臺灣高等法院臺南分院民事判決 97年度重上國更㈠字第1號上 訴 人 乙○○
甲○○上列 二人訴訟代理人 丙○○○ 住同上被 上訴人 台南縣新化鎮公所法定代理人 丁○○ 住同上訴訟代理人 黃厚誠律師上列當事人間請求國家賠償事件，上訴人對於中華民國96年4月30日臺灣臺南地方法院第一審判決（95年度重國字第3號）提起上訴，經最高法院第一次發回更審，本院於97年7月22日言詞辯論終結，判決如下：
主 文上訴駁回。
第二審及發回前第三審訴訟費用由上訴人負擔。
事 實
壹、上訴人主張：
一、起訴時主張：㈠緣上訴人乙○○、甲○○之先父林進太生前於民國（下同）
89年間委由代書蔡建賢向被上訴人申請其所有坐落台南縣○○鎮○○段○○○○號及同段623地號兩筆土地（下稱系爭土地）之「都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書」，經被上訴人於89年11月13日核發所服字第16470號證明書及89年11月21日核發所服字第17069號證明書，內載系爭兩筆土地皆為「新化鎮都市計畫內公園用地」。上訴人之父乃持上開證明書向台南縣稅捐稽徵處新化分處（以下簡稱新化稅捐處）辦理申請土地增值稅，因系爭兩筆土地依被上訴人核發之證明書記載均屬公共設施保留地，依土地稅法第39條第2項規定，新化稅捐處於89年12月15日核發免徵土地增值稅證明書，上訴人之父乃於同日將620地號土地贈與上訴人乙○○，將623地號土地10000分之5368持分贈與上訴人甲○○、10000分之4632持分贈與上訴人乙○○，並向台南縣新化地政事務所申辦所有權移轉登記，已於90年1月9日完成登記。
㈡詎被上訴人嗣於93年6月2日竟以所建字第0930007461號函新
化稅捐處謂：「貴處○○○鎮○○段620、623號等二筆土地分區證明，經查該地與79年間經台南縣政府79年12月14日（
79 ）府工都字第155681號函公告『變更新化都市計畫第一期公共設施保留地專案通盤檢討案』變更為附帶條件住宅區，前本所89年11月21日所服字第17069號及89年12月30日所建字第18721號之證明書錯誤，請貴處更正，請查照。」，新化稅捐處遂向上訴人二人補發土地增值稅繳款書，限期通知上訴人乙○○應補繳系爭620號土地增值稅新台幣（下同）42萬2,764元，另623號土地應由上訴人二人補納增值稅575萬8,236元。因上訴人無力繳納，其中620號土地已設定抵押權予台南縣稅捐稽徵處，而623號土地則遭新化稅捐處查封在案。上訴人等因被上訴人誤載土地分區使用證明書，造成嚴重損害，於95年5月12日依國家賠償法第2條及第10條規定，以書面向被上訴人請求損害賠償，竟遭被上訴人拒絕，上訴人只得依同法第2條第2項規定提起本件訴訟，請求被上訴人賠償上訴人所受損害。
㈢按土地稅法第39條第1項、第2項規定；「被徵收之土地，免
徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」，又申報免徵土地增值稅應檢附土地分區使用證明書，被上訴人係核發系爭土地使用分區證明書之業務主管機關，上訴人之父生前信賴被上訴人所核發具有公文書性質之土地使用分區證明書記載系爭土地為公園用地，依法免徵土地增值稅，方將系爭土地贈與上訴人二人，否則上訴人之父於90年3月22日逝世，與本件贈與行為僅相距三、四個月，系爭土地依法由上訴人繼承，依土地稅法第28條但書及土地稅減免規則第20條第1項第1款規定，因繼承而移轉之土地，免徵土地增值稅，上訴人之父若非因被上訴人誤發土地使用分區證明書所誤導，斷無可能將系爭土地贈與上訴人二人，被上訴人核發系爭土地係屬公園用地之土地分區使用證明書，三年之後又謂其之前所核發之證明書係屬錯誤，致上訴人等需負擔原本無庸繳納之土地增值稅，造成無法彌補之損害，足見上訴人所受之損害，與被上訴人核發錯誤之使用分區證明書有因果關係。而被上訴人核發土地使用分區證明書乃執行職務行使公權力之行為，上訴人因被上訴人公權力之行使造成損害，被上訴人自應依國家賠償法第2條第2項之規定賠償上訴人所受之損害。上訴人所受之損害，即為新化稅捐處補發系爭土地增值稅繳納書所載應納稅額及加徵百分之15之滯納金，上訴人乙○○部分為48萬6,157元（即422,746×1.15％＝486,157元），上訴人甲○○及乙○○共同應繳納之部分為662萬1,971元（即5,758,236×1.15％＝6,621,971）。
二、於本院補稱：㈠一般人欲將財產贈與他人，首要考慮者，乃在稅捐負擔。林
進太教育程度雖不高，亦不可能在稅捐負擔不明時，即貿然決定將土地贈與其子。而系爭土地由被上訴人確認為公園用地，有使用分區證明書可憑，並經蔡建賢代書查明免納土地增值稅，林進太始決定將系爭土地贈與上訴人等，循序漸進，乃屬常理，此由原審證人許云馨之證詞亦可證明。
㈡被上訴人主張依民法第216條、第216條之1及本件最高法院9
7年度台上字第470號判決旨趣，同一事實一方使債權人受有損害，一方又使債權人受有利益者，應於所應受之損害內扣抵所受之利益，必其損益相抵之結果尚有損害，始應由債務人負賠償責任，惟本件上訴人並未受有任何利益。因林進太係於90年3月22日過世，與本件贈與行為僅相距3個月，系爭土地依法由上訴人等繼承，系爭土地併入應繼遺產中因未達遺產稅課徵標準，上訴人本無需繳納任何遺產稅。被上訴人妄稱依遺產稅法第13條規定可能須課以遺產稅，遽指上訴人即享有利益，被上訴人越俎代庖代國稅單位核定無中生有之稅額，此等作為顯非適法。且新化稅捐處於93年6月得知系爭土地乃係「附帶條件住宅區」而非公共設施保留地，依法應補徵贈與稅，但因贈與稅納稅義務人乃贈與人即林進太，納稅義務人既已死亡，稅額無從追索開單補徵，及系爭土地併入應繼遺產中因未達遺產稅課徵標準而免徵任何遺產稅，基於稅賦公平亦應免徵贈與稅。縱上所述，系爭土地免徵贈與稅乃依法有據，若論其受有免納贈與稅之利益，惟贈與人林進太一人爾，與上訴人無涉，縱令新化分處所開單補徵贈與稅，致使上訴人受有債務增加或財產減少之損害，上訴人仍得據以向被上訴人請求損害賠償。若未遭開單補徵贈與稅就上訴人而言，僅可謂未受有損害而已，然其未受損害並不表示即受有利益。
㈢按被上訴人所屬承辦人員執行職務行使公權力，及核發誤謬
之土地使用分區證明書，致上訴人等遭新化稅捐處就系爭土地分別課增土地增值稅，因上訴人無力繳納，系爭土地因而遭稅捐單位設定抵押或查封拍賣，上訴人依法提起國家賠償訴訟，是本件提訴要旨在於被上訴人之過，致上訴人遭受增加債務之不法侵害，與遺產分配無關。上訴人之父因系爭土地為公園用地，並依法免徵土地增值稅，乃萌財產分配提前實現，遂將系爭土地以贈與方式分別移轉予上訴人，本件另
2 位繼承人林吳金枝及翁林月香對林進太所為之財產安排及分配知之甚詳且無意義更無爭執，而被上訴人既無訴外人林吳金枝及翁林月香之付託，並不悉上訴人與訴外人間之親屬承諾，竟遽代渠等向上訴人主張應繼份，顯非適格亦不適法。
㈣系爭土地嗣於79年12月14日台南縣政府公告變更為「附帶條
件住宅區」，然迄今附帶條件無一成就，亦即連細部計畫均闕如，則根本無足為住宅區之理。是本件上訴人贈與移轉登記時乃非可為住宅區，是當應勿課徵土地增值稅，惟被上訴人核發系爭土地使用分區證明書時，何不敘明條件未成就乃為公園用地，且於93年6月2日所建字第0930007461號函復新化稅捐處時，亦不為前述理由說明，一錯再錯，責無旁貸。㈤系爭土地倘應課徵土地增值稅，亦應另計45%至55%之公共設
施保留地，此乃附帶條件之「將來擬定細部計畫時，應設足夠之公園用地」規定可知，故不應全筆面積核課，是新化稅捐處開立全筆土地增值稅，對土地所有人當不合理。被上訴人主張新化稅捐處或有其專業稅務知識及素養考量，或因疏失未計於此，非上訴人能憑空臆測。查上訴人係依據新化稅捐處所開立之補徵稅額為本件訴訟損害賠償標的金額，被上訴人若能循行政系統依前述理由要求新化稅捐處降低稅額，上訴人亦願依其降低稅額而縮減請求損害賠償金額。
三、並聲明：㈠原判決廢棄。
㈡被上訴人應給付上訴人乙○○48萬6,157元，及自起訴狀繕
本送達被上訴人翌日即95年11月1日起至清償日止，按週年利率百分之5計算之利息。
㈢被上訴人應給付上訴人乙○○、甲○○662萬1,971元，及自
起訴狀繕本送達被上訴人之翌日即95年11月1日起至清償日止，按週年利率百分之5計算之利息。
㈣第一、二審及發回前第三審之訴訟費用均由被上訴人負擔。
貳、被上訴人則提出如下之抗辯：
一、按「國家賠償法，除依本法規定外，適用民法之規定。」、「損害賠償之訴，除依本法規定之外，適用民事訴訟法之規定。」，國家賠償法第5條及第12條定有明文。次按關於當事人適格之要件為訴訟要件之一，而起訴不備其他要件者，法院應以裁定駁回之，民事訴訟法第249條第1項第6款亦有明定。查，依上訴人起訴之片面主張，其父林進太委由代書申請被上訴人發給都市計畫土地使用分區證明書，其父林進太受該證明書誤導而為贈與之行為，以致發生須繳納土地增值稅之損害云云，是縱依其所述，並參以系爭土地事實上其父林進太為贈與時即不符合免稅之條件，且林進太業已死亡，本件又非因公務員之侵權行為致林進太死亡之情形，故上訴人並非有權請求之人，其提起本訴，是否當事人不適格？不無疑義，合先敘明。
二、查，上訴人提起本訴係依據國家賠償法第2條第2項規定，而是否構成國家賠償責任，應具備㈠行為人須為公務員、㈡須為執行職務行使公權力之行為、㈢須係不法行為、㈣須行為人有故意過失、㈤須侵害人民之自由或權利、㈥須不法行為與損害之發生有相當因果關係等要件，始足當之（最高法院93年台上字第920號判決參照）。惟查：㈠被上訴人並無不法之行為、㈡被上訴人並無侵權行為，且上訴人有何自由或權利被侵害？㈢按上訴人經稅捐稽徵機關通知繳納土地增值稅，乃履行國民應盡之義務，顯然並非可稱之為損害；且系爭兩筆土地於為贈與當時，事實上，本來就該繳納土地增值稅，而新化稅捐處僅請求上訴人補繳原應繳納稅額；至於上訴人之父當初贈與上訴人系爭土地，係上訴人之父自由意志之決定贈與行為，關此，均與被上訴人發給系爭土地使用分區證明書，並無相當因果關係。
三、再者，上訴人謂其先父信賴被上訴人出具之系爭土地使用分區證明書而為贈與云云，惟查：
㈠系爭土地使用分區證明書在說明欄之第一項明載：「所核發
都市計畫土地使用分區（或公共設施地）證明書... 僅供參考.... 」、第二項：「... 至計畫書中其他土地使用分區管制之規定，... 請逕洽都市計畫主管機關查詢。」、第五項：「購買土地者應再詳細查詢，不得以本證明為依據。」以上說明，上訴人之父林進太已難謂不知悉，況又係委託代書辦理，更難諉為不知上揭說明之內容。
㈡是上訴人之父既知悉系爭土地使用分區證明書僅供參考，何
得事後由上訴人片面代為主張當初有何信賴該證明書云者，實無理由。
㈢從而，益徵上訴人片面主張之損害，與系爭土地使用分區證明書並無因果關係，灼然甚明。
四、末查，退萬步言，新化分處僅向上訴人請求補繳原應繳納之稅額，上訴人向被上訴人請求賠償之金額，尚包括加計百分之15滯納金，誠無理由，併為說明。
五、於本院補稱：㈠查證人即受委託申請土地使用分區證明之蔡建賢代書事務所
人員許云馨於原審之證詞，足證林進太委託上開證人申請系爭土地使用分區證明之前，即已決定欲將系爭土地贈與上訴人，顯與被上訴人事後核發之土地使用分區證明如何記載並無因果關係，上訴人陳稱其父因信賴被上訴人當時核發之土地使用分區證明顯示系爭土地過戶免徵土地增值稅，因而決定贈與云云，顯非事實，要無可採。
㈡已如前述，上訴人之父自由意志之決定贈與行為與被上訴人
發給系爭土地使用分區證明書，並無相當因果關係。縱認林進太所為之贈與行為與被上訴人誤發土地使用分區證明有因果關係，且上訴人因而致生損害，則上訴人之損害額為何？⒈按基於同一原因事實受有損害並受有利益者，其請求之賠償
金額，應扣除所受之利益，為民法第216條之1所明定。⒉上訴人主張倘林進太該時因稅額甚鉅即不為移轉，俟林進太
於90年3月22日亡故後，上訴人無須繳交土地增值稅即得依繼承關係取得系爭土地所有權。惟因林進太於89年11月間為本項贈與時已染重病，此贈與之目的顯為使上訴人2人無須與他繼承人共同繼承此贈與之不動產。否則林進太之繼承人除上訴人外，尚有林吳金枝及翁林月香共4人，各繼承人應繼分為1/4，即上訴人2人倘未為贈與移轉，其因繼承而取得系爭土地，絕非如現所執之（2人共得）系爭土地全部，僅各為1/4（合計1/2）。而再酌以本件最高法院97年度台上字第470號民事判決發回意旨：「依卷內資料顯示，林進太之繼承人除被上訴人外，尚有林吳金枝及翁林月香共4人，若依繼承關係，被上訴人能否取得系爭2筆土地全部產權，尚非無疑。倘依繼承關係，被上訴人未能取得系爭2筆土地全部產權，對被上訴人而言是否較依繼承關係繼承系爭土地產權為有利，若贈與較為有利，於計算被上訴人負擔系爭稅額之損害時，是否應扣除該項利益，即值深究。」則：
⑴林進太於89年底將系爭土地贈與上訴人，並於90年1月9日完
成所有權移轉登記，而當時之土地公告現值為每年7月公告調整，林進太贈與移轉登記予上訴人2人時之公告現值（即89年7月至90年6月間之公告現值）為每平方公尺2萬1,700元。由台南縣新化地政事務所97年05月29日所價字第0970004200號函可知，本件應以89年公告現值為計算，則620地號土地33.25平方公尺、89年度公告現值價值72萬1,525元；623地號土地452.9平方公尺、89年公告現值價值為982萬7,930元；再由財政部台灣省南區國稅局新化稽徵所97年06月02日南區國稅新化一字第0970027428號函可知，系爭土地若非屬都市計畫法第50條之1規定之公共設施保留地，於贈與時應納贈與稅額159萬3,352元。
⑵上訴人乙○○受贈620地號土地全部及623地號土地之10000
分之4632，則其因受贈取得價值為【721,525＋（9,827,930×4632／10000）＝】527萬3,822元（小數點後捨去，下同）；而上訴人甲○○受贈623地號土地之10000分之5368，則其因受贈取得價值為（9,827,930×5368／10000＝）527萬5,632元。
⑶復查：
①依繼承關係，上訴人乙○○、甲○○對於系爭土地之應繼分
均為1／4，本件如未贈與，則上訴人2人依繼承取得之價值均各為【（721,525×1／4）＋（9,827,930×1／4）＝】263萬7,362元。
②由上開新化稽徵所函之說明，上訴人2人之被繼承人林進太8
9年度贈與稅案已逾核課期間，無須再予補稅，故被上訴人所發之「土地分區使用證明書」，使上訴人2人受有免納系爭2筆土地贈與稅159萬3,352元之利益，而系爭2筆土地面積計（33.25＋452.9＝）486.15平方公尺，上訴人乙○○受贈【33.25＋（452.9×4632／10000）＝】243.03328平方公尺，受有免納（1,593,352×243.03328／486. 15＝）79萬6,539元贈與稅之利益；上訴人甲○○則受有免納（1,593,352－796,539＝）79萬6,813元贈與稅之利益。⑷從而，系爭2筆土地，上訴人乙○○依繼承關係，原僅能取
得263萬7,362元之價值，惟因被上訴人所發之土地使用分區證明書，而取得受贈利益（受贈財產5,273,822＋免納贈與稅796,539＝）607萬0,361元，兩者相抵之下，上訴人乙○○因贈與較因繼承獲得較大利益，多得（6,070,361－2,637,362＝）343萬2,999元；而上訴人甲○○依繼承關係同樣取得263萬7,362元之價值，其受贈利益為（受贈財產5,275,632＋免納贈與稅796,813＝）607萬2,445元，兩者相抵之下，上訴人甲○○因贈與較因繼承關係獲得較大利益，多得（6,072,445－2,637,362＝）343萬5,083元。
⒊上訴人2人主張因被上訴人「誤」發「土地分區使用證明書
」，致系爭2筆土地遭補徵土地增值稅，620地號土地需補繳土地增值稅42萬2,764元，623地號土地需補繳土地增值稅575萬8,236元。果倘為真，則：
⑴上訴人乙○○主張其受有需補繳【422,764＋（5,758,236×
4632／10000）＝】308萬9,978元增值稅之財產上損害；而上訴人甲○○則主張受有需補繳（5,758,236×5368／10000＝）309萬1,021元增值稅之財產上損害。
⑵惟如前述，上訴人乙○○因贈與多得343萬2,999元之利益，
而上訴人甲○○因贈與多得343萬5,083元之利益，則損益相抵之下，上訴人乙○○尚受有（3,432,999－3,089,978＝）34萬3,021元之利益；而上訴人甲○○尚受有（3,435,083－3,091,021＝）34萬4,062元之利益，上訴人2人顯無損害反而得利。
⑶是則，本件倘因被上訴人所發之「土地分區使用證明書」致
上訴人為贈與行為而致有土地增值稅之損害（被上訴人否認，原審亦認無此因果關係），然依前揭最高法院判決意旨，系爭土地上訴人因贈與取得全部產權與依繼承僅能取得各1／4產權情形下，損益相抵結果，上訴人2人反受有利益，毫無損害可言，被上訴人自無須負損害賠償責任。上訴人訴訟代理人仍稱贈與與繼承相較之下，仍受有損害，顯與事實不符，應無足採。
⒋復按「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加
成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」都市計劃法第50條之1定有明文。上訴人主張因被上訴人誤發系爭土地為公共設施保留地公園用地，致增課稅捐而有損害；則依此法理，因被上訴人誤將系爭土地列為「公共設施保留地公園用地」之結果，亦使上訴人於90年林進太死亡時免徵系爭土地應核課之遺產稅。而查系爭土地於原審卷第102頁之核定價額為1,054萬9,455元（721,525＋9,827,930＝10,549,455），依遺產稅及贈與稅法第13條之規定，可能須課26％即274萬2,858.3元（倘加總課稅遺產淨額更高者，課稅級數則更高）。則依前揭最高法院判決意旨，上訴人因被上訴人誤發土地使用區分證明書，倘受有損害，另一方面亦受有免徵遺產稅之利益，兩者相抵，上訴人如仍受有損害，被上訴人方有賠償之責。
⒌系爭土地非屬都市計畫內公園用地，依法本應繳納土地增值
稅，被上訴人所屬公務員核發之土地使用分區證明書雖誤載系爭土地為都市計畫內公園用地，上訴人於89年間受贈系爭土地時，因此而免納土地增值稅，顯未受有損害，反係獲有利益。而93年間，上訴人欲交換土地時，發現被上訴人所核發之土地使用分區證明書係屬錯誤，依法應繳納土地增值稅。則上訴人於93年經補徵土地增值稅時，其所受損害是遭核課補徵土地增值稅之全額？或是89年（應繳納時）～93年（遭核課補徵時）間土地增值稅增加之數額？亦不無疑義！㈢上訴人倘未逾期提起行政救濟，系爭補徵土地增值稅之行政
處分，會否確定？⒈本案勿論被上訴人承辦人員誤載使用分區證明與上訴人之損
害間有無因果關係，首先實應就本件實質上使用分區為「附帶條件住宅區」土地之移轉者究否應課徵土地增值稅，倘無，則上訴人要無任何損害可言，其即無理由提起本件訴訟。⒉本件系爭土地，原使用分區編定為公共設施保留地之公園用
地；嗣經於79年10月（79年12月公告）公共設施保留地專案通盤檢討時，變更為「附帶條件住宅區」。然查，迄今附帶條件無一成就，亦即連細部計畫均闕如，則根本無足為住宅區之理。是於本件上訴人贈與移轉登記時乃非可為住宅區，因附帶條件未成就而系爭土地仍屬原計畫內容，即仍為公共設施保留地之本質，是當應勿課徵土地增值稅。
⒊再退言之，縱倘應課徵，應亦另計45％～55％之公共設施保
留地，此由前揭附帶條件之「將來擬定細部計畫時，應配設足夠之公園用地」規定可知，故亦不應全筆面積核課。本件系爭土地原屬該用地，因迄今仍未辦理附帶條件擬定細部計畫完成配設足夠之公共設施用地法定程序發布實施，系爭土地尚未完成變更，且於日後需依附帶條件提供足夠公共設施保留地預估約45％～55％；是新化稅捐處開立全筆土地增值稅，對土地所有人當不合理（按應使對在變更細部計畫完成法定程序發布實施後開徵稅捐才合理）。
⒋是本件倘經行政救濟，原處分必不維持，惟上訴人自誤而逾
訴願期間，其不利益當非應由被上訴人承擔。是則，上訴人縱有損害，且被上訴人需負賠償責任，則此部分因上訴人過失造成之損失，應由上訴人自行負擔，而不應強加於被上訴人。
六、並聲明：㈠上訴駁回。
㈡第二審及發回前第三審訴訟費用由上訴人負擔。
㈢如受不利判決，願供擔保免為假執行。
參、兩造不爭執之事項：
一、被上訴人為台南縣新化鎮土地使用分區證明書之核發機關。
二、上訴人之父林進太生前於89年間委託訴外人蔡建賢代書事務所辦理其所有系爭土地贈與上訴人事宜，該事務所承辦人員許云馨為查詢系爭土地移轉所須繳納之土地增值稅金，乃向被上訴人申請系爭土地使用分區證明書，當時被上訴人之承辦人員許元雄因漏未發現系爭土地業於79年間經台南縣政府79年12月14日（79）府工都字第15568號函公告變更為「附帶條件住宅區」，因而分別核發之89年11月13日所服字第16470號及89年11月21日所服字第17069號土地使用分區證明書，均誤載上開兩筆土地皆為「新化鎮都市計畫內公園用地」。
三、訴外人許云馨嗣於89年12月15日持上開土地使用分區證明書，以贈與移轉為由，申請新化稅捐處依據土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，新化稅捐處承辦人員依據被上訴人核發之上開土地使用分區證明書，發函向被上訴人查證系爭兩筆土地是否確為公共設施保留地，亦據被上訴人人員於89年12月30日函復為都市計畫內公共設施保留地之公園用地之情，新化稅捐處因而於90年1月3日依據前揭土地稅法規定核准免徵土地增值稅，並核發公設移轉土地增值稅免稅證明書在案。訴外人許云馨進而代理林進太向地政機關申請辦理上開620號土地贈與上訴人乙○○，另將上開623號土地應有部分10000之5368及10000之4632分別贈與上訴人乙○○、甲○○，並於90年1月9日完成所有權移轉登記。
四、新化稅捐處嗣於93年4月13日受理上訴人二人申報上開土地交換繳納土地增值稅案件，發現上訴人所檢附之被上訴人92年8月19日所服字第10533號土地使用分區證明書記載系爭土地為「附帶條件住宅區」，與被上訴人先前核發之證明書有異，因而於93年5月26日以南縣稅新分一字第0930079029號函請被上訴人查明系爭土地使用分區為何，經被上訴人93年6月2日所建字第0930007461號函復：「系爭兩筆土地於79年間經台南縣政府79年12月14日（79）府工都字第15568號函公告變更為附帶條件住宅區，前揭89年11月13日所服字第16470號及89年11月21日所服字第17069號之證明書錯誤」等情。新化稅捐處乃依據該函復內容，以上訴人之父林進太於89年間就系爭土地所為贈與移轉行為，自始不符免稅要件為由，註銷原核發之公設移轉土地增值稅免稅證明書，並補徵原免徵之土地增值稅，其中620號土地核定應補徵之稅額為42萬2,746元，另623號土地應補徵之稅額則核定為575萬8,236元，業經新化稅捐處以93年6月24日南縣稅新分一字第0930080943號函文通知上訴人二人限期繳納上開稅款。
五、上訴人二人以其等遭新化稅捐處補徵上開土地增值稅，係因被上訴人89年核發之土地使用分區證明書有誤，導致其等之父誤信可免繳土地增值稅而為贈與行為等理由，於95年5月15日向被上訴人提出國家賠償請求書，請求被上訴人賠償上開稅額及滯納金、利息，經被上訴人以95年6月7日所行字第0950007391號函復拒絕賠償。
肆、本院得心證之理由：
一、上訴人主張其先父林進太生前於89年間委由代書蔡建賢向被上訴人申請其所有系爭土地之「都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書」，經被上訴人於89年11月13日核發所服字第16470號證明書及89年11月21日核發所服字第17069號證明書，內載系爭兩筆土地皆為「新化鎮都市計畫內公園用地」（實為附帶條件住宅區）。上訴人之父乃持上開證明書向新化稅捐處申報土地增值稅，因系爭2筆土地依證明書記載均屬公共設施保留地，依土地稅法第39條第2項規定，新化稅捐處於89年12月15日核發免徵土地增值稅證明書，上訴人之父乃於同日將系爭620地號土地贈與上訴人乙○○，將系爭623地號土地之持分10000分之5368贈與上訴人甲○○、10000分之4632贈與上訴人乙○○，並於90年1月9日辦理所有權移轉登記完畢。詎被上訴人於93年6月2日函知上訴人謂其核發之上開免徵土地增值稅證明書係有錯誤，新化稅捐處遂限期通知上訴人乙○○應補繳系爭620號土地增值稅42萬2764元，另系爭623號土地則應由上訴人2人補納土地增值稅575萬8236元，上訴人因無力繳納，其中系爭620號土地設定抵押權予台南縣稅捐稽徵處，系爭623號土地則遭新化稅捐處查封，上訴人等因被上訴人誤載土地分區使用證明書，造成嚴重損害，於95年5月12日依國家賠償法第2條及第10條規定，以書面向被上訴人請求損害賠償，竟遭被上訴人拒絕，上訴人只得依同法第2條第2項規定提起本件訴訟，請求被上訴人賠償上訴人所受損害云云。故本件應審究之爭點在於：㈠上訴人之父就系爭土地所為之贈與行為，與被上訴人89年間誤發之土地使用分區證明有無必然因果關係？㈡上訴人有無受有損害？㈢上訴人倘未逾期提起行政訴訟，系爭土地補徵土地增值稅之行政處分，上訴人是否會敗訴確定？
二、上訴人之父就系爭土地所為之贈與行為，與被上訴人89年間誤發之土地使用分區證明有無必然因果關係？且上訴人有無受有損害？本院審酌如下：
㈠按「公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵
害人民自由或權利者，國家應負損害賠償責任。」，國家賠償法第2條第2項前段定有明文。國家依國家賠償法第2條第2項前段規定所負損害賠償責任，係就公務員職務上侵權行為所負之間接責任，必先有特定之公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民之自由或權利，該特定公務員之行為已構成職務上之侵權行為時，國家始應對該受損害之人民負賠償之責任（最高法院92年度台上字第556號判決意旨參照）。是國家賠償請求權之成立要件，須以公務員之執行職務具有故意或過失之行為，及人民之自由或權利須受有損害，且該損害之發生與有責任原因之事實間具有相當因果關係為必要。而所謂相當因果關係者，係指有此行為，依客觀觀察，通常即會發生此損害者，視為有因果關係；如無此行為必不生此損害，或雖有此行為，通常亦不生此損害，即為無因果關係。是人民之自由或權利受到侵害而請求國家賠償者，必須主張其損害與公務員之不法行為有此等因果關係，亦即必須證明係由於公務員違背其職務義務之行為所致，如該職務義務之行為與該受害之自由或權利無關，則不能認為有相當因果關係。
㈡依前所述，被上訴人為台南縣新化鎮土地使用分區證明書之
核發機關，被上訴人之承辦人員許元雄因漏未發現系爭土地業於79年間經台南縣政府79年12月14日（79）府工都字第15568號函公告變更為「附帶條件住宅區」，因而分別核發之89年11月13日所服字第16470號及89年11月21日所服字第17069號土地使用分區證明書，均誤載系爭兩筆土地皆為「新化鎮都市計畫內公園用地」等事實，為兩造所不爭執。且上訴人2人於93年4月間欲辦理交換土地，因上訴人所檢附之被上訴人92年8月19日所服字第10533號土地使用分區證明書記載系爭土地為「附帶條件住宅區」，明顯與被上訴人先前核發之上開證明書有異，經新化稅捐處向被上訴人查詢，經被上訴人函覆以「系爭土地業於79年間經台南縣政府79年12月14日（79）府工都字第155681號函公告變更為「附帶條件住宅區」，前本所89年11月13日所服字第16470號及89年11月21日所服字第17069號之證明書錯誤」各情，此有被上訴人93年6月2日所建字第0930007461號函在卷足按（見原審卷第70頁），核與發回更審前之第二審證人唐賢一（即新化稅捐處土地增值稅承辦人員）證述：「（為何要回溯課稅？）因89年林進太要過戶是以公共設施保留地，所以免課稅，93年乙○○、甲○○提出土地要交換時，他們所提之分區證明不是公共設施保留地，我們有發函向被上訴人查詢，被上訴人稱原來的分區使用證明是錯誤的」等語相符（見本院96年度重上國字第3號卷第75頁、第97頁）。從而，上訴人主張被上訴人核發89年11月13日所服字第16470號、89年11月21日所服字第17069號「土地使用分區證明書」係屬錯誤，被上訴人所屬承辦人員執行本件公權力（核發土地分區使用證明書）係有過失乙節，堪予認定。
㈢被上訴人辯稱「系爭使用分區證明書之說明欄有註明僅供參
考之意」云云。經查被上訴人核發之89年11月21日都市計劃土地使用分區（或公共設施用地）證明書，係依據「已公告實施之都市計劃書圖及地籍套繪圖核對並僅供參考，若作實施之依據應依現況指示建築線為準」，固有系爭土地分區使用證明書在卷足憑（見原審卷第9頁），惟證人許云馨於89年12月15日持被上訴人核發上開土地使用分區證明書，向新化稅捐處申請免徵土地增值稅，新化稅捐處再度向被上訴人查詢系爭土地是否確為公共設施保留地，嗣經被上訴人以89年12月30日89所建字第18721號函覆新化稅捐處稱「新太段6
20、623地號等2筆土地，係本鎮都市計劃內公共設施保留地之公園用地，將來由政府機關依法徵收開闢取得使用」（見本院96年度重上國字第3號卷第85頁），足見被上訴人已明確表示該所核發之上開「土地使用分區證明書」，具有實際證明之效力，非僅供參考之用，被上訴人上開所辯，不足採信。
㈣經查，上訴人之父林進太所以委託證人許云馨向被上訴人聲
請上開「土地使用分區證明書」，原始目的在於伊擬將系爭土地贈與上訴人乙○○、甲○○二人，此經證人許云馨於原審證稱「他來我們事務所就表示他有二筆土地要贈與他兒子」、「林進太當初到我們事務所詢問他如果要將土地過戶給他兒子，需要多少的費用及稅金，由我接洽處理，我就去地政機關幫他申請土地謄本，發現上面沒有記載使用土地類別，所以我們就到當地的鎮公所申請分區證明，等我們拿到分區證明上面記載是公園用地，我告訴他依照土地稅法第39條第2項規定，公園用地移轉不需要繳納土地增值稅，所以林進太就決定以贈與為原因將土地移轉登記給他兒子，並委託我們事務所幫他處理。」、「（問：林進太當時在你們事務所尚未查詢繳納多少稅金前，是否就先書立贈與契約？）林進太來我們事務所說他有2筆土地要贈與給他兒子，要我們幫他算看看要繳納多少稅金及費用，我們就先去地政事務所申請土地謄本，土地謄本申請出來後因為沒有土地使用類別，我就再去公所申請土地使用分區證明，取得土地使用分區證明之後，我就打電話給林進太請他到我們事務所跟他說明2筆土地是公園用地不用繳納土地增值稅，他就委託我們事務所幫他辦理贈與。贈與所需的申請資料是我們事務所幫他準備的。」在卷（見原審卷第135頁至第137頁），核與證人所稱辦理系爭土地過戶登記經過相符，堪予採信。
㈤依現行土地過戶流程及證人許云馨上開之證言，辦理土地贈
與應先調取系爭土地謄本，明白「土地類別」如何。如土地謄本無土地類別記載，則應再申請「土地使用分區證明書」，再向稅捐機關申請核課土地增值稅，如需繳納土地增值稅，並應於繳納稅金完畢後，地政機關始得辦理所有權移轉過戶之登記。因此上訴人之父林進太委託證人許云馨申請系爭「土地使用分區證明書」，目的應在於先行瞭解系爭土地如果贈與上訴人2人，應核課土地增值稅若干？以為決定是否贈與之參考（有無能力負擔鉅額贈與稅？有無急迫或必要？），至為灼然。而依上說明，縱或上訴人之父林進太曾向證人許云馨表示擬將系爭土地贈與上訴人2人之意，惟在林進太實際繳納土地增值稅完畢前（免徵時除外），仍無法辦理系爭土地所有權之移轉登記。另依證人許云馨證述「．．取得土地使用分區證明之後，我就跟他說明2筆土地是公園用地不用繳納土地增值稅，他就委託我們事務所幫他辦理贈與。贈與所需的申請資料是我們事務所幫他準備的」（見原審卷第137頁），足證系爭土地免徵土地增值稅，應係林進太決定將系爭土地贈與上訴人2人主要考量之因素，否則在無任何急迫或其他原因之下（例：脫產或逃避查封），上訴人之父林進太實無急於必須繳納鉅額土地增值稅額（42萬2,764 元及575萬8,236元）之情形下，將系爭土地辦理過戶予上訴人之必要（上訴人之父林進太於90年3月22日死亡，經核定遺產稅免稅，而系爭土地亦依法視為遺產總額核計遺產稅，見本審卷第65頁），上訴人甲○○、乙○○辯稱「其父林進太係因免徵土地增值稅，所以才將系爭土地過戶給他」，與常情相符，堪予採信。因此，林進太贈與系爭2筆土地予上訴人之行為，係基於信賴被上訴人89年間誤發錯誤之「土地使用分區證明書」，而致系爭土地免徵土地增值稅，嗣新化稅捐處因於93年6月間發現上情，故註銷原先核發之公共設施移轉土地增值稅免稅證明書，並限期命上訴人補繳原免徵之土地增值稅，其中620地號土地核定應補繳之稅額為42萬2,764元，623地號土地則為575萬8,236元，此有新化稅捐處93年6月24日南縣稅新分一字第0930080943號函文影本乙份在卷足按（見本院96年度重上國字第3號卷第90頁、第91頁，原審卷第16頁）。另上訴人乙○○所有之系爭620地號土地並因此被設定最高限額抵押權42萬3,603元予台南縣稅捐稽徵處，上訴人乙○○、甲○○所共有之系爭623地號土地應有部分10000分之4632、10000分之5368，則均遭新化稅捐處移送法務部行政執行署台南行政執行處強制執行並已辦理查封中，亦有系爭2筆土地登記謄本記載足按（見原審卷第12頁、第13頁）。按侵權行為賠償損害之請求權，固以實際上受有損害為成立要件，然此項損害不以財產之實際減少為限，於增加債務負擔之情形亦足當之（最高法院75年度台上字第525號、86年度台上字第977號、87年度台上字第118號判決意旨參照）。是上訴人主張因被上訴人所屬承辦人員上開過失不法行為，致受有增加債務負擔財產上之損害，堪予採信。
㈥被上訴人復辯稱「上訴人本有納稅義務，補稅與被上訴人核
發之系爭證明書無關」云云。但查，上訴人之父林進太所以以贈與方式移轉系爭2筆土地予上訴人2人，係因被上訴人於89年間誤發錯誤之「土地使用分區證明書」，致伊誤認系爭土地當時移轉行為無須繳納土地增值稅。嗣後上訴人2人所以需再補繳土地增值稅，係因被上訴人更正原先錯誤之「土地分區使用證明書」所致。因此，上訴人需要再行補稅，固係其公法上義務，惟若非被上訴人之錯誤核發該分區證明，則上訴人之被繼承人不致有為該贈與之行為，業如前述，是上訴人遭受補稅處分所造成之財產上損害，與被上訴人所屬承辦人員原先之錯誤息息相關，被上訴人辯稱上訴人應行補稅，與系爭「土地分區使用證明書」無關云云，亦不足採。㈦如上所述，被上訴人之過失行為，可能造成上訴人受有增加
債務負擔財產上之損害，惟按基於同一原因事實受有損害並受有利益者，其請求之賠償金額，應扣除所受之利益，為民法第216條之1所明定。又損害賠償，除法律另有規定或契約另有訂定外，應以填補債權人所受損害及所失利益為限，同法第216條第1項亦定有明文。故同一事實，一方使債權人受有損害，一方又使債權人受有利益者，應於所受之損害內，扣抵所受之利益，必其損益相抵之結果尚有損害，始應由債務人負賠償責任。經查：
⒈上訴人主張若非被上訴人所屬承辦人員誤發上開土地分區使
用證明書，證明系爭土地移轉登記得免徵土地增值稅，其父林進太當不致將土地贈與被上訴人，俟林進太亡故後，上訴人無須繳交土地增值稅即得依繼承關係取得系爭土地所有權。惟林進太之繼承人除上訴人2人外，尚有林吳金枝及翁林月香共4人（見本審卷第65頁證明書），是依繼承關係，上訴人非能取得系爭土地全部產權，而應繼分僅各為1/4，則林進太生前以贈與之方式將系爭土地移轉登記與上訴人，對上訴人而言似乎較依繼承關係繼承系爭土地產權為有利，若贈與較為有利，依上揭說明，於計算被上訴人負擔系爭稅額之損害時，依法應扣除該項利益。且依都市計劃法第50條之1規定，公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。故因被上訴人誤將系爭土地列為「公共設施保留地公園用地」之結果，亦使上訴人於林進太死亡時，系爭土地免徵遺產稅而受有利益。則上訴人因被上訴人誤發土地使用區分證明書受有損害，另一方面亦受有免徵遺產稅之利益，兩者需相抵。
⒉經本院函請台南縣新化地政事務所查89年、90年間系爭土地
之土地公告現值即依該現值計算之土地價格，台南縣新化地政事務所於97年5月29日以所駕字第0970004200號函復本院，系爭620地號土地89年度公告現值價值為72萬1,525元，而本件系爭土地之贈與係於89年所為，是本件應以89年公告現值為計算；系爭623地號土地89年公告現值價值為982萬7,930元；另財政部南區國稅局新化稽徵所於97年06月02日以南區國稅新化一字第0970027428號函復本院，說明系爭土地若非屬都市計畫法第50條之1規定之公共設施保留地，於贈與時應納贈與稅額159萬3,352元（見本審卷第64、71至73頁）。依上開2函之說明：
⑴上訴人乙○○受贈620地號土地全部及623地號土地之10000
分之4632，則其因受贈取得價值為527萬3,822元（小數點後捨去，計算式：721,525＋（9,827,930×4632／10000）＝5,273,822元）；而上訴人甲○○受贈623地號土地之10000分之5368，則其因受贈取得價值為527萬5,632元（計算式：
9,82 7,930×5368／10000＝5,275,632元）。
⑵依繼承關係，上訴人乙○○、甲○○對於系爭土地之應繼分
均為1/4，本件如未贈與，則上訴人2人依繼承取得之價值均各為263萬7,362元【計算式：（721,525×1/4）＋（9,827,930×1/4）＝2,637,362元】。
⑶由上開財政部南區國稅局新化稽徵所函之說明，上訴人2人
之被繼承人林進太89年度贈與稅案已逾核課期間，無須再予補稅，故被上訴人所發之「土地分區使用證明書」，使上訴人2人受有免納系爭2筆土地贈與稅159萬3,352元之利益，而系爭2筆土地面積計486.15平方公尺（計算式：33.25＋452.9＝486.15），上訴人乙○○受贈243.03328平方公尺【計算式：33.25＋（452.9×4632／10000）＝243.03328】，受有免納79萬6,539元（計算式：1,593,352×243.03328／486.15＝796,539元）贈與稅之利益；上訴人甲○○則受有免納79萬6,813元（計算式：1,593,3 52－796,539＝796,813元）贈與稅之利益。
⑷從而，系爭土地，上訴人乙○○依繼承關係，原僅能取得26
3萬7,362元之價值，惟因被上訴人所發之土地使用分區證明書，而取得受贈利益607萬0,361元（計算式：受贈財產5,273,822＋免納贈與稅796,539＝6,070,361元），兩者相抵之下，上訴人乙○○因贈與較因繼承獲得較大利益，多得343萬2,999元（計算式：6,070,361－2,637,362＝3,432,999元）；而上訴人甲○○依繼承關係同樣取得263萬7,362元之價值，其受贈利益為607萬2,445元（計算式：受贈財產5,275,632＋免納贈與稅796,813＝6,072,445），兩者相抵之下，上訴人甲○○因贈與較因繼承關係獲得較大利益，多得343萬5,083元（計算式：6,072,445－2,637,362＝3,435,083元）。
⑸上訴人因被上訴人「誤」發「土地分區使用證明書」，致系
爭土地遭補徵土地增值稅，系爭620地號土地需補繳土地增值稅42萬2,764元，系爭623地號土地需補繳土地增值稅575萬8,236元，則：
①上訴人乙○○其受有需補繳308萬9,978元【計算式：422,76
4＋（5,758,236×4632／10000）＝3,089,978元】增值稅之財產上損害；而上訴人甲○○則受有需補繳309萬1,021元（計算式：5,758,236×5368／10000＝3,091,021元）增值稅之財產上損害。
②如前所述，上訴人乙○○因贈與多得343萬2,999元之利益，
而上訴人甲○○因贈與多得343萬5,083元之利益，則損益相抵之下，上訴人乙○○尚受有34萬3,021元（計算式：3,432,999 －3,089,978＝343,021）之利益；而上訴人甲○○尚受有34萬4,062元（計算式：3,435,083－3,091,021＝344,062元）之利益。
⒊綜上，本件因被上訴人所發之「土地分區使用證明書」致上
訴人為贈與行為而致有土地增值稅之損害，然系爭土地上訴人因贈與取得全部產權與依繼承僅能取得各1/4產權情形下，損益相抵結果，上訴人2人反受有利益，毫無損害可言，被上訴人自無須負損害賠償責任。
三、上訴人倘未逾期提起行政訴訟，系爭土地補徵土地增值稅之行政處分，上訴人是否會敗訴確定？㈠查上訴人就系爭土地補徵土地增值稅之行政處分，提起訴願
，經台南縣稅捐處所作復查決定，從實體認定原處分並無違法而駁回上訴人之復查申請，並維持補課贈與稅之行政處分在案。上訴人繼而提起行政訴訟，分經高雄行政法院94年度訴字第217號、最高行政法院95年度裁字第00386號裁定駁回在案（本院96年度重上國字第3號卷第139頁至第152頁），細繹上開裁定駁回之理由，係因上訴人提起之訴願已逾法定不變期間，故從程序上予以駁回，合先說明。
㈡本件系爭土地，原使用分區編定為公共設施保留地之公園用
地；嗣經於79間經台南縣政府79年12月14日（七九）府工都字第15568號函公布，「新市都市計畫第一期公共設施保留地專案通盤檢討案」，變更為「附帶條件住宅區」（見原審卷第120至124頁）。然查，迄今附帶條件無一成就，亦即連細部計畫均闕如，則根本無足為住宅區之理。是於本件上訴人贈與移轉登記時乃非可為住宅區，因附帶條件未成就而系爭土地仍屬原計畫內容，即仍為公共設施保留地之本質，是當應勿課徵土地增值稅。
㈢退言之，縱倘應課徵土地增值稅，由前開台南縣政府79年12
月14日（七九）府工都字第15568號函之附帶條件說明：「將來擬定細部計畫時，應配設足夠之公園用地」（見原審卷第122頁），亦可知不應全筆面積課徵土地增值稅。而本件系爭土地因附帶條件未成就而仍屬公共設施保留地，且於日後需依附帶條件提供足夠公園用地，是新化稅捐處應在變更細部計畫完成法定程序發布實施後才能開徵稅捐，故其開立全筆土地增值稅，對土地所有人當不合理。
㈣是本件上訴人如對系爭土地補徵土地增值稅之行政處分提起
行政爭訟，則原處分應不予維持，惟上訴人應可歸責於己而逾訴願期間，其不利益當非應由被上訴人承擔。是因上訴人過失造成之損失，應由上訴人自行負擔，而不應強加於被上訴人。
伍、綜上所述，上訴人之父林進太原有系爭土地於89年12月間係屬「附帶條件住宅區」，並非「公共設施保留地之公園用地」，詎被上訴人所屬人員竟誤發「公共設施保留地之公園用地」之分區使用證明書，致新化稅捐處據此發給上訴人之父林進太「免徵土地增值稅免稅證明書」，上訴人之父林進太依上開「分區使用證明書」、「免徵土地增值稅免稅證明書」，誤認系爭土地當時辦理移轉過戶，可以免徵土地增值稅，因而將系爭土地以贈與方式分別過戶予上訴人乙○○及甲○○2人。按被上訴人所屬承辦人員執行職務行使公權力（核發土地分區使用證明書）之錯誤，致上訴人乙○○、甲○○2人於93年6月間，遭新化稅捐處就系爭土地分別課徵42萬2764元、575萬8236元土地增值稅，因上訴人無力繳納，系爭土地分遭稅捐單位設定抵押或查封，上訴人財產權利因被上訴人所屬承辦人員執行公權力職務之過失，致遭受增加債務之不法侵害，然系爭土地上訴人因贈與取得全部產權與依繼承僅能取得各1/4產權情形下，損益相抵結果，上訴人2人反受有利益，毫無損害可言，被上訴人自無須負損害賠償責任。從而，上訴人乙○○、甲○○依國家賠償法第2條第2項前段規定，訴請被上訴人應給付上訴人乙○○48萬6,157元，及給付上訴人乙○○、甲○○662萬1,971元，及均自起訴狀繕本送達翌日即民國95年11月1日起至清償日止，按週年利率百分之5計算之利息，為無理由，應予駁回。原審為上訴人敗訴之判決，理由雖有不同，結論並無二致，應予維持。上訴人指摘原判決不當，求予廢棄改判，為無理由，應予駁回。
陸、本件判決結果已明，兩造其餘之攻擊或防禦方法，經本院斟酌後，認為均與判決之結果不生影響，自無逐一詳予論駁之必要，併此敘明。
柒、據上論結，本件上訴為無理由，依民事訴訟法第449條第2項、第78條、第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 5 日
民事第四庭 審判長法 官 王惠一
法 官 王浦傑法 官 蘇重信上為正本係照原本作成。
如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀，未表明上訴理由者，應於上訴後20日內，向本院提出理由書（須附繕本）。依法應委任律師為訴訟代理人，始得上訴。
中 華 民 國 97 年 8 月 5 日
書記官 黃文生【附記】民事訴訟法第466條之1：
⑴對於第二審判決上訴，上訴人應委任律師為訴訟代理人。但上訴人或其法定代理人具有律師資格者，不在此限。
⑵上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親，或上訴人
為法人、中央或地方機關時，其所屬專任人員具有律師資格並經法院認為適當者，亦得為第三審訴訟代理人。
民事訴訟法第466條之2：
上訴人無資力委任訴訟代理人者，得依訴訟救助之規定，聲請第三審法院為之選任律師為其訴訟代理人。