臺灣高等法院臺南分院民事判決 九十年度重上更㈠字第一九號 Ｋ
上 訴 人 北苑建設股份有限公司法定代理人 戊 ○ ○訴訟代理人 鄭 慶 海 律師
邱 玲 子 律師被 上訴人 乙 ○ ○ 住台北市○○區○○路二段三巷三十二號三樓
甲 ○ ○ 住台北市○○○路○段二九七之二號右二人共同訴訟代理人 曾 柏 暠 律師被 上訴人 中華民國基督教青年會台南分會 設台南市○○路○段○○○號法定代理人 許 重 勝訴訟代理人 許 安德利 律師
許 世 彣 律師被 上訴人 己 ○○○
丑 ○ ○
庚 ○ ○
辛 ○ ○
寅 ○ ○
壬 ○ ○
子 ○ ○
癸 ○ ○
丙 ○ ○
丁 ○ ○右十人共同訴訟代理人 蔡 淑 文 律師右當事人間請求交付稅款事件，上訴人對於臺灣臺南地方法院中華民國八十五年十月十四日第一審判決（八十五年度重訴字第二○一號），提起上訴，經最高法院第一次發回更審，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
第二審及發回前第三審訴訟費用由上訴人負擔。
事 實
甲、上訴人方面：
一、聲明：求為判決：
（一）原判決關於上訴人北苑建設股份有限公司敗訴部分廢棄。
（二）上開廢棄部分：①被上訴人己○○○、丑○○、庚○○、辛○○、寅○○、壬○○、子○○、癸○○應給付上訴人北苑建設股份有限公司如附表編號１號所示稅款。
②被上訴人寅○○應給付上訴人北苑建設股份有限公司如附表編號２號所示稅款。
③被上訴人壬○○應給付上訴人北苑建設股份有限公司如附表編號３號所示稅款。
④被上訴人子○○應給付上訴人北苑建設股份有限公司如附表編號４號所示稅款。
⑤被上訴人丙○○應給付上訴人北苑建設股份有限公司如附表編號５號所示稅款。
⑥被上訴人許嘉祺應給付上訴人北苑建設股份有限公司如附表編號６號所示稅款。
⑦被上訴人甲○○應給付上訴人北苑建設股份有限公司如附表編號７號所示稅款。
⑧被上訴人乙○○應給付上訴人北苑建設股份有限公司如附表編號８號所示稅款。
⑨被上訴人中華民國基督教青年會台南分會應給付上訴人北苑建設股份有限公司如附表編９號所示稅款。
（三）上開判決，上訴人北苑建設股份有限公司並願供擔保，請求准予宣告假執行。
二、陳述：除與原審及本院前審判決記載相同者，予以引用外，另補稱：
（一）按營業稅係對營業人銷售貨物或勞務行為所課徵之一種銷售稅，現今我國營業稅係兼採毛額型營業稅及加值型營業稅兩種，惟以「加值型營業稅」為主，茲加值型營業稅係就「營業加值額」課稅，而加值之發生並不限進銷貨物或勞務，尚包括買進、賣出固定資產：：：等；是以，在加值型營業稅中乃對所有銷售貨物或勞務之行為皆以「銷項」稱之，所有因銷售貨物或勞務而發生之必要成本及費用，皆以「進項」稱之，而不用銷貨或進貨；又銷項乘以稅率為「銷項稅額」，進項乘以稅率為「進項稅額」，在加值型營業稅中，購買者除支付貨價外，尚須支付賣者之「銷項稅額」，例如貨物標價一○○元，設加值型營業稅率五％，銷項稅額為五元，此時購買者應付一○五元，始能取走貨物，惟由於貨物標價一○○元，購買者應付一○五元，容易發生爭議，甚或要求不開發票以逃漏營業稅；為此，營業稅法乃於民國七十七年間修正，規定營業稅貨物之標價可以內含方式標示，惟加值型營業稅無論其標價稅額外加與否，以及發票上貨價及稅款是否分列，其基本觀念及要求皆係以稅款外加而設計，和廠商僅代收代付性質，營業稅之實際負擔者為商品營務之最終消費者（以上請參閱卷附財政部前部長王建煊著稅捐法第十六章§一六○一、§一六○七、二節摘要）；又依中國租稅研究會編著之「中華民國現行租稅制度」一書中第六十頁（五）稅額計算⒈⑴亦明確說明所謂「銷項稅額」係指營業人在銷售貨物或勞務時，按銷售額依規定徵收率，向購買者收取之營業稅額，及政治大學校長鄭丁旺著「初級會計學」第六章六－三「營業稅之會計處理」第五行至第十行說明在案。
（二）綜上，足證營業稅之銷項稅額由「外加」改為「內含」，約係為防止營業人逃漏營業稅及與購買者易產生糾紛：：：而設，絕非同樣商品出售，如與購買者為營業人即須另負擔百分之五營業稅，非營業人則毋須負擔營業稅；否則，豈非所有營業人均須自稱非營業人，以避免負擔營業稅？凡此，亦經台南市稅捐稽徵處八六、六、十一南市稅工字第六五九九七號函已明白表示「營業稅最終係由消費者負擔」，況依營業稅法第十四條第二項亦規定：「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額」，更顯示營業稅之銷項稅額係由購買者負擔，故本件上訴人北苑建設股份有限公司（以下稱北苑公司）與被上訴人等合建房屋，上訴人業已開立統一發票要求被上訴人繳納之營業稅，除其中被上訴人乙○○迄未繳納外，其餘被上訴人等均已簽收繳付在案，則事後因台南市稅捐稽徵處認上訴人開具統一發票之銷售金額顯然偏低，而另行補徵營業稅，參照前開函文記載，亦應由被上訴人負擔，迨無疑義。
（三）準前說明，被上訴人就其依營業稅法之規定，因合建分屋所應負擔之訟爭稅款，既然與上訴人間存在應向上訴人交付以供為納稅名義人之上訴人繳交稅捐機關之權利義務關係存在（即具有〞代收代付〞性質），則因此項法令所生之權利義務，上訴人自得依合建契約書第八條之約定，請求被上訴人履行交付稅款之義務，並依民法第二百八十七條「債務人不為完全之給付者，債權人得聲請法院強制執行」之規定，提起本訴以便取得執行名義聲請強制交付。
（四）又查營業稅法第十四條第一項規定：「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額，：：：：」，第二項規定：「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」是依營業稅法第二條規定，銷售貨物或勞務之營業人，固為營業稅之納稅義務人，惟其銷項稅額則由營業人於銷售時「收取之」。至於營業稅法第三十二條第二項規定為「營業人依第十四條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票分別載明之；買受人為非營業人者，應與銷售額合計開立發票。」本項條文法意大前提乃是要先依營業稅法第十四條計算為原則，且就營業稅額於開立統一發票時，應分別買受人為營業人或非營業人而有不同之記載方式所為之規定，並非泛指營業人開立給非營業人發票之銷售額要含稅，其本意只是銷售額與銷項稅額應與合計而已，凡此，亦為最高法院判決發回意旨所說明認定在案。
（五）觀之本案，兩造合建分屋依民法觀念係互易行為，同法第三百九十八條準用買賣之規定，上訴人建屋者和被上訴人土地承租權提供者，雙方均為買者也是賣者。依據誠信原則和法律規定與經濟「各得其人應得」公平分配之準則，被上訴人等自應負擔他們所分配房屋之營業稅、銷項稅額。
（六）末按，被上訴人等就上訴人北苑公司先前開具統一發票，由伊等負擔之營業稅，除其中被上訴人乙○○迄未繳納，其餘被上訴人均已簽收繳付在案，已如前述，且上訴人曾於八十四年間先後二次以存證信函通知被上訴人乙○○繳納第一次之營業稅，足證被上訴人於支付第一次營業稅稅額時，即知渠等有繳納營業稅之義務而同意負擔，應無疑義；雖被上訴人或抗辯渠等係為順利取得分得房屋之所有權狀，或抗辯係另外交換條件之結果：：：云云，惟均未見渠等舉證證明以實其說，實不足採。
（七）又，查被上訴人中華民國基督教青年會台南分會係於民國八十四年三月十六日給付上訴人營業稅一百四十一萬零五十二元，此有支票附呈可稽，而上訴人退予被上訴人之工程未施作款四百八十六萬一千一百零一元係於八十四年五月五日，由此顯示被上訴人係先給付稅款予上訴人後，雙方再結算工程款，故並非如被上訴人所言其繳納第一次之營業稅係與上訴人協調、交換條件之結果。
（八）按本件上訴人公司向稅捐處就補徵之營業稅申請復查後，未再提起訴願，實因被上訴人等違反誠信原則，就上訴人寄發存證信函催告渠等應補繳本件營業稅額均置之不理，致上訴人一時無法繳納二分之一本稅而未能提起訴願，並致上訴人因被上訴人等迄今未依法繳付營業稅，而遭稅捐機關強制執行財產而面臨停業辦理解散清算程序之命運；茲上訴人目前雖進入清算程序，惟公司剩餘不動產經台灣台南地方法院送請鑑定估價高達新台幣九五、四五六、○○八元，有卷附八十六年重上字第四號二審卷之鑑價報告書可證；是以，本件營業稅既經稅捐處強制執行上訴人之財產，日後定能足額清償；準此，上訴人之請求自屬有理。
（九）又「建設公司與土地承租人合建分屋，雙方互易房屋及土地承租權時，其銷售額之認定，如能查得土地承租人讓與建設公司之土地承租權之時價，則應依營業稅法施行細則第十八條及第二十五條規定，按讓與承租權及房屋之時價從高認定，如查無該承租權之時價應以建設公司換出房屋之時價認定其銷售額」（卷附重上字二審卷財政部八四、六、二一台財字第八四一六三○二八九號函參照），茲上訴人就與被上訴人合建房屋之銷售額均依被上訴人取得房屋所有權之價值開立統一發票，並非將土地租賃權轉讓之對價及房屋價款合併計算營業稅；是以，稅捐處兩者合併計算實不能歸責於上訴人。
三、證據：除援用於原審及本院前審所提證據外，另提出：
（一）存證信函二件。
（二）簽收單影本二件。
乙、被上訴人方面：
Ａ、被上訴人甲○○、乙○○部分：
一、聲明：求為判決：
（一）上訴駁回。
（二）第二審訴訟費用由上訴人負擔。
（三）如為不利被上訴人之判決，請准被上訴人供擔保，宣告免為假執行。
二、陳述：除與原審判決記載相同者，予以引用外，另補稱：
（一）上訴人所為不利於被上訴人之主張及證據，被上訴人均否認之。
（二）被上訴人即原審被告甲○○、乙○○在原審之答辯及證據茲引用之。
（三）上訴人起訴請求被上訴人給付營業稅額，其根據係謂：「訟爭如附表所示之營業稅額，為原審原告北苑公司依法可向原審被告等收取者，業經財政部七五、
三、一台財稅第0000000號函釋在案」云云。惟查營業稅法第三十二條第二項「營業人依第十四條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票上分別載明之；買受人為非營業人者，應與銷售額合計開立統一發票。」及同法第十四條第二項「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」故銷項稅額乃營業人依其所售貨物之貨價，向買受人收取之營業稅額。其表現於發票上可因買受人為營業人或非營業人，而有不同方式之記載（同法第三十二條第二項）。因此銷項稅額之實際負擔者，通常為買受人。而營業稅之納稅義務人為「銷售貨物或勞務之營業人」（營業稅法第二條第一款）。故營業稅之徵收權利人乃中央或各地方主管稅捐機關。由上訴人主張之財政部七五、三、一台財稅第0000000號函亦稱：「：：：稽徵機關：：：房屋價款之發票，應外加５％營業稅，向買受人（土地所有人）收取。」除現行法買受人為非營業人時，其銷項稅額已由七十七年五月二十七日以前之「外加」改為「內含」外，其亦明釋營業稅之徵收權利人為「稽徵機關」而非「營業人」。而納稅義務人則為「營業人」而非「買受人」。故應由稽徵機關向上訴人徵收營業稅而非向被上訴人徵收。且上訴人曾經向台南市稅捐稽徵處申請復查，要求將納稅義務人改為被上訴人等九人，惟經該處以南市稅法第105128號復查決定書駁回，由此更可證明被上訴人非營業稅之納稅義務人。查上訴人得向被上訴人收取之款項為「銷項稅額」並非「營業稅」，而上訴人所得收取之銷項稅額實已「內含」在貨價上，蓋上訴人出賣貨物時即應將其成本、利潤、稅金等各項核算後，定出貨價出售，故上訴人殊無再要求被上訴人支付任何銷項稅額之理。
（四）被上訴人甲○○、乙○○均非營業人，茲上訴人猶一再以財政部於七五、三、一所發佈台財稅第0000000號之舊法時期解釋函之補充說明，主張房屋價款之發票，應「外加」５％營業稅向買受人（即甲○○、乙○○）收取，應非有據。
（五）上訴人於上訴後改以雙方約定應由被上訴人繳付營業稅云云，係屬訴之追加或變更，被上訴人不同意其追加或變更。況被上訴人從未曾與上訴人有此約定，亦從未同意負擔營業稅。雖上訴人要求被上訴人繳付營業稅時，被上訴人因當時房屋所有權狀尚扣留在上訴人處，為能早日取得所有權狀，且事後以法律規定為據再行結算之理由，暫為代付，但此並非承認雙方有合意由被上訴人支付營業稅。因如雙方有合意由被上訴人支付營業稅，則上訴人應於收取時，自行開立發票或收據給被上訴人以供被上訴人作為憑證之用。茲上訴人並無開立發票或收據給被上訴人，故其主張亦非有據。
（六）查土地承租人以土地租賃權與建設公司合建分屋，係在於以土地租賃權與房屋之等值交換，本案爭議重點在於上訴人北苑建設公司是否已將交換房屋之營業稅額包含於交換房屋之成本內，如有，則土地租賃權人已經在交換時，以土地租賃權之價值交換該房屋及營業稅額之總值，上訴人公司自不能另外重覆要求被上訴人再行繳付營業稅額。本案簽約時，因營業稅已由外加改為內含，故上訴人建設公司不應不知應將營業稅額計算在成本之內。被上訴人曾請 鈞院向台南市稅捐稽徵處調閱相關資料，以查明該營業稅額是否已包含在交換土地租賃權時上訴人公司成本之內。茲台南市稅捐稽徵處於九十年八月十三日以九十南市稅工字第一○○二八七號函覆稱：「經查該公司於八十四年九月二十日申請營業註銷登記，本處無相關資料可資提供：：：」。惟依台灣台南地方法院民事庭函（九十年七月二十五日八十五年南院鵬民寅司字第五七號）覆上訴人公司之主旨謂：「台端聲請延展北苑建設股份有限公司清算完結期間至民國九十年十一月七日一事，准予備查」，且該清算案迄未完結，故台南市稅捐稽徵處上開函覆，應有所隱瞞。
（七）依台南市稅捐稽徵處提出之「北苑建設股份有限公司與甲○○、黃國珍等九人合建分屋銷售額分析」中之記載，其中有關發票金額及換屋金額，均含稅（姑不論其金額相差約三倍，已有不實），既已含稅，則被上訴人與之交換之租賃權價值，應已包含此稅額，故上訴人應無再向被上訴人收取該稅額之理由。
三、證據：除援用於歷審所提證據外，另補提：
（一）台南市稅捐稽徵處九十南市稅工字第一○○二八七號函影本乙件。
（二）台灣台南地方法院民事庭函（九十年七月二十五日八十五南院鵬民寅司字第五七號）影本乙件。
（三）北苑建設股份有限公司與甲○○、黃國珍等九人合建分屋銷售額分析影本乙件。
（四）台南市稅捐稽徵處營業稅核定稅額繳款書。
（五）聲請向台南市稅捐稽徵處函詢：①上訴人北苑建設股份有限公司於民國八十三、四年間有無開具統一發票給被
上訴人甲○○，做為代收營業稅之憑證（如無，即表示其所收之款非代收營業稅）。
②依民國八十三、四年間之法律規定，營業稅應由何人負責繳納？③本件有關甲○○部分，該處開給北苑建設股份有限公司之營業稅之計算方式
為何？④向台南市稅捐稽徵處調閱該處有關本件北苑建設股份有限公司及涉及甲○○
部份，營業稅額計算之資料，以資比較，為何甲○○部份比北苑公司部分，營業稅額比例，高出六、七倍之多？
Ｂ、被上訴人中華民國基督教青年會台南分會方面：
一、聲明：求為判決：
（一）上訴駁回。
（二）第二審訴訟費用由上訴人北苑建設股份有限公司負擔。
（三）如受不利之判決，被上訴人願供擔保，請求准予免為假執行。
二、陳述：除與歷審判決記載相同者，予以引用外，另補稱：
（一）上訴人是營業體，故意將系爭稅款轉嫁於被上訴人，稅捐機關要上訴人補稅，被上訴人請其訴願，上訴人未提起，台南市稅捐稽徵處，就法律規定內含稅收，不應由消費者負擔，有所說明，被上訴人並無繳納稅金義務，上訴人要求稅捐機關將稅單寄給被上訴人，但稅捐機關以被上訴人非納稅義務人，不肯給，如系爭稅款要被上訴人負擔，應該在契約上附加寫明，上訴人並未作此要求，被上訴人之所以繳納營業稅是因為與上訴人交換條件，並不是說被上訴人有繳納系爭稅款之義務。詳言之，上訴人於八十四年一月上旬開付二聯式統一發票面額二九、六一一、一○○元（營業稅自負），予被上訴人時，應已定案。經數週後又送來一張三聯式統一發票面額二八、二○一、○四八元，並要求被上訴人付一、四一○、○五二元之營業稅，被上訴人認此乃無理之舉，遂未予理會。同時間上訴人與被上訴人間尚有退還建築合約金問題在協議中，而有被上訴人第三十五屆第三次理監事會議紀錄可查，嗣於八十四年三月十四日，兩造協調中上訴人同意除游泳池部分外，其他款項（六、八一二、二八○元）全部退還被上訴人，基於上訴人之善意回應，被上訴人遂於同日下午召開之第三十五屆第四次理監事會議中討論議決「原則付二分之一稅金數目，如果大北建設公司有異議，則委由建築小組處理之」，亦有第四次理監事會議紀錄可按，嗣於同年三月十五日兩造協議中，上訴人表示如被上訴人不繳稅金，則將影響其他合建單位亦不繳為理由，而要求被上訴人必須繳交一、四一○、○五二元。最後協調為如上訴人將游泳池改建款退回一、二八五、四九九元外，同意補建隔間其工程款二、三○○、○○○元，則被上訴人就一、四一○、○五二元全部捐贈，因而被上訴人始於同年三月十六日簽交一、四一○、○五二元之支票予上訴人。綜上足證被上訴人並非無條件負擔上訴人應繳之第一次營業稅，實係被上訴人之游泳池建築合約金少退一、七一四、五○一元，再負擔一、四一○、○五二元，即共退讓三、一二四、五五三元。另上訴人部分則退還一、二
八五、四九九元，另加捐建二、三○○、○○○元，合計退讓三、五八五、四九九元，足見此乃持平兩贏之調解方式，而非兩造間有約定營業稅由被上訴人負擔。
三、證據：援用歷審之立證方法。
Ｃ、被上訴人己○○○、丑○○、庚○○、辛○○、寅○○、壬○○、子○○、癸○○、丙○○、丁○○部分：
一、聲明：求為判決：
（一）上訴人上訴駁回。
（二）訴訟費用由上訴人負擔。
（三）若受不利益判決願供擔保請准免假執行之宣告。
二、陳述：除與歷審判決記載相同者，予以引用外，補稱：
（一）上訴人公司於第一審判決前已進入清算程序，台南市稅捐稽徵處九十年八月十三日函覆 鈞院亦證實該公司已於八十四年九月二十日申請營業註銷登記，足資該公司事實上早已不存在，本件訟爭由稅捐處向北苑公司開徵之營業稅捐，該公司並未繳納，為上訴人所不否認，則遑論該稅款不應由被上訴人負擔，該公司事先既未支出，事後更不可能支付，則就上開未發生之債權，上訴人顯無預先請求之理，故其請求顯有未洽。
（二）又營業稅法第二條已規定營業稅之納稅義務人為營業人，第十四條第二項雖規定「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額」，惟如前所述營業法為公法之範疇，係在規範納稅義務人為何，如何開徵稅賦而矣，就營業稅係轉嫁消費者（買受人），或由營業人自行吸收屬私權範疇，該法自無法定之拘束力，否則大可由稅捐機關直接向消費者（買受人）課徵。而依當初兩造簽立之合建契約，並未書明營業稅由上訴人等負擔，揆諸上訴人公司為專門興建、銷售房屋之營業人，豈不知日後將有營稅額乙項，若有合意由被上訴人一方負擔，豈會不以文字書明，況依商場慣例消費者（或房屋買受人）僅要支付房屋總價，從未聽聞除房屋總價外，尚須支付建設公司之「營業稅」額者，足見被上訴人在付出轉讓承租權之代價後，即可取得房屋所有權，較合符交易習慣，上訴人主張依契約第八條「如有未盡事宜，悉依有關法令及一般善良習俗商場慣例處理：：：」顯屬無據。另被上訴人雖曾繳納分得房屋之部份營業稅，但該營業稅係由上訴人自行繳納完畢後，於雙方會算時，上訴人執意扣除，因當時房屋所有權狀尚在上訴人手中，被上訴人未免橫生枝節，順利取得權狀，才退讓，若早有合意何以上訴人不事先向被上訴人收取再繳納，何以同一契約當事人甲○○等自始拒絕繳納，基督教青年教會亦事後以和解方式作有條件之退讓？顯見雙方確未合意營業稅轉嫁被上訴人。另上訴人九十一年三月二十日狀提出營業稅簽收單，其中「珍」應係指黃國珍，惟黃國珍已去世，是否其字跡已不可考。況上開簽收單所載之發票，為北苑建設公司開立之統一發票，被上訴人向上訴人買受（或交換）房屋，售屋之建設公司本即要交付發票給消費者，好比去便利商店買東西，店員要交付統一發票，惟一般消費者毋需另負擔百分之五營業稅，故縱被上訴人有簽收，只能證明上訴人有交付統一發票而被上訴人有收到發票罷了，不能證明兩造合意由被上訴人負擔營業稅。
（三）退一步而言，縱依上訴人所舉之財政部七十五年台財稅字第0000000號函釋，上訴人得向被上訴人等收取者為房屋價款之發票總額，外加５％營業稅，逾此部份則不得向被上訴人等收取。而銷售額之認定則按該項土地及房屋當地同期市場銷售價格從高認定。惟依附卷稅捐稽徵處函覆資料所示，被上訴人之被繼承人黃國珍分得編號Ｂ、Ｃ二戶，以時價一三、七二九、二四八元課徵營業稅，編號Ｃ、Ｃ、Ｃ、Ｃ四戶以時價二七、六○○、○○○元課徵，地下層停車位六位以時價三、○○○、○○○元課徵，丙○○、丁○○二人分得Ａ、Ａ，各以時價一五、九五三、四五八元課徵，寅○○分得編號Ｂ乙戶，以時價六、八二九、二四八元課徵，壬○○分得Ｂ９乙戶，以時價六、八二九、二四八元課徵，子○○分得編號Ｃ，以時價七、八七○、○○○元課徵，顯然係以土地及房屋價款合併計算，然系爭房屋之取得乃被上訴人之被繼承人黃國珍等轉讓部份土地承租權為代價而有償取得，被上訴人至多僅就上訴人北苑公司出售第三人之房屋價款或土地承租權時價選擇較高者負擔營業稅，絕非將兩者合併計價後之營業稅，惟因上訴人北苑公司當初開立發票未將土地租賃權轉讓之對價與房屋價款分列，造成稅捐處將兩者合併計算發生核課過溢之情事，此見稅捐處檢附之卷內談話記錄自明。上開稅單開立後，經上訴人告知後，除被上訴人甲○○、台南基督教青年會曾以存證信函要求上訴人提起訴願外，上訴人之被繼承黃國珍亦以口頭向上訴人公司負責人表示課徵之稅額不合理，促請其提起訴願，上訴人卻置之不理，怠於採取應有之程序，以致全案確定，造成被上訴人之莫名損失，難謂無過失，則依民法第二一七條就超過之稅額應自行負責，無轉嫁被上訴人之理。
三、證據：除援用於歷審之所提之證據外，另補提：民事裁定影本乙份。
丙、本院方面：依職權向：
一、臺灣臺南地方法院函調該院八十五年年度司字第五七號選任清算人事件案全卷。
二、臺灣臺南地方法院檢察署函調該署八十七年度自字第四八一號被告甲○○詐欺案全卷。
三、依聲請：
（一）於民國九十年十一月三十日以九０南分院敬民貴字第一九八八七號函請財政部臺灣南區國稅區檢送北苑建設股份有限公司（法定代理人：戊○○，設址：臺南市○○路○段○○號三樓）於民國八十三、四年間申報營業所得稅之財務收支明細表影本。
（二）於民國九十年十一月三十日以九０南分院敬民貴字第一九八八六號函向臺南市稅捐稽徵處查訊：
⒈北苑建設股份有限公司（法定代理人：戊○○，設址：臺南市○○路○段○○
號三樓）於民國八十三、四年間，申報營業稅之財務收支明細及據以核課補徵之法令及事實依據及其計算明細表，並請檢送相關資料影本。
⒉依據財政部七十五年十月一日台財稅第0000000號函及台財稅第000
000000號函對北苑建設股份有限公司就臺南市○○段第五０一地號之營建就合建者分得之房屋核課之營業稅金額相差七倍以上。如以土地所有權及土地租賃權與建設公司合建而分得房屋者，其營業稅之計算，在稅法精神上有無不同？⒊請檢送北苑建設股份有限公司因本案核課營業稅向 貴處所提之複查等行政救濟程序卷宗。
（三）於九十年八月三日以九０南分院敬民貴字第一二四一二號函向臺南市稅捐稽徵處查詢：
⒈北苑建設股份有限公司（法定代理人：戊○○，設址：臺南市○○路○段○○
號三樓）於民國八十三、四年間，有無開具統一發票給被上訴人甲○○（住：台北市○○○路○段二九七之二號），作為代收營業稅之憑證？⒉設甲○○提供其向第三人承租來之土地與北苑建設股份有限公司訂立房屋合建
契約，建設公司依約取得使用執照，並就甲○○分得之房屋完成所有權第一次登記，在民國八十三、四年當時之法律規定，營業稅應由何人負責繳納？⒊有關甲○○部分， 貴處開給北苑建設股份有限公司之營業稅之計算方式為何
？理 由
甲、程序方面：
一、被上訴人黃國珍由繼承人己○○○、丑○○、庚○○、辛○○、癸○○、寅○○、壬○○、子○○等八人承受訴訟：
本件被上訴人黃國珍於九十年十二月六日死亡，繼承人共有己○○○、丑○○、庚○○、辛○○、癸○○、寅○○、壬○○、子○○等八人有繼承系統表及戶籍謄本附卷可查，渠等業經於九十一年三月十三日依民事訴訟法第一七六條向本院聲明承受訴訟（本院卷㈠第一五七頁），自應准許。
二、被上訴人中華民國基督教青年會台南市分會之法定代理人原為卯○○，已於九十二年一月十九日變更為許重勝，有該分會第四十三屆第一次理監事會議紀綠附卷可按（本院卷㈡第六十頁）業經被上訴人於九十二年七月八日依法具狀向本院聲明承受訴訟，自應准許。
乙、得心證之理由：
一、本件上訴人北苑建設股份有限公司起訴主張：被上訴人黃國珍（已於九十年十二月六日死亡，繼承人己○○○、丑○○、庚○○、辛○○、癸○○、寅○○、壬○○、子○○等八人於九十一年三月十三日向本院聲明承受訴訟），被上訴人甲○○（原審被告另由原審原告林宗仁對之提起返還履約保證金之訴，經原審判決八十五年重訴字第二０一號：被告甲○○應給付原告林宗仁新台幣八百三十萬三千一百二十五元及自民國八十五年七月十九日起至清償日止，按週年利率百分之五計算之利息，原審被告甲○○不服，上訴於本院，嗣經本院以八十六年重上字第四號，將原審被告甲○○敗訴部分廢棄改判，被上訴人林宗仁（原審原告）不服，上訴於最高法院，經最高法院於九十年五月十日以九十年台上字第八二八號將林宗仁之上訴駁回，甲○○與林宗仁兩造間返還履約保證金之訴訟，因此而告確定）。於民國七十九年七月三十一日與本院前審被上訴人林宗仁（其與甲○○之訴訟已確定敗訴詳如前述）訂立合建契約，雙方約定由被上訴人黃國珍、甲○○提供渠等二人向私立台南仁愛之家承租之系爭土地與被上訴人林宗仁合建房屋，其間所需之設計費、建造工程費、經營管理費等一切費用均由本院前審被上訴人林宗仁負擔，另建物之分配，則按建屋總售價，由本院前審被上訴人林宗仁分得六成（按即百分之六十），其餘四成（按即百分之四十）則歸黃國珍、甲○○二人平分。至於應向出租人私立台南仁愛之家繳納之捐款四千一百六十一萬二百五十元，除由本院前審被上訴人林宗仁負責外，本院前審被上訴人林宗仁並向黃國珍、甲○○二人各交付二千零三十萬三千一百五十元之保證金，且約定於房屋完工後，本院前審被上訴人林宗仁得自渠等二人分得之房屋款中扣還上開保證金，其餘如有未盡事宜，則悉依有關法令及一般善良習俗、商場習慣之方式處理。嗣因黃國珍、甲○○為使合建後分得之部分房屋歸由被上訴人寅○○、壬○○、子○○、丙○○、丁○○、乙○○取得，而需辦理承租權讓與手續，及黃國珍又將其部分承租權讓與被上訴人中華民國基督教青年會台南分會，並同意改換為與上訴人北苑建設股份有限公司（以下簡稱為北苑公司）合建房屋，因而改由上訴人北苑公司與被上訴人黃國珍、甲○○、寅○○、壬○○、子○○、丙○○、丁○○、乙○○、中華民國基督教青年會台南分會等九人簽訂合建契約。嗣上訴人北苑公司已依約完成合建之房屋，並取得使用執照，且就被上訴人黃國珍、甲○○、寅○○、壬○○、子○○、丙○○、丁○○、乙○○、中華民國基督教青年會台南分會等九人各自應分得之房屋均已完成所有權第一次登記，茲因被上訴人黃國珍等九人係以其等所有之土地承租權而取得上訴人北苑公司出資所興建之房屋（包含車位），依營業稅法第三條之規定為銷售貨物，應由上訴人北苑公司開具統一發票，而由被上訴人等九人負擔該營業稅，且除其中乙○○應負擔之營業稅三萬五千二百五十二元迄未繳納外，其餘被上訴人等均已簽收繳付在案，惟因事後台南市稅捐稽徵處以上訴人北苑公司上述代被上訴人等九人所開立之統一發票之銷售金額顯然偏低為由，而另行按時價調整銷售金額，並按被上訴人等九人分得房屋比例核課被上訴人等九人應再補繳之營業稅。按依營業稅法第二條「銷售貨物之營業人為營業稅之納稅義務人」之規定，上訴人北苑公司雖係屬公法上之債務人，惟被上訴人等九人乃實際應負擔系爭營業稅之人，乃其等竟拒不將上開稅款交付予上訴人北苑公司，以由上訴人北苑公司代為繳納，營業稅之銷項稅額由「外加」改為「內含」，純係為防止營業人逃漏營業稅及與購買者易產生糾紛而設，況台南市稅捐稽徵處八六、六、十一南市稅工字第六五九九七號函已明白表示「營業稅最終係由消費者負擔」，而依營業稅法第十四條第二項亦規定：「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額」，更顯示營業稅之銷項稅額係由購買者負擔，故本件上訴人北苑建設股份有限公司（以下稱北苑公司）與被上訴人等合建房屋，上訴人業已開立統一發票要求被上訴人繳納之營業稅，事後因台南市稅捐稽徵處認上訴人開具統一發票之銷售金額顯然偏低，而另行補徵營業稅，參照前開函文記載，亦應由被上訴人負擔，迨無疑義。爰依合建契約書第八條「如有未盡事宜悉依有關法令及一般善良習俗、商場慣例處理」之約定，及民法第二百二十七條「債務人不為給付或不為完全之給付者，債權人得聲請法院強制執行，並得請求損害賠償」之規定，求為判決如聲明第二項所示。
二、被上訴人己○○○、丑○○、庚○○、辛○○、癸○○、寅○○、壬○○、子○○、癸○○、丙○○、丁○○則以：
（一）上訴人公司請求被上訴人等交付稅款之依據，無非係依據兩造間之合建契約書第八條「如有未盡事宜，悉依有關法令及一般善良風俗、商場慣例處理」之約定，因而援引財政部七十五年度台財稅字第0000000號函解釋及民法第二百二十七條之規定，以資為本案之請求權依據。
（二）惟查上開函釋主要係為行政機關就合建分屋，對營業人應如何課稅與開立發票等疑義所為之解釋，並不影響營業稅法第二條「銷售貨物之營業人為納稅義務人」之規定，茲被上訴人等既非「銷售貨物之營業人」，上訴人北苑公司自無將之轉嫁予被上訴人之理。
（三）況上開財政部函文係針對七十七年營業稅法修正前所為之解釋，於民國七十七年營業稅法大幅修改後，應已不適用，乃上訴人竟主張得予適用，應屬非洽。
（四）另遍觀兩造間之合建契約，其內亦無隻字片語提及上開應由上訴人擔任納稅義務人之營業稅須由被上訴人負擔之情事；另被上訴人係為順利取得分得房屋之所有權狀，不得已始繳交部分之營業稅，上訴人自不得據此而為請求給付稅款之依據。
（五）又縱認被上訴人應負擔上開營業稅額，惟上訴人北苑公司對台南市稅捐稽處不合理之課徵稅額，並未提出訴願、再訴願及行政訴訟，因而致全案確定，則其就溢課部分所造成之損害，亦難謂無過失，是依民法第二百十七條之規定，其就超過之稅額部分自應自行負責，要無轉嫁予被上訴人之理。
（六）上訴人北苑公司應繳納予台南市仁愛之家之土地過戶費係由被上訴人黃國珍先行所墊付，是縱認被上訴人應負擔系爭稅款，則被上訴人亦得主張以上開墊付款予以抵銷等語，資為抗辯。
三、被上訴人中華民國基督教青年會台南分會則以：
（一）依營業稅法第三條、第二條第一款之規定，營業稅本應由上訴人北苑公司繳納，且兩造間之合建契約，其內亦無由被上訴人等負擔營業稅之約定，蓋兩造間之合建契約書第八條雖約定「如有未盡事宜，悉依有關法令及一般善良習俗商場慣例處理‧‧‧」等語，然除營業稅法明定應由營業人之上訴人北苑公司繳納營業稅外，並無其他法令或商場慣例，認營業稅應由被上訴人等負擔，是上訴人北苑公司援引系爭合建契約書第八條之約定，認系爭營業稅額應由被上訴人負擔，應屬無據。
（二）被上訴人之所以同意交付第一次上訴人北苑公司應繳納之營業稅額，係另外交換條件之結果，非單純同意負擔稅款之約定，是尚難據此即認定兩造間就營業稅額確有約定應由被上訴人負擔。
（三）又財政部七十五年台財稅字第0000000號函係針對尚未修正營業稅法及營業稅尚屬外加時代而為之釋示，而本案系爭房屋之使用執照核發日期即營業稅之課徵基準日為民國八十三年十月十五日，已在民國七十七年七月一日營業稅法將營業稅改為「內含」之後，上開函釋自無法適用。
（四）另稅捐處向上訴人北苑公司補徵營業稅之理由雖為「所開統一發票之銷售額偏低」，但依臺南市稅捐處所核定之房屋稅之房價，則可證明上訴人北苑公司所開發票上之銷售額確屬正當，足見稅捐處之追加核課乃屬不當，乃上訴人北苑公司竟放棄行政救濟之途，其結果自不能將繳稅責任轉嫁予被上訴人負擔等語，資為抗辯。
四、被上訴人甲○○及乙○○則以：
（一）上訴人北苑公司起訴請求被上訴人甲○○、乙○○應給付上開營業稅額，其主要之依據乃財政部於民國七十五年三月一日所為之台財稅字第0000000號函釋，惟查營業稅法第三十二條第二項「營業人依第十四條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票上分別載明之；買受人為非營業人者，應與銷售額合計開立統一發票」之規定及同法第十四條第二項「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額」之規定，係就營業稅額在統一發票上之開立方式，因買受人為營業人或非營業人而有不同之規定，亦即在買受人為非營業人之場合時，已由民國七十七年五月二十七日以前之「外加」方式修正為「內含」方式，茲被上訴人甲○○、乙○○二人既非營業人，乃上訴人北苑公司竟仍一再以上開財政部於舊法時期所為之函釋，主張房屋價款之發票，應「外加」百分之五之營業稅向買受人即甲○○、乙○○收取，應非有據。
（二）又稅捐處上開補徵之營業稅額係屬不當，乃上訴人北苑公司竟放棄行政救濟之途，其結果自不能將繳稅責任轉嫁予被上訴人負擔等語，資為抗辯。
五、經查：
（一）兩造不爭之事實：本件上訴人北苑公司主張伊確有與被上訴人己○○○等人之被繼承人黃國珍及甲○○、寅○○、壬○○、子○○、丙○○、丁○○、乙○○、中華民國基督教青年會台南分會等九人訂定合建契約，雙方約定由上開九人提供系爭承租之土地供伊合建以分屋及伊已依約完成合建房屋，並取得使用執照，且就被上訴人己○○○等人之繼承人黃國珍及甲○○、寅○○、壬○○、子○○、丙○○、丁○○、乙○○、中華民國基督教青年會台南分會等九人各自應分得之房屋均已完成所有權第一次登記之事實，業據上訴人北苑公司提出合建契約書及財團法人台灣省私立台南仁愛之家土地租賃契約書各一紙為證，且為被上訴人等所不爭執，足證上訴人北苑公司此部分主張，自堪信為真實。
（二）兩造爭點之所在：上訴人北苑公司主張被上訴人既以其等土地承租權而取得上訴人北苑公司出資所興建之房屋（包含車位），則依營業稅法第三條之規定自屬銷售貨物，依法自應由上訴人北苑公司開具統一發票，而由被上訴人負擔營業稅，乃其等竟拒不將稅捐處補徵之稅款交付予上訴人北苑公司，以由上訴人北苑公司代為繳納，爰依雙方所定合建契約書第八條之約定及民法第二百二十七條之規定，請求被上訴人給付上開稅款，則為被上訴人所否認，並以前開情詞置辯。是本件所應審究者乃被上訴人，以其等之土地承租權與上訴人北苑公司以互易之方式合建分屋，因而所取得之上訴人北苑公司出資所興建之房屋，其中房屋價款部分之營業稅，應由何人負擔？
（三）茲查：
１、本件上訴人北苑公司雖依其與被上訴人己○○○等人之被繼承人黃國珍及寅○○、壬○○、子○○、丙○○、丁○○、乙○○、中華民國基督教青年會台南分會及甲○○等九人所簽訂之合建契約書第八條「如有未盡事宜，悉依有關法令及一般善良風俗、商場慣例處理」之約定，因而援引財政部七十五年度台財稅字第0000000號函解釋及民法第二百二十七條之規定，認系爭房屋價款部分之營業稅，應由被上訴人負擔，因而請求被上訴人給付系爭稅款。
２、惟查：①營業稅之納稅義務人乃銷售貨物或勞務之營業人：
按在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依營業稅法規定課徵營業稅；又將貨物之所有權移轉與他人以取得代價者，為銷售貨物；又銷售貨物或勞務之營業人為營業稅之納稅義務人，營業稅法第一條、第二條第一款及第三條第一項分別定有明文，足見營業稅之納稅義務人乃銷售貨物或勞務之營業人，應屬無疑。
②上訴人北苑公司是本件營業稅之納稅義務人：
本件上訴人北苑公司既以將其出資所興建之房屋移轉予被上訴人之方式，以取得使用系爭土地之代價，則揆諸前開說明，其自屬營業稅之納稅義務人，依法自應負擔上開房屋價款部分之營業稅。
③營業稅法不論係採「外加」或「內含」之方式徵收，並不影響營業納稅義務人之主體始終均為銷售貨物或勞務之營業人之認定：
雖財政部民國七十五年三月一日台財稅字第0000000號函解釋認「依照營業稅法施行細則第十八條及第二十五條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法第十二條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票‧‧‧‧稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票，土地價款之發票（所有人如為個人者，可開立收據）免徵營業稅，房屋價款之發票，應外加百分之五營業稅，向買受人（土地所有人）收取」等語，惟查上開解釋乃針對合建分屋時營業人即建商應於何時開立統一發票、銷售額應如何認定及統一發票應如何記載等疑義所為之解釋，而非針對營業稅之納稅義務人究係何人而解釋，故其解釋文中雖載有「‧‧‧房屋價款之發票，應外加百分之五營業稅，向買受人（土地所有人）收取」等語，經核上開一語，其真意應係指買受人知悉並同意房屋價款並未包括營業稅，而願另行負擔百分之五之營業稅之情形而言，否則該解釋則顯已違反上開營業稅法第一條、第二條第一款及第三條第一項所規定之營業稅之納稅義務人乃指銷售貨物或勞務之營業人之意旨，而不足採矣，蓋營業稅法不論係採「外加」或「內含」之方式徵收，其結果僅係營業人於開立統一發票時，其記載方式有所不同而已，並不影響營業稅納稅義務人之主體始終均為銷售貨物或勞務之營業人之認定，此觀諸營業稅法第三十二條第二項規定「營業人依第十四條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票人分載明之，買受人為非營業人者，應與銷售額合計開立統一發票」等語即知。
④中華民國基督教青年會台南市分會於八十五年一月二十八日接到北苑公司存證
信函乙份並附上台南市稅捐稽徵處給予該公司之補繳營業稅單，乃於八十五年二月五日以南基青字第八五０一三號致函台南市稅捐稽徵處表明敬請釋示該會公園路會館補課稅疑義，說明：
⑴查本會座落公園路五九一之三十一號公園會館，係於民國八十年五月十四日以
新台幣陸仟玖佰參拾萬元取得土地承租權而以該土地與北苑建設合建而取得。本會曾於八十四年二月按北苑建設開給本會統一發票，繳納營業稅壹佰肆拾壹萬零伍拾貳元。日前又接到北苑建設公司存證信函，通知本會再補繳納營業稅肆佰壹拾肆萬貳仟貳佰參拾伍元整，本會為不合理，亦不符課稅對象；如係本會應繳稅，何以繳稅義務人未載本會名稱。
⑵本會公園會館之取得確係以新台幣柒仟萬元取得該項土地使用權，而以合建方
式取得該建物，根本無買賣行為。故財政部七十五年三月一日臺財稅第0000000號函文，亦不適用於本會實際狀況。
⑶本會所付價款是包含地上權租約及房屋，故貴處之課稅依據，亦應參考本契約
書，本會認為貴處對本會房屋現值，事實高估離譜。如該補納營業稅係本會所應繳納，則請貴處直接以本會名義重開補繳單，本會方能據以依法處理或進行行政訴訟救濟。
⑷敬請貴處釋示，則不勝感戴云云。
嗣經台南市稅捐稽證處以八十五年二月十六日以八十五南市稅消字第０一八二二八號覆以：
⑴按「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽
徵機關得依時價認定其銷售額。」為營業稅法第十七條所明定。本處接獲檢舉案，經向北苑建設股份有限公司調查其建屋出售情形，發現合建分屋部分開立發票銷售額顯較一般售與其他客戶異常偏低，乃依上開法條規定予補徵稅額，尚無違誤。
⑵「北苑建設股份有限公司為營業稅法第二條規定之納稅義務人」，本處依法向
其補徵稅額，且亦經行政救濟確定，並無不合云云。（原審卷第一一六至一一七頁），足見上訴人北苑公司應係系爭營業稅之納稅義務人，了無疑義。
⑤上訴人主張系爭房屋價款部分之營業稅應由被上訴人等負擔，不足採信：
依卷附台南市稅捐稽徵處中華民國八十四年十一月七日八十四南市稅法字第一○五一二八號復查決定書所示（附於原審卷第二十七頁），其內亦詳載「申請人（按即北苑公司）主張營業稅乃屬代收代付性質，其以土地承租權人甲○○等九人不願支付營業稅予申請人為由，要求將納稅義務人改為渠等九人，惟查營業稅法第二條明文規定，銷售貨物之營業人為營業稅之納稅義務人，申請人為稅法上規定之納稅義務人，係屬公法上之債務人，‧‧‧‧不容任意自行規避，‧‧是申請人之主張依法無據‧‧」等語。足證上開財政部民國七十五年三月一日台財稅字第0000000號函，顯不足以資為認定被上訴人黃國珍等九人應負擔系爭房屋價款之營業稅之依據，應堪認定，是上訴人北苑公司依據兩造所簽訂之合建契約書第八條「如有未盡事宜，悉依有關法令及一般善良風俗、商場慣例處理」之約定，因而援引財政部七十五年度台財稅字第七五五○一二二號函解釋及民法第二百二十七條之規定，認系爭房屋價款部分之營業梲，應由被上訴人負擔等語，應屬無據，應不足採。
⑥兩造間並無由被上訴人負擔系爭營業稅之合意：
⑴雖上訴人北苑公司另主張兩造間曾合意由被上訴人負擔系爭營業稅等語，惟為
被上訴人所否認。經查：營業稅法第十四條第一項、第二項、第二條、第三十二條第二項之規定，上訴人固非不得向被上訴人「收取」銷項稅額，惟查：本件係土地承租權人以土地租賃權與上訴人合建分屋，係以土地租賃權與房屋之等值交換，本件簽約時，因營業稅已由「外加」改為「內含」上訴人自應知悉將營業稅計算在成本之內，依台南市稅捐處提出之「北苑建設股份有限公司與甲○○、黃國珍等九人合建分屋銷售分屋銷額分析」中之記戴，其中有關發票金額及換屋金額均含稅（本院卷㈠第二０三頁），則既已含稅，則被上訴人與之交換之租賃權價位，應已包含此稅額。況遍觀兩造間所簽訂之系爭合建契約所載，其內並無隻字片語特別表明上開營業稅應由被上訴人負擔之情事，設若兩造間確曾合意由被上訴人負擔系爭營業稅，衡情以系爭營業稅金額並非少數之情形以觀，上訴人北苑公司應無不將上開合意之內容詳載於系爭合建契約書內之理？足見被上訴人抗辯兩造間並未合意由伊等負擔系爭營業稅等語，應非無據。因此系爭稅款應由上訴人繳納，上訴人自無向被上訴人收取稅款之餘地。
⑵被上訴人中，除被上訴人乙○○外，雖曾繳納部分系爭營業稅，但其等縱然曾
經繳納部分營業稅，並不等同於上訴人與被上訴人兩造間，有由被上訴人等負擔營業稅之合意，亦與兩造間是否確曾合意由被上訴人負擔系爭營業稅沒有必要之關連：
ａ、上訴人北苑公司雖另主張被上訴人除乙○○除外均曾繳納部分之營業稅，足證兩造間確有由被上訴人黃國珍等九人負擔系爭營業稅之合意等語，惟亦為被上訴人所否認。
ｂ、被上訴人己○○○、丑○○、庚○○、辛○○、癸○○、寅○○、壬○○、子○○、丙○○、丁○○等十人並抗辯伊等係為順利取得分得房屋之所有權狀，不得已始於此部分範圍內作退讓，伊等並非合意負擔分建房屋之營業稅等語。被上訴人中華民國基督教青年會台南分會則抗辯伊之所以同意交付第一次上訴人北苑公司應繳納之營業稅額，乃另外交換條件之結果，而非單純同意負擔稅款之約定等語，並提出該分會第三十五屆第三、第四次理監事會議紀綠為證。被上訴人甲○○則抗辯伊因當時房屋所有權狀尚扣留在上訴人北苑公司處，伊為能早日取得所有權狀，乃暫為代付，但此並非承認雙方有合意由伊支付營業稅等語。參酌上述營業稅已由「外加」改為「內含」及兩造契約未特別表明仍採「外加」方式等情，被上訴人之抗辯，堪信為真實。
ｃ、上訴人北苑公司與被上訴人是否確曾合意由被上訴人負擔系爭營業稅，經核與被上訴人是否確曾繳納部分之營業稅，其間並無必然之關聯，自難因被上訴人己○○○等人之被繼承人黃國珍及寅○○、壬○○、子○○、丙○○、丁○○、中華民國基督教青年會台南分會及甲○○等八人確曾繳納部分之營業稅，即遽認兩造間確曾合意由被上訴人己○○○之被繼承人黃國珍等人負擔系爭全部之營業稅。
ｄ、又依卷附上訴人北苑公司於民國八十四年三月十四日寄予被上訴人中華民國基督教青年會台南分會之信函中（附於被上訴人中華民國基督教青年會台南分會民國八十八年八月十八日答辯狀中），其內亦載有「本公司已於八十四年元月十五號開立合建分屋，房屋價款之發票總金額為新台幣二千九百一十一萬一千一百元，『依據相關法令，此發票金額由土地所有人繳納』，此稅捐繳納最後期限為八十四年三月十五日，請貴會即刻開立稅捐新台幣一百四十一萬零五十二元整交付本公司代為繳納，以免受罰」等語，設若兩造間確曾合意由被上訴人負擔系爭全部之營業稅，衡情上訴人北苑公司於上開信函中又何須以『依據相關法令，此發票金額由土地所有人繳納』一語，要求被上訴人中華民國基督教青年會台南分會負擔上開營業稅，是故上訴人北苑公司主張被上訴人中除乙○○外均曾繳納部分之營業稅，足證兩造間確有由被上訴人負擔系爭營業稅之合意等語，應屬無據，應不足採。
ｅ、綜上所述，上訴人北苑公司主張兩造間曾合意由被上訴人負擔系爭營業稅等語，應無足取。
⑦從而，被上訴人抗辯伊等以其所有之土地承租權與上訴人北苑公司互易之方
式合建分屋，因而所取得之上訴人北苑公司出資所興建之房屋，其中房屋價款部分之營業稅，已經內含於房屋價款中，系爭營業稅應由上訴人北苑公司負擔等語，堪予採信。反之，上訴人北苑公司主張依兩造間所簽訂之合建契約書第八條之約定及民法第二百二十七條之規定系爭營業稅應由被上訴人負擔，要屬無據，不足採信。
六、最高法院發回意旨以：
（一）惟查營業稅法第十四條第一項規定：「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額，．．．」，第二項規定：「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務之營業人，固為營業稅之納稅義務人，惟其銷項稅額則由營業人於銷售時「收取之」。至營業稅法第三十二條第二項所定「營業人依第十四條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票人分別載明之，買受人為非營業者，應與銷售額合計開立統一發票」，僅係就營業稅額於開立統一發票時，應分別買受人為營業人或非營業人而有不同之記載方式所為之規定。原審既認兩造間合建房屋屬互易之性質，依上開規定，上訴人是否不得向被上訴人「收取」銷項稅額，即非無疑。乃竟未參酌該項規定，徒以前揭情詞，而為上訴人不利之判決，已欠允洽云云。經查：本件簽約時，因營業稅已由「外加」改為「內含」，依常態上訴人自應知悉將營業稅計算在成本之內，依台南市稅捐處提出之「北苑建設股份有限公司與甲○○、黃國珍等九人合建分屋銷售額分析」中之記戴，其中有關發票金額及換屋金額均含稅（本院卷㈠第二０三頁），既已含稅，則被上訴人與之交換之租賃權價值，應已包含此稅額。且兩造所訂合建契約又無特別表明系爭稅款，應由被上訴人繳納，上訴人即無向被上訴人收取稅款之餘地，其詳已如前述，故不另贅敍。
（二）上訴人原開立之發票，除乙○○外已由被上訴人收受並據以繳交營業稅，為兩造所不爭，則上訴人稱雙方已合意由被上訴人負擔該稅額，被上訴人應再繳交稅捐機關認不足而「補徵」之稅額，似非無據云云。經查：被上訴人一致辯稱：營業稅已由「外加」，改為「內含」，渠等從未曾與上訴人約定，系爭稅款應由被上訴人負擔云云，此有當初兩造簽立之合建契約，並未特別表明營業稅仍採「外加」由被上訴人負擔等情可以證明。次查：上訴人北苑公司確為營業稅法第二條規定之納稅義務人，有前開台南市稅捐稽徵處八十五年二月十六日八十五南市稅消字第０一八二二八號函（原審卷第一一六至一一七頁）附卷可憑。上訴人依法固可向被上訴人收取，惟本件簽約時，營業稅已由「外加」改為「內含」，依常態，應已含在房屋價款之中收取完畢。從而，尚難以上訴人原開立之發票，除乙○○外，已由被上訴人收受並據以繳交營業稅之故，遽認上訴人與被上訴人兩造間已合意由被上訴人負擔系爭稅款（蓋如上所述，被上訴人就此部分之抗辯，均能成立，且此種變態事實宜有嚴格證明），而被上訴人應繳交捐稅機關認為不足而「補徵」之系爭稅款。
七、綜上所述，被上訴人等均非「銷售貨物之營業人，而上訴人為納稅義務人，上訴人自無將系爭稅款轉嫁於被上訴人之理，且本件簽約時，營業稅已由「外加」改為內含，又遍觀兩造間之合建契約，其內亦無隻字片語提及上開由上訴人擔任納稅義務人之營業稅須由被上訴人負擔。」之合意，上訴人自無向被上訴人請求給付系爭稅款之依據。
從而，上訴人北苑公司本於合建契約書第八條之約定及民法第二百二十七條之規定，請求：
①被上訴人己○○○、丑○○、庚○○、辛○○、寅○○、壬○○、子○○、癸○○應給付上訴人北苑建設股份有限公司如附表編號１號所示稅款。
②被上訴人寅○○應給付上訴人北苑建設股份有限公司如附表編號２號所示稅款。
③被上訴人壬○○應給付上訴人北苑建設股份有限公司如附表編號３號所示稅款。
④被上訴人子○○應給付上訴人北苑建設股份有限公司如附表編號４號所示稅款。
⑤被上訴人丙○○應給付上訴人北苑建設股份有限公司如附表編號５號所示稅款。
⑥被上訴人許嘉祺應給付上訴人北苑建設股份有限公司如附表編號６號所示稅款。
⑦被上訴人甲○○應給付上訴人北苑建設股份有限公司如附表編號７號所示稅款。
⑧被上訴人乙○○應給付上訴人北苑建設股份有限公司如附表編號８號所示稅款。
⑨被上訴人中華民國基督教青年會台南分會應給付上訴人北苑建設股份有限公司
如附表編９號所示稅款。等均不應准許，另其假執行之聲請亦已失所附麗，而不應准許。
八、原審據此為而為上訴人北苑公司敗訴之判決，並駁回其假執行之聲請，經核並無違誤，上訴人北苑公司上訴意旨任意指摘原判決不當，並求為廢棄改判，非有理由，應予駁回。
九、本件事證已明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及舉證，因與本判決判斷結果，不生影響，爰未逐一論述，併此敘明。
十、據上論結，上訴人北苑公司之上訴為無理由，爰依民事訴訟法第四百四十九條第一項、第七十八條，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 二十九 日
臺灣高等法院臺南分院民事第三庭~B1審判長法官 林 輝 雄~B2 法官 丁 振 昌~B3 法官 徐 宏 志右為正本係照原本作成。
如對本判決上訴，須於判決送達後廿日內向本院提出上訴狀，未表明上訴理由者，應於上訴後廿日內，向本院提出理由書。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十二 日~B法院書記官 陳 昆 陽