臺灣高等法院臺南分院刑事判決111年度上訴字第862號上 訴 人即 被 告 張恒嘉選任辯護人 楊汶斌律師
鄭志侖律師侯信逸律師上列上訴人因偽造文書等案件，不服臺灣臺南地方法院110年度訴字第686號中華民國111年4月7日第一審判決（起訴案號：臺灣臺南地方檢察署110年度偵字第11200號），提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決撤銷。
張恒嘉犯行使偽造私文書罪，共拾罪，各處有期徒刑參月，如易科罰金，均以新臺幣壹仟元折算壹日。應執行有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
事 實
一、張恒嘉係址設臺南市○區○○路000巷00號0樓「○○○○○○○」獨資商號（下稱○○○商號，現已歇業）之負責人，負責辦理該商號進口貨物事宜，而其明知於民國106年7月至同年12月間，分別向美商MHT LUXURY ALLOYS公司（下稱MHT公司）及AIR LIFT COMPANY公司（下稱AIR公司）先後購入汽車零配件等貨物共10批，應依實際價格報關並繳納各項進口稅捐及費用，竟意圖為自己不法利益，為減少進口稅及推廣貿易服務費等支出，基於行使偽造私文書、行使業務登載不實文書、詐欺得利之犯意，於不詳時間、地點，取得以不詳方式偽造之MHT公司、AIR公司所開立之發票（即如附表「報關時繳驗」欄所示），分次交付予不知情之○○航空貨運承攬股份有限公司（現更名為○○國際股份有限公司，下稱○○公司）員工（無證據證明未成年），利用不知情之○○公司員工，依如附表「報關時繳驗」欄所載之發票金額，製作如附表所示內容不實之進口報單（報單號碼如附表所示），再於如附表「報關日期」欄所示之時間，分別持如附表所示之偽造發票及內容不實之進口報單，向財政部關務署臺北關行使，以○○○商號之名義向財政部關務署臺北關申報進口上開貨物10批，使財政部關務署臺北關依其報關時繳驗之偽造發票上之不實單價計算商品之完稅價額並通關放行，足以生損害於MHT公司、AIR公司，及稅捐機關對於稅捐核課之正確性，並以上開方式分別詐取漏繳如附表「逃漏進口稅」欄、「逃漏推廣貿易費」欄所示之進口稅及推廣貿易服務費等不法利益，共計新臺幣（下同）270,398元（如附表所示逃漏營業稅，即共計122,189元部分，不另為無罪之諭知，詳下述）。嗣經財政部關務署臺北關將張恒嘉委託○○公司報關時繳驗之前開發票函請駐洛杉磯辦事處經濟組向MHT公司、AIR公司求證，經MHT公司、AIR公司確認上開發票均非MHT公司、AIR公司所開立，始循線查悉上情。
二、案經財政部關務署臺北關移送臺灣桃園地方檢察署檢察官呈請臺灣高等檢察署檢察長令轉臺灣臺南地方檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、程序事項：
一、本院審理範圍：本件檢察官起訴被告張恒嘉涉犯刑法第216條、第210條之行使偽造私文書罪、刑法第339條第2項之詐欺得利罪，及稅捐稽徵法第47條第2項、第1項第3款、第41條之商業負責人為納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪等罪嫌。原審審理後，就被告被訴行使偽造私文書等部分判處罪刑，而就被告被訴偽造發票涉犯刑法第210條之偽造私文書罪部分不另為無罪之諭知（見原審判決書第7頁）。嗣僅由被告就原審判決被告有罪部分提起上訴，檢察官並未提起上訴，是關於原判決不另為無罪之諭知部分依現行刑事訴訟法第348條第2項但書之規定，因未上訴而確定，不在本院審理範圍，本院審理範圍僅限於原判決認定被告有罪之部分，合先敘明。
二、證據能力之認定部分：㈠按刑事訴訟法第159 條之5 立法意旨，在於確認當事人對於
傳聞證據有處分權，得放棄反對詰問權，同意或擬制同意傳聞證據可作為證據，屬於證據傳聞性之解除行為，如法院認為適當，不論該傳聞證據是否具備刑事訴訟法第159 條之1至第159 條之4 所定情形，均容許作為證據，不以未具備刑事訴訟法第159 條之1 至第159 條之4 所定情形為前提。此揆諸「若當事人於審判程序表明同意該等傳聞證據可作為證據，基於證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念，此時，法院自可承認該傳聞證據之證據能力」立法意旨，係採擴大適用之立場。蓋不論是否第159 條之1 至第159 條之4 所定情形，抑當事人之同意，均係傳聞之例外，俱得為證據，僅因我國尚非採澈底之當事人進行主義，故而附加「適當性」之限制而已，可知其適用並不以「不符前四條之規定」為要件（最高法院104 年度第3 次刑事庭會議決議參照）。經查，本件以下所引用之供述或非供述證據，因檢察官、被告及被告之選任辯護人已於本院準備程序就證據能力均表示沒意見（見本院卷第117至120頁），且迄至言詞辯論終結前均未聲明異議，而本院審酌上開供述或非供述等證據資料製作時之情況，無不當取供及證明力明顯過低之瑕疵，認以之作為證據應屬適當，揆諸前開規定，本院認前揭證據資料有證據能力。
㈡至被告之選任辯護人另爭執證人薛兆齡於警詢中陳述之證據
能力（見本院卷第118頁），惟因本院並未以之作為本案證明被告犯罪事實之證據，故不予論述其證據能力，附此說明。
貳、認定被告犯罪事實所憑之證據及理由：訊據被告對於上揭事實坦白承認（見本院卷第148至149頁），核與證人即○○公司報關作業主管張洪淵於檢察官訊問時所具結證述之情節一致（見臺灣臺南地方檢察署【下稱臺南地檢】109年度他字第2685號卷第55至56頁），並經證人即財政部關務署臺北關稽核陳鼎新於檢察官訊問時具結證述甚詳（見臺南地檢109年度他字第2685號卷第343至345頁），且由證人即查獲本案時任職財政部關務署臺北關人員郭盈本於原審審理時具結證述明確（見原審卷第80至88頁），此外，復有被告提供予○○公司報關之發票影本10份（見臺灣桃園地方檢察署【下稱桃園地檢】109年度他字第1438號卷第13至17、23至24、29至34、39至40、43至46、51、55至58、63、67至69、75至76頁）、進口報單影本10份（見桃園地檢109年度他字第1438號卷第19至21、25至27、35至37、41至42、47至49、53至54、59至62、65至66、71至73、77至78頁）、財政部關務署臺北關107年2月2日北普機字第1071005318號函（見桃園地檢109年度他字第1438號卷第79至109頁）、駐洛杉磯辦事處經濟組107年2月26日洛經字第10700000370號函暨AIR公司存檔發票影本6紙（見桃園地檢109年度他字第1438號卷第111至117頁）、被告與○○公司間之電子郵件畫面及郵件附件資料10份（見臺南地檢109年度他字第2685號卷第59至325頁）、被告提出於財政部關務署臺北關機動稽核組之陳述意見書及談話筆錄（見臺南地檢109年度他字第2685號卷第417至424頁）、財政部關務署臺北關109年12月18日北普機字第1091055178號函檢附被告事後提供予臺北關之發票影本10份及臺北關根據被告重新提供之原廠發票再重新核算之進口報單10份（見臺南地檢109年度他字第2685號卷第351至415頁）在卷可稽，堪認被告上開任意性自白，核與事實相符，足可採取。據此，本件事證明確，被告上揭犯行，堪以認定，應依法論科。
參、論罪部分：
一、按「關稅」係指對國外進口貨物所課徵之進口稅，關稅法第
2 條定有明文；又稅捐稽徵法所稱之「稅捐」係指一切法定之國、直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）稅捐。但不包括關稅，稅捐稽徵法第2條亦定有明文。從而，稅捐稽徵法第41條關於納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐所設之處罰規定，僅限於逃漏關稅以外之國、直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）稅捐者，始有其適用，逃漏關稅部分，不能依該法條處罰（最高法院87年度台上字第1013號判決、97年度台非字第379號判決意旨參照）。次按「為拓展貿易，…主管機關得設立推廣貿易基金，就出、進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費」、「推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂」、「推廣貿易基金之收支、保管及運用辦法，由行政院定之」，分別為貿易法第21條第1項前段、第2項及第4項所明定，而揆諸貿易法第21條第1項前段之規定，其設立推廣貿易基金之目的係為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動之用，申言之，所謂「推廣貿易服務費」，係海關依據貿易法第21條規定代為收取之推廣貿易基金，非關稅或其他海關代徵之稅捐，是推廣貿易服務費既非稅捐，亦無稅捐稽徵法之適用。準此，本件被告使○○○商號逃漏之進口稅既為關稅，與推廣貿易服務費即均非稅捐稽徵法第2條所定之法定之國、直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）稅捐，被告此部分所為，自不成立逃漏稅捐罪。再按以製作不實文書作為漏稅之方法時，因納稅義務人以詐術方法逃漏所得稅本身即含有偽造文書進而詐欺之性質，稅捐稽徵法既有特別處罰規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，不另成立刑法上有關偽造文書之罪（最高法院69年度台上字第3152號判決意旨參照）。而納稅義務人以詐術方法逃漏稅捐本身即含有偽造文書進而詐欺之性質，稅捐稽徵法如有特別處罰規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，不另成立刑法上有關偽造文書、詐欺得利之罪，則在本案進口稅及推廣貿易服務費均非屬稅捐稽徵法第41條所規範對象之情形下，即無法律競合可言，是本件應另以詐欺得利罪論處，先予說明。
二、又公司發票及裝箱單，係記載貨品名稱、品質、價格與數量之文件，屬私文書（最高法院93年台上字第3621號判決意旨參照），是本件被告持前揭偽造發票及業務上登載不實之進口報單，據以行使，以低報進口貨物金額之詐術，意圖減少進口稅及推廣貿易服務費之支出，而得財產上不法利益，核其所為，均係犯刑法第216條、第210條之行使偽造私文書罪；同法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪，同法第339條第2項之詐欺得利罪（各10罪）。
三、被告分別登載如附表所示內容不實之進口報單後持以行使，業務登載不實文書之低度行為，應為行使業務登載不實文書之高度行為所吸收，均不另論罪。
四、又被告將以不詳方式取得之偽造發票，交予不知情之○○公司員工，利用不知情之員工製作如附表所示內容不實之進口報單，並於如附表「報關日期」欄所示之時間，分別持如附表所示之偽造發票及內容不實之進口報單，向財政部關務署臺北關報關行使，以遂行短漏○○○商號進口稅及推廣貿易服務費之犯行，均為間接正犯。
五、被告所犯前揭各次行使偽造私文書罪、行使業務登載不實文書罪及詐欺得利罪，均係以一報關之行使行為觸犯上開罪名，為想像競合犯，均應依刑法第55條之規定，從一重之行使偽造私文書罪處斷。
六、被告就附表編號1至10所示，於不同時間，交付偽造發票予不知情之○○公司員工，利用不知情之員工製作如附表編號1至10所示內容不實之進口報單，並各別進行報關之行為（附表編號2、3所示報關日期固均為106年8月15日，惟參諸附表編號2、3所示報單號碼並非相連，號次差距甚多，而進口日期亦屬不同【各為106年8月13日、106年8月14日】，且所據分別為偽造之AIR公司【附表編號2部分】、MHT公司【附表編號3部分】發票，是要難逕認附表編號2、3所示係屬同一報關行為），顯係分別起意，且行為有異，是其所犯上開10次行使偽造準私文書罪，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。
七、公訴意旨固漏未論及被告就附表所示各次行為，所犯行使業務登載不實文書罪部分，然此等部分事實與前揭經起訴、本院論罪之行使偽造私文書部分，均具有想像競合犯之裁判上一罪關係，為起訴效力所及，且經本院當庭告知上開罪名（見本院卷第141頁），無礙被告防禦權之行使，依法本院自得併予審究。
肆、撤銷改判之理由：
一、原審以被告罪證明確，予以論罪科刑，固非無見。惟原審認被告所為係犯刑法第216條之行使偽造私文書罪、刑法第339條第2項詐欺得利罪（進口稅及推廣貿易服務費部分）及修正前稅捐稽徵法第47條第1項第3款、第41條公司商業登記負責人為納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪（營業稅部分），並認定被告逃漏如附表所示之進口稅、推廣貿易服務費、營業稅，總額共計392,587元之不法利益，而與本院上開認定不同，尚有未合。
二、被告上訴意旨固指稱：原審認定如附表編號1至10所示之行為，係以單一犯意，於緊密相接之時、地接續為之，侵害同一法益，屬接續犯，且應論以行使業務登載不實文書罪，原審認被告成立行使偽造私文書罪，共10罪，應有違誤。又被告於犯行既遂後，有配合財政部關務署臺北關之調查，並對其後之裁罰甘服而繳納逃漏之稅款完畢，原審量刑尚屬過重，請法院從輕量刑，並給予緩刑之宣告等語。惟以：
㈠揆諸前揭說明，公司發票性質上屬私文書，被告持前揭偽造
發票，據以行使部分，自應論以行使偽造私文書罪，則上訴意旨所指本案應論以行使業務登載不實文書罪，難認有憑可採。
㈡按接續犯係指數行為於同時同地或密切接近之時地實行，侵
害同一之法益，各行為之獨立性極為薄弱，自一般社會健全觀念上視之，難以強行分開，以視為一個行為之數個舉動，合為包括之一行為予以評價，較為合理者而言，據前所述，可知被告本件所為10次行使偽造私文書犯行，係分次交付偽造發票予不知情之○○公司員工，利用不知情之○○公司員工製作內容不實之進口報單後，再分別持以向財政部關務署臺北關行使，且其10次犯行之報關內容及時間亦均屬有異，即認被告10次報關之行為均具相當獨立性，並未具有數個同種類行為反覆實行之性質，是被告本件所為並不符合接續犯之要件，應依數罪併罰之例予以分論併罰，而上訴意旨前揭所指，尚無足取。
㈢再按刑事審判旨在實現刑罰權之分配的正義，故法院對有罪
被告之科刑，應符合罪刑相當之原則，使輕重得宜，罰當其罪，以契合社會之法律感情，此所以刑法第57條明定科刑時應審酌一切情狀，尤應注意該條所列10款事項以為科刑輕重之標準，俾使法院就個案之量刑，能斟酌至當。至於量刑輕重，係屬事實審法院得依職權自由裁量之事項，苟其量刑已以行為人之責任為基礎，並斟酌刑法第57條各款所列情狀，而未逾越法定刑度或有濫用權限情事，即不得任意指為違法（最高法院75年台上字第7033號判例、103 年度台上字第36號判決意旨參照）。原審既於判決理由欄內詳予說明其量刑基礎，且敘明係審酌被告擔任○○○商號登記及實際負責人，竟以偽造發票充作進口報關之交易證明，用以核算進口稅、推廣貿易費、營業稅，進而逃漏○○○商號之上開稅費，造成國家稅賦短收，且危害稅捐機徵機關對於進口稅費查核管理之公平性與正確性，犯罪所生危害非屬輕微，並審酌被告犯後否認犯行之態度，兼衡其犯罪手段、附表所示逃漏稅費金額、暨其自陳大學畢業之智識程度，已婚、有2名未成年子女、目前打零工之家庭經濟及生活狀況等項情狀，分別量處如原判決主文欄所示之刑，併諭知易科罰金之折算標準。再審酌被告所犯各罪之類型、特性、責任非難重複之程度及整體綜合評價，定其應執行刑為有期徒刑5月及易科罰金之折算標準，顯已斟酌刑法第57條各款事由，並基於刑罰目的性之考量、刑事政策之取向以及行為人刑罰感應力之衡量等因素而為刑之量定，且以行為人責任為基礎，未逾越法定刑度，亦無違背公平正義之精神，客觀上不生量刑明顯失出失入之裁量權濫用情形，核屬法院量刑職權之適法行使，難認有何不當而構成應撤銷之事由可言。況執行刑之量定，同屬為裁判之法院得依職權裁量之事項，倘其所酌定之執行刑，並未違反刑法第51條各款所定之方法或範圍（即法律之外部性界限），且無明顯違背公平、比例原則或整體法律秩序之理念（即法律之內部性界限），亦不得任意指為違法或不當。而據前述，原判決已對被告所犯具體審酌刑法第57條科刑等相關一切情狀，及所犯各罪間之整體關係，分別為刑之量定及定其應執行刑。且被告所犯10罪，其最長刑期為有期徒刑3月，合併10罪之宣告刑則達2年6月，原判決依前述規定，定刑為5月，顯無失衡、過重情形，且係合法行使其量刑裁量權，於客觀上未逾越法定刑度，無悖於罪刑相當原則，並與定執行刑之內外部性界限無違，亦難認有違法或明顯不當之違法情形。從而，被告提起上訴，仍執前開情詞為爭執，並對於原審量刑之自由裁量權限之適法行使，持己見為不同之評價， 而指摘原判決不當，自非可取。
㈣末按緩刑為法院刑罰權之運用，旨在獎勵自新，祇須合於刑
法第74條所定之條件，法院本有自由裁量之職權。關於緩刑之宣告，除應具備一定條件外，並須有可認為以暫不執行刑罰為適當之情形，始得為之。法院行使此項裁量職權時，應受比例原則、平等原則等一般法律原則之支配；但此之所謂比例原則，指法院行使此項職權判斷時，須符合客觀上之適當性、相當性及必要性之價值要求，不得逾越，用以維護刑罰之均衡；而所謂平等原則，非指一律齊頭式之平等待遇，應從實質上加以客觀判斷，對相同之條件事實，始得為相同之處理，倘若條件事實有別，則應本乎正義理念，予以分別處置，禁止恣意為之，俾緩刑宣告之運用，達成客觀上之適當性、相當性與必要性之要求（最高法院99年度台上字第7994號判決意旨參照）。而查，被告雖未曾因故意犯罪而受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可參，然被告現因另涉偽造文書等案件，由原審法院審理中（下稱另案），且觀諸另案起訴書記載，被告係涉於108年3月至同年8月底，以與本案相同犯罪手法再犯10次犯行（參見臺灣臺南地方檢察署檢察官111年度偵字第4662號起訴書），可見被告於本案經財政部關務署臺北關查核結果，涉短漏進口稅費，在108年1月25日簽立同意書，於裁罰處分核定前，同意裁罰處分核定前繳納稅款項，以減輕裁罰倍數後（參見同意書，臺南地檢109年度他字第2685號卷第425頁），仍以相同犯罪手法，再犯另案10次犯行，本院審酌上開各情，認並無暫不執行被告刑罰為適當之情事，自不宜宣告緩刑，是上訴意旨所請，難以准許。
三、據上，被告上訴意旨雖無理由，然原判決既有上開可議之處，即無可維持，其定應執行刑部分亦失所依附，自應由本院將原判決予以撤銷改判。
四、爰以行為人之責任為基礎，審酌被告為○○○商號之負責人，本應恪遵相關規定辦理進口貨物之報關程序，詎其竟基於降低進口稅及推廣貿易服務費支出之理由，為圖個人利益，而為如附表所載之各次犯行，並分別詐得漏繳如附表「逃漏進口稅」欄、「逃漏推廣貿易費」欄所示之進口稅及推廣貿易服務費之不法利益，所為非是，及其犯罪之動機、目的、手段、所生損害，兼衡被告自述大學畢業之智識程度，已婚、有2名未成年子女、目前打零工，需扶養配偶及未成年子女之生活及經濟狀況（見原審卷第119頁），及其素行、犯後態度等一切情狀，量處如主文第2 項所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準。
五、按數罪併罰，分別宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期，但不得逾30年，刑法第51條第5 款定有明文。乃因刑罰之科處，應以行為人之責任為基礎，考量人之生命有限，刑罰對被告造成之痛苦程度，係以刑度增加而生加乘成效果，而非等比方式增加，如以實質累加方式執行，刑責恐將偏重過苛，不符現代刑事政策及刑罰之社會功能，故透過定應執行刑程式，採限制加重原則，授權法官綜合斟酌被告犯罪行為之不法與罪責程度、各罪彼此間之關聯性（例如數罪犯罪時間、空間、各行為所侵害法益之專屬性或同一性、數罪對法益侵害之加重效應等）、數罪所反應被告人格特性與傾向、對被告施以矯正之必要性等，妥適裁量最終具體應實現之刑罰，以符罪責相當之要求。因此，法院於酌定執行刑時，應體察法律恤刑之目的，為妥適之裁量，俾符合實質平等原則（最高法院105 年度台抗字第626 號裁定意旨參照），此一刑罰裁量亦係一實質、特殊之量刑過程。準此，不能以數罪之宣告刑累加之總合，對比最終所定之應執行刑，即認原所處之宣告刑大幅減縮，即認有何裁量濫用之情事。查被告所犯如附表所示之10次行使偽造私文書罪，犯罪方式與態樣，均屬雷同，侵害同種類法益，各次犯行之時間，亦極為接近，被告各次詐欺所得利益，難認鉅額，為免被告因重複同種類犯罪，因實質累加之方式定應執行刑，致使刑度超過其行為之不法內涵，而違反罪責原則，爰就被告所犯上開10次行使偽造私文書罪，定應執行刑為有期徒刑5月，並依法諭知易科罰金之折算標準，以資懲儆，並免失之苛酷。
伍、沒收部分：
一、被告所行使如附表所示之發票及進口報單，雖分別係供被告犯附表所載各次犯行所用之物，然均已因行使而交付予財政部關務署臺北關收受，已非屬被告所有之物，爰不予宣告沒收。
二、本件被告因遂行上揭行使偽造私文書犯行，而分別詐取漏繳如附表「逃漏進口稅」欄、「逃漏推廣貿易費」欄所示之進口稅及推廣貿易服務費等不法利益，其性質屬於被告之犯罪所得，惟○○○商號本案漏繳之進口稅、推廣貿易服務費等項業已一併繳納完畢等情，業據證人陳鼎新於檢察官訊問時具結證述明確（見臺南地檢109年度他字第2685號卷第344頁），復有同意書1紙在卷可參（見臺南地檢109年度他字第2685號卷第425頁），是認倘再對被告之犯罪所得予以宣告沒收或追徵，將造成對被告重複剝奪利得之狀況，實有過苛之虞，爰依刑法第38條之2 第2 項之規定，就被告上開犯罪所得，不予宣告沒收或追徵。
陸、不另為無罪之諭知部分：
一、公訴意旨略以：被告以前揭詐術，亦逃漏如附表「逃漏營業稅」欄所示之營業稅，足生損害於財政部關務署臺北關對於稅費稽徵之正確性，因認被告所為另涉犯稅捐稽徵法第47條第2項、第1項第3款、第41條之商業負責人為納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪嫌等語。
二、按稅捐稽徵法第41條之罪係結果犯，故無處罰未遂犯之規定，必以發生逃漏稅捐之結果為成立要件，如未發生逃漏稅捐之結果者，仍不得論以該罪（最高法院70年度台上字第2842號、73年度台上字第614號判決參照）。次按稅捐稽徵法第41條所規定之逃漏稅捐罪，雖以發生逃漏稅捐之結果為必要，惟判斷納稅義務人是否已逃漏稅捐，應以結算申報時，納稅義務人有無以積極之作為，施用詐術或其他不正當方法申報不實，致發生逃漏稅捐之結果為斷。所謂未發生逃漏稅捐之結果，係指納稅義務人雖有施用詐術等非法方法，但其稅負尚未達於起徵點，因而未發生逃漏稅捐之結果，或該納稅義務人依法應採定額、定率核稅，無論其如何申報，均與應納稅款完全無關者而言；若其稅負已逾起徵點，又非屬定額、定率核稅範圍，而以詐術等非法方法逃漏稅捐時，即應成立犯罪。至於嗣後被查獲，再補繳稅款，乃犯罪後態度問題，不能以其有無補繳稅款，作為有無發生犯罪結果之判斷標準（最高法院88年度台上字第3631號判決意旨參照）。又「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付之營業稅額」、「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報」、「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理」，加值型及非加值型營業稅法第1條、第15條第1項、第20條第1項、第35條第1項、第41條分別定有明文。
三、被告所為如附表所示各罪，雖亦可能涉及漏繳營業稅之事實，惟依前揭加值型與非加值型營業稅法之規定，貨物進口時，固應由海關代徵營業稅，然營業人不論有無銷售額，原則上應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。而本件各次報關時，雖皆由海關代徵營業稅，然此並非正式之申報程序，嗣後仍應以每2月為1期向主管機關申報營業稅，始符法定程序，至於營業人進口貨物時由海關代徵之營業稅額，則可於申報營業稅時扣抵銷項稅額。本件公訴人未舉出附表所示期間之○○○商號申報營業稅資料，既查無證據證明○○○商號有發生實質上逃漏營業稅之結果，即與稅捐稽徵法第41條之構成要件不符，尚不得遽以違反稅捐稽徵法第47條第1項第3款、第41條之規定相繩，而令○○○商號負責人即被告負此部分刑責。稽此，檢察官認被告尚涉犯稅捐稽徵法第47條第2項、第1項第3款、第41條之逃漏營業稅捐部分，即屬無從證明，本應為被告此部分無罪之諭知，然公訴意旨認被告此部分罪嫌與前開經論罪科刑部分具有想像競合之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369 條第1 項前段、第364 條、第
299 條第1 項前段，刑法第216條、第210條、第215條、第339條第2項、第55條、第41條第1項前段、第51條第5款，刑法施行法第1 條之1 第1項，判決如主文。
本案經檢察官莊士嶔提起公訴，檢察官曾昭愷到庭執行職務。
中 華 民 國 111 年 10 月 20 日
刑事第三庭 審判長法 官 郭玫利
法 官 曾子珍法 官 王美玲以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 蘇文儀中 華 民 國 111 年 10 月 20 日附錄：本案論罪科刑法條全文刑法第210條偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處5年以下有期徒刑。
刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或1萬5千元以下罰金。
刑法第216條行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第339條意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科50萬元以下罰金。
以前項方法得財產上不法之利益或使第三人得之者，亦同。
前二項之未遂犯罰之。
附表：
編號 報關日期 （民國） 報單號碼 發票日期 （民國） 發票號碼 發票金額 （美金） 卷內頁數 逃漏進口稅 （新臺幣） 逃漏推廣 貿易費 （新臺幣） 逃漏營業稅 （新臺幣） 逃漏稅費總額 （新臺幣） 1 106年7月28日 CZ0000000000 報關時繳驗 106年7月10日 106年6月2日 106年6月23日 106年7月7日 0000000000 0000000000 0000000000 0000000000 1,800.00元 200.00元 240.00元 420.00元 桃園地檢109年度他字第1438號第13至17頁 30,093元 122元 11,536元 41,751元 事後向臺北關提出 106年7月24日 106年7月24日 106年7月24日 106年7月24日 0000000000 0000000000 0000000000 0000000000 -- 613.20元 809.20元 1087.80元 臺南地檢109年度他字第2685號第357至360頁 2 106年8月15日 CZ0000000000 報關時繳驗 106年8月1日 819731 294.00元 桃園地檢109年度他字第1438號第23至24頁 5,961元 -- 2,574元 8,535元 事後向臺北關提出 106年8月9日 817840 1,588.55元 臺南地院109年度他字第2685號第365至366頁 3 106年8月15日 CZ0000000000 報關時繳驗 106年8月1日 106年8月4日 106年7月26日 0000000000 0000000000 0000000000 200.00元 930.00元 406.00元 桃園地檢109年度他字第1438號第30至34頁 19,169元 -- 7,348元 26,517元 事後向臺北關提出 106年8月1日 106年8月4日 106年7月26日 0000000000 0000000000 0000000000 739.20元 3,239.60元 1,394.40元 臺南地檢109年度他字第2685號第371至374頁 4 106年8月29日 CZ0000000000 報關時繳驗 106年8月24日 0000000000 884.00元 桃園地檢109年度他字第1438號第39至40頁 11,348元 -- 4,350元 15,698元 事後向臺北關提出 106年8月24日 0000000000 2,984.80元 臺南地檢109年度他字第2685號第377頁 5 106年10月2日 CZ0000000000 報關時繳驗 -- -- 1,521.00元 桃園地檢109年度他字第1438號第43至46頁 31,261元 106元 11,974元 43,341元 事後向臺北關提出 106年9月29日 106年9月29日 106年9月29日 0000000000 0000000000 0000000000 -- 739.20元 3,632.00元 臺南地檢109年度他字第2685號第383至385頁 6 106年10月5日 CZ0000000000 報關時繳驗 106年9月12日 828592 440.00元 桃園地檢109年度他字第1438號第51頁 13,189元 -- 5,641元 18,830元 事後向臺北關提出 106年9月12日 828592 3,234.00元 臺南地檢109年度他字第2685號第389頁 7 106年11月14日 CZ0000000000 報關時繳驗 -- -- -- -- -- -- 200.00元 240.00元 1,257.00元 桃園地檢109年度他字第1438號第55至58頁 61,347元 188元 23,515元 85,050元 事後向臺北關提出 106年9月7日 106年9月20日 106年10月10日 0000000000 0000000000 0000000000 4,370.00元 5,010.00元 5,266.00元 臺南地檢109年度他字第2685號第395至398頁 8 106年11月24日 CZ0000000000 報關時繳驗 -- -- 697.00元 桃園地檢109年度他字第1438號第63頁 19,303元 -- 7,398元 26,701元 事後向臺北關提出 106年11月17日 106年11月17日 0000000000 0000000000 1,710.40元 3,088.00元 臺南地檢109年度他字第2685號第401至402頁 9 106年12月21日 CZ0000000000 報關時繳驗 106年11月28日 106年11月30日 000000 000000 1,780.00元 561.00元 桃園地檢109年度他字第1438號第67至69頁 43,493元 290元 34,663元 78,446元 事後向臺北關提出 106年12月12日 106年12月12日 106年12月12日 000000 000000 000000 16,893.67元 203.96元 5904.30元 臺南地檢109年度他字第2685號第407至410頁 10 106年12月26日 CZ0000000000 報關時繳驗 -- -- 1,286.00元 桃園地檢109年度他字第1438號第75至76頁 34,418元 110元 13,190元 47,718元 事後向臺北關提出 106年12月21日 106年12月21日 0000000000 0000000000 3,013.10元 5,320.00元 臺南地檢109年度他字第2685號第413至415頁 392,587元