已如前述，則上開農會於107年8月23日撥款600萬元至被告公司臺西鄉農會帳戶，其中僅有300萬元是工程款，另外之300萬元則由告發人取得，故被告所開立300萬元之工程款發票並無不實之處，檢察官此部分所指，尚有誤會。次查，本件發票事宜係被告委託稅務代理人莊學毅處理，過程中，被告當時並未敘及是否含稅之情形，證人莊學毅亦疏未加以查證釐清，而將該等工程款誤以係含稅，乃依被告口頭報告此3次所領得之工程款的日期與金額，用換算的方式，拆成銷售額及稅額，總額就是被告所述各次收的款項300萬元、200萬元、100萬元，而開立附表編號1、4、5所示3張發票，嗣證人莊學毅發現合約書上面載明未稅的金額，經其詢問後才得知未稅，如此必須外加5%的稅，所以每1張對應的發票款項，其第2次都再外加5%營業稅而開立附表編號2、3、6所示3張小面額的發票等情，已據證人莊學毅證述如上，足見證人莊學毅最初係因疏未向被告查證確認該工程款有無含稅，始開立如附表編號1、4、5所示之發票，不能認為被告有故意利用莊學毅在上開3紙發票「銷售額」填載不實會計憑證之意思，檢察官上開所指，亦有所誤會。
㈥綜上所述，本院對於是否被告有以明知為不實事項而填製會計
憑證之犯意，而透過莊學毅開立如附表所示之統一發票，猶有合理懷疑，檢察官所舉之證據與指出之證明方法尚不足使本院形成被告有罪之確信，此外復查無其他證據足認被告有公訴人所指之犯罪事實，應認被告犯罪不能證明。
六、原審以被告犯罪不能證明而為其無罪之諭知，本院核其認事用法並無不當，檢察官仍執陳詞提起上訴指摘原判決不當，請求撤銷改判，為無理由，應予駁回。據上論結，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。
本案經檢察官劉晏如提起公訴，檢察官蕭仕庸提起上訴，檢察官黃朝貴到庭執行職務。
中 華 民 國 110 年 10 月 28 日
刑事第七庭 審判長法 官 吳勇輝
法 官 吳錦佳法 官 黃國永以上正本證明與原本無異。
檢察官如不服本判決應於收受本判決後20日內向本院提出上訴書，其未敘述上訴理由者並得於提起上訴後20日內向本院補提理由書。
被告不得上訴。
書記官 葉宥鈞中 華 民 國 110 年 10 月 28 日附表：
發票人：○○實業有限公司買受人：蘇翃緯編號 發票號碼 發票月份 開立日期 銷售總額 銷售額 營業稅 檢察官勘驗結果 1 EH00000000 107年7、8 月份 107年8月23日 300萬元 2,857,143元 142,857元 這1張發票107年8月23日開立，也有從中間撕毀並重新以膠帶黏貼背面。 2 EH00000000 107年7、8 月份 107年8月23日 15萬元 142,857元 7,143元 這1張發票107年8月23日開立，也有從中間撕毀並重新以膠帶黏貼背面。 3 GE00000000 107年9、10月份 107年10月12日 10萬元 95,238元 4,762元 這1張發票107 年10月12日開立，也有從中間撕毀並重新以膠帶黏貼背面。 4 GE00000000 107年9、10月份 107年10月12日 200萬元 1,904,762元 95,238元 這1張發票107年10月12日開立，也有從中間撕毀並重新以膠帶黏貼背面（前1張開立的日期給臺西鄉公所的服務費是107年10月18日開立）。 5 JB00000000 107年11月、12月 107年12月20日 100萬元 952,381元 47,619元 這1張發票107年12月20日開立，正常無變造（前1張開立的日期給台電的電費是107年12月28日開立）。 6 JB00000000 107年11月、12月 107年12月20日 5萬元 47,619元 2,381元 從原先的10月「0」塗改成「2」，但是往前翻發現前1張也是給蘇翃緯的不含稅952,381元，107年12月20日開立。 總計 630萬元 600萬元 30萬元