臺灣高等法院臺南分院民事判決 97年度重上國更㈡字第2號上 訴 人 乙 ○ ○
甲 ○ ○共 同訴訟代理人 丙○○○被 上訴 人 臺南縣新化鎮公所法定代理人 丁 ○ ○訴訟代理人 黃 厚 誠 律師複 代理 人 郭 淑 慧 律師上列當事人間請求國家賠償事件，上訴人對於中華民國96年4月30日臺灣臺南地方法院第一審判決（95年度重國字第3號）提起上訴，經最高法院發回更審，本院於98年12月8日言詞辯論終結，茲判決如下：
主 文原判決關於駁回上訴人後開第二項部分之訴暨訴訟費用之裁判（確定部分除外）均廢棄。
上廢棄部分，㈠被上訴人應給付上訴人乙○○新台幣肆拾貳萬貳仟柒佰陸拾肆元，及自民國95年11月1日起至清償日止，按週年利率百分之5計算之利息。㈡被上訴人應給付上訴人乙○○、甲○○新台幣伍佰柒拾伍萬捌仟貳佰叁拾陸元，及自民國95年11月1日起至清償日止，按週年利率百分之5計算之利息。
其餘上訴駁回。
第一、二審（確定部分除外）及發回前第三審訴訟費用由被上訴人負擔百分之九十九，餘由上訴人負擔。
事 實
甲、上訴人方面：
一、聲明：㈠原判決不利上訴人部分廢棄。㈡上廢棄部分，被上訴人應給付上訴人乙○○新台幣（下同）48萬6157元，及自起訴狀繕本送達翌日即民國（下同）95年11月1日起至清償日止，按週年利率百分之5計算之利息。㈢被上訴人應給付上訴人乙○○、甲○○662萬1971元，及自起訴狀繕本送達翌日即95年11月1日起至清償日止，按週年利率百分之5計算之利息。㈣第一、二審及發回前第三審訴訟費用均由被上訴人負擔。
二、陳述：除與原判決及發回前本院判決記載相同者，茲引用之外，補稱：
㈠系爭土地雖經台南縣政府79年12月14日（79）府工都字第15
5681號函公告變更為附帶條件住宅區，惟系爭土地已贈與並於90年1月9日完成所有權移轉登記，其附帶條件未成就，細部計畫付諸闕如，仍為公共設施保留地，亦為被上訴人所堅持，則直系血親間之贈與移轉，免徵贈與稅，為都市計畫法第50條之1所明定，系爭土地既免徵贈與稅，上訴人豈能受有利益。另縱需課徵贈與稅159萬3352元，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第7條第1項規定，納稅義務人為贈與人林進太，然其於90年3月22日死亡，乃在台南縣稅捐稽徵處新化分處（下稱新化稅捐處）發現系爭土地非公共設施保留地之前，贈與稅因林進太死亡而無從追索，縱開單補徵亦不切實際。況揆諸大法官會議第622號解釋意旨，贈與稅之納稅義務人專屬於贈與人，與上訴人無涉，更遑論受有贈與稅之利益。
㈡訴外人林進太死亡後，系爭土地即依遺贈稅法第15條規定併
入遺產總額，向財政部台灣省南區國稅局新化稽徵所（下稱新化稽徵所）申報遺產繼承，經核算因未達起徵額而免徵遺產稅，並由該所核給遺產稅免稅證明書，其後上訴人與其他繼承人林吳金枝、翁林月香等四人復於90年7月30日簽立遺產分割繼承協議書，明文約定含系爭土地在內計12筆土地分歸上訴人二人，其他現金存款則分歸林吳金枝、翁林月香。前開遺產分割方式既經全體繼承人參與認可，並簽立協議書，符合民法第1165條第1項規定方式，應不受同法第1141條關於應繼分之限制，故無論依贈與或依繼承，上訴人所取得財產價值均相同，並未因贈與而獲得較高利益至明。且系爭土地嗣因帶條件未成就，仍為公共設施保留地之本質，依財政部84年3月1日台財字第841607848號函釋，系爭土地實符合前揭函釋免徵遺產稅之要件。至於新化稽徵所97年6月2日南區國稅新化一字第0970027428號函覆內容，並未遵循參酌前揭財政部84年3月1日函釋內容，應不得援引作為審酌之依據。
㈢系爭土地經新化稅捐處於93年4月間發現業已於79年底變更
為附帶條件住宅區而非公共設施保留地，自始不符免稅要件，依法註銷原核發之土地增值稅免徵證明書，並依土地稅法第28條前段、第29條第2項但書之規定，向上訴人補徵土地增值稅分別為42萬2764元、575萬8236元並限期繳納。被上訴人雖於98年2月11日所建字第0980001889號函復，主張系爭土地無須課徵土地增值稅，惟遍查相關法規及函釋，均無得據以免徵土地增值稅之明文，系爭土地課徵土地增值稅已成定局，被上訴人應就上訴人所受損害負損害賠償之責。
三、證據：援用第一審及發回前本院前審所提證據，並提出土地登記謄本、法務部行政執行署台南行政執行處通知、土地登記申請書相關文件、台南縣稅捐稽徵處新化分處函、林進太財產分配明細表、暨各繼承人承受明細表及財產來源分析、價值彙總表影本各乙份。
乙、被上訴人方面：
一、聲明：㈠上訴駁回。㈡第二審及發回前第三審訴訟費用均由上訴人負擔。㈢如受不利判決，願供擔保免為假執行。
二、陳述：除與原判決及發回前本院判決記載相同者，茲引用之外，補稱：
㈠贈與行為應補徵土地增值稅與誤載土地使用分區證明書並無相當因果關係：
⒈據證人許云馨於原審96年2月13日證詞，訴外人林進太委託
申請使用分區證明之前，即已決定贈與，顯與被上訴人事後核發之土地使用分區證明如何記載並無因果關係，上訴人陳稱其父因信賴土地使用分區證明免徵土地增值稅，因而決定贈與云云，顯非事實。
⒉新化稅捐處補徵原免徵之土地增值稅確定，係89年間贈與行
為所生之稅捐，此為法定納稅義務，為國民應盡義務，且於贈與行為發生當時即自始存在，難謂為被上訴人誤發或嗣後更正系爭土地使用分區證明所生之損害，亦即系爭土地移轉倘如應課徵土地增值稅，係本於受贈系爭土地事實所生之應納稅捐，與誤發或嗣後更正使用分區證明之公權力行為，兩者之間並無因果關係，實亦難謂一般有「誤載使用分區，通常即生因『贈與』致生土地增值稅之損害結果」。從而，贈與行為應補徵土地增值稅與誤載土地使用分區證明書並無相當因果關係。
⒊上訴人89年間贈與移轉登記時，系爭土地附帶條件未成就，
仍為公共設施保留地之本質，應無須課徵土地增值稅，係因上訴人自誤訴願法定期間致課稅行政處分確定：
⑴系爭土地原使用分區編定為「公共設施保留地之公園用地」
，於79年10月（79年12月公告）公共設施保留地專案通盤檢討時，變更為「附帶條件住宅區」，其附帶條件為：「應另行擬定細部計畫（含配置適當之公共設施用地與擬具具體公平合理之事業及財務計畫），並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築。將來擬定細部計畫時，應配設足夠之公園用地」，然查迄今附帶條件無一成就，亦即連細部計畫均付闕如，根本無足為住宅區，故上訴人贈與移轉登記時，系爭土地乃非可為住宅區，因附帶條件未成就而系爭土地仍屬原計畫內容，仍為公共設施保留地之本質，是當應勿課徵土地增值稅。
⑵再據台南縣新化鎮公所即被上訴人98年2月11日所建字第098
0001889號函：「台南縣政府於97年10月22日以府城都字第0000000000B號函所發布『擬定細部都市計畫（原『公十』公園用地變更為住宅區）細部計畫書』○○○鎮○○段○○○○號○住○區○○○段○○○○號為部○住○區○○道路用地。」、「『擬定細部都市計畫（原『公十』公園用地變更為住宅區）細部計畫書』雖已發布，惟公共設施尚未完成開發，○○○鎮○○段○○○○號茲仍不得○住○區○○○○段○○○○號亦同。」，可知系爭620地號土地雖經台南縣政府97年10月22日之細部計畫書始劃定為住宅區，623地號土地經劃定為部○住○區○○○道路用地，惟因公共設施尚未完成開發，仍不得為住宅區使用，而應屬公共設施保留地之本質，無須課徵土地增值稅。
⑶依財政部賦稅署98年10月28日台稅三發字第09804107071號
函覆說明：「…細部計畫未完成前移轉時，該土地尚不能建築使用，其用途因細部計畫未完成而受相當限制，…，卻不能享受免稅之優惠，似欠公允。」，本件系爭土地於移轉時亦屬相同情形，雖由「公共設施保留地」變更為「附帶條件住宅區」，惟因細部計畫未完成，根本無足為住宅區之建築使用，若逕予課稅，顯欠公允，是本件於移轉時應予免徵土地增值稅。
⒋再退言之，縱倘應課徵土地增值稅，應亦另計45％～55％之
公共設施保留地，此由附帶條件之「將來擬定細部計畫時，應配設足夠之公園用地」規定可知，故系爭土地不應依全筆面積核課，亦即本件系爭土地原屬該（公十）用地，因迄今仍未辦理附帶條件擬定細部計畫完成配設足夠之公共設施用地法定程序發布實施，尚未完成變更，且於日後需依附帶條件提供足夠公共設施保留地預估約45％～55％；是新化稽徵所開立全筆土地增值稅，對土地所有人當不合理（按應在變更細部計畫完成法定程序發布實施後，方開徵稅捐）。從而，本件倘經行政救濟，原處分必不維持，上訴人卻自誤訴願期間，其不利益顯歸責上訴人，不應轉嫁於被上訴人。
㈡上訴人並未受損害：
⒈訴外人林進太贈與時已染重病，其目的顯為使上訴人無須與
其他繼承人共同繼承贈與之不動產。林進太之繼承人尚有林吳金枝及翁林月香，即林進太未為贈與，上訴人因繼承而取得系爭620、623地號土地，僅各為四分之一，而非土地全部，至於上訴人雖辯稱若當時未因贈與取得所有權，仍得依遺產分割協議取得土地全部，然若價值1千餘萬元之系爭土地未於生前贈與，林吳金枝與翁林月香是否仍願僅取得價值差距極大之現金及動產，不無疑問，故上訴人既因贈與而取得系爭土地所有權，不容以事後製作之遺產分割協議，逕認縱依繼承亦能取得系爭土地全部。基此，上訴人乙○○依繼承關係，原僅能取得系爭土地其中263萬7362元之價值，惟因土地使用分區證明書取得受贈利益607萬361元，兩者相抵之下，上訴人乙○○因贈與多得343萬2999元之利益，上訴人甲○○依繼承關係同樣取得263萬7362元之價值，其受贈利益為607萬2445元，上訴人甲○○因贈與得多得343萬5083元之利益。依此，上訴人雖主張因被上訴人誤發土地分區使用證明書致遭補徵土地增值稅（620地號土地需補繳42萬2764元，623地號需補繳575萬8236元），與上開因贈與所多得之利益，兩者損益相抵後，上訴人乙○○尚受有34萬3021元、甲○○受有34萬4062元之利益，是上訴人顯無損害反而得利。
⒉又新化稽徵所函中所謂「應納遺產稅額0元」之意義，係以
系爭二筆土地已納贈與稅為前提，惟本件土地贈與稅並未繳納，即無從扣抵，則若系爭土地非屬公共設施保留地，如以贈與計，應納贈與稅159萬3352元，以遺產計則應納遺產稅額51萬8984元，減除依遺贈稅法第11條第2項規定之扣抵稅額51萬8984元，故其應納遺產稅額方為0元。然系爭土地併入被繼承人林進太之遺產總額，在未依法扣抵之情形下，其應納遺產稅額並非為0元，本件贈與稅與遺產稅均已逾核課期間，則上訴人自受有利益，最高法院對於新化稽徵所函文顯然誤解該函意旨，鈞院更㈠審判決並無違背法令之情形。
三、證據：援用第一審及發回前本院前審所提出證據。
丙、本院依職權函詢台南縣新化鎮公所系爭土地目前是否仍編定為附帶條件住宅區。
理 由
一、上訴人乙○○、甲○○起訴主張：上訴人乙○○、甲○○之父林進太生前於89年間，委由代書蔡建賢向被上訴人申請其所有坐落台南縣○○鎮○○段○○○○號、623地號土地（下稱系爭土地）之都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，並持被上訴人於同年11月13日及21日核發內載系爭土地均為新化鎮「都市計畫內公園用地」之證明書，向台南縣稅捐稽徵處新化分處（下稱新化稅捐處）申報土地增值稅，新化稅捐處於同年12月15日依土地稅法第39條第2項規定核發免徵土地增值稅證明書。同日林進太將系爭二筆土地贈與上訴人（620地號土地贈與上訴人乙○○，623地號土地應有部分萬分之5368贈與上訴人甲○○，應有部分萬分之4632贈與乙○○），並於90年1月9日辦理所有權移轉登記完畢。詎被上訴人竟於93年6月2日函知上開免徵土地增值稅證明書有誤，新化稅捐處旋依此限期上訴人補繳620地號土地增值稅42萬2764元、623地號土地增值稅575萬8236元，上訴人無力繳納，遂將620地號土地設定抵押權與台南縣稅捐稽徵處，623地號土地則遭新化稅捐處查封在案。上訴人所受上開補稅之損害，係因被上訴人誤載「土地分區使用證明書」所造成，自應由被上訴人負賠償責任。為此依國家賠償法第2條第2項、民法侵權行為損害賠償之法律關係，求為命被上訴人給付乙○○48萬6157元，給付上訴人乙○○、甲○○662萬1971元，並加計法定遲延利息等語。（原審為上訴人敗訴之判決；上訴人提起上訴，經本院前審判命被上訴人應給付上訴人乙○○42萬2764元本息，給付上訴人乙○○、甲○○575萬8236元本息，並駁回上訴人逾上開金額部分之請求，惟上訴人就其敗訴部分，並未上訴，已告確定，其餘未確定部分，嗣經最高法院發回更審）
二、被上訴人則以：訴外人林進太原即有將系爭土地贈與之意，上訴人主張係因信賴被上訴人出具之公文書始決定贈與，致嗣後遭補課稅金之損害，與事實不符。且系爭土地使用分區證明書說明欄第1項、第2項、第5項均載明該證明書僅供參考之旨，上訴人憑該證明書訴請國家賠償亦嫌無據。又上訴人因贈與取得系爭土地全部，若依繼承僅能取得系爭土地四分之一，上訴人有受贈與之利益，另本件贈與稅與遺產稅均已逾核課期間，上訴人亦獲有免繳贈與稅與遺產稅之利益，故損益相抵後，上訴人並未有損害。又系爭土地並未實施細部計畫，本得免徵增值稅，上訴人自誤訴願法定期間致課稅行政處分確定，自與被上訴人錯發證明書間無相當因果關係等語，資為抗辯。
三、兩造不爭執之事項：㈠被上訴人為台南縣新化鎮「土地使用分區證明書」之核發機關。
㈡上訴人乙○○、甲○○之父林進太生前於89年間委託訴外人
蔡建賢代書事務所辦理其所有系爭土地贈與上訴人事宜，經該所承辦人員許云馨向被上訴人申請系爭土地使用分區證明書，當時承辦人員許元雄漏未發現系爭土地業經台南縣政府79年12月14日（79）府工都字第15568號函公告變更為「附帶條件住宅區」，分別核發89年11月13日所服字第16470號、89年11月21日所服字第17069號土地使用分區證明書，均誤載系爭土地皆為「新化鎮都市計畫內公園用地」。
㈢訴外人許云馨持上開土地使用分區證明書，以贈與移轉為由
，申請新化稅捐處免徵土地增值稅，該處承辦人員依被上訴人核發之證明書查證是否確為公共設施保留地，亦據被上訴人89年12月30日函復為都市計畫內公共設施保留地之公園用地之情，新化稅捐處因而核准免徵土地增值稅，並核發公設移轉土地增值稅免稅證明書在案。許云馨進而代理訴外人林進太向地政機關申請辦理上開620號土地贈與上訴人乙○○，將上開623號土地應有部分萬分之5368、萬分之4632分別贈與上訴人甲○○、乙○○，並於90年1月9日完成所有權移轉登記。
㈣新化稅捐處嗣於93年4月13日，發現上訴人所檢附之被上訴
人土地使用分區證明書記載系爭土地為「附帶條件住宅區」，與先前核發有異，因而於93年5月26日以南縣稅新分一字第0930079029號函請被上訴人查明，經被上訴人93年6月2日所建字第0930007461號函復：「系爭兩筆土地於79年間經台南縣政府79年12月14日（79）府工都字第15568號函公告變更為附帶條件住宅區，前揭89年11月13日所服字第16470號及89年11月21日所服字第17069號之證明書錯誤」等情。新化稅捐處乃依據該函復內容，以系爭土地所為贈與移轉行為，自始不符免稅要件為由，註銷原核發之公設移轉土地增值稅免稅證明書，並補徵原免徵之土地增值稅，其中620號土地核定應補徵之稅額為42萬2746元，623號土地575萬8236元，業經新化稅捐處93年6月24日南縣稅新分一字第0930080943號函文通知上訴人二人限期繳納。
㈤上訴人以其等遭補徵上開土地增值稅損害，係因被上訴人89
年核發之土地使用分區證明書有誤，導致其等之父誤信可免繳土地增值稅而為贈與行為等理由，於95年5月15日向被上訴人提出國家賠償請求書，請求賠償上開稅額及滯納金、利息，經被上訴人95年6月7日所行字第0950007391號函復拒絕賠償。
㈥上開事項，有土地使用分區證明書2紙、免徵土地增值稅證
明書2紙、土地登記謄本2份、臺南縣新化鎮公所所建字第0930007461號函、土地增值稅繳款書、國家損害賠償請求書、臺南縣新化鎮公所95年6月7日所行字第0950007391號函、臺南縣稅捐稽徵處新化分處89年12月19日（89）南縣稅新分二字第89102402號函及臺南縣新化鎮公所89年12月30日八九所建字第18721號函附卷可稽（原審卷第8至19頁、第65至66頁），且為兩造所不爭執，堪信為真正。
四、按「原告之訴，有下列各款情形之一，法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：七、起訴違背第31條之1第2項、第253條、第263條第2項之規定，或其訴訟標的為確定判決之效力所及者。」民事訴訟法第249條第1項第7款定有明文。茲查，上訴人乙○○、甲○○於原審係起訴請求命「被上訴人應給付乙○○48萬6157元，給付上訴人乙○○、甲○○662萬1971元及均自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按週年利率百分之5計算之利息。」，本院前審廢棄原審一部判決，改判「被上訴人應給付上訴人乙○○42萬2764元，給付上訴人乙○○、甲○○575萬8236元及均自起訴狀繕本送達翌日（即96年11月1日）起至清償日止，按週年利率百分之5計算之利息。」，並駁回上訴人乙○○、甲○○其餘逾上開之金額請求（即滯納金部分），上訴人乙○○、甲○○就逾上開金額敗訴部分，並未提起第三審上訴，該部分應已確定，依上開民事訴訟法第249條第1項第7款規定，上訴人對此業已確定部分，於最高法院發回更審後復為請求，係不合法，應予駁回。
五、上訴人主張「因被上訴人誤載土地分區使用證明書，上訴人因信賴上開土地分區使用證明書係真正，而讓受系爭土地之贈與，致其等受有應補繳土地增值稅之損害。」云云，惟為被上訴人所否認，並以前開情詞置辯。是本件應審究者為：㈠上訴人所有之系爭土地，於89年間過戶時，應否課徵「土地增值稅」？㈡被上訴人誤發「土地分區使用證明書」與上訴人遭課徵補繳土地增值稅處分間，是否具有相當因果關係？㈢若為肯定，則上訴人所得主張之損害額為何？本件是否有「損益相抵」之適用？茲分述如下：
㈠上訴人所有之系爭土地，於89年12月間由其父林進太辦理贈與過戶時，應否課徵「土地增值稅」？經查：
⒈系爭土地原使用分區編定為「公共設施保留地之公園用地」
，於79年間經台南縣政府以79年12月14日（七九）府工都字第15568號函公布，「新市都市計畫第一期公共設施保留地專案通盤檢討案」，變更為「附帶條件住宅區」，其附帶條件為：「1、應另行擬定細部計畫（含配置適當之公共設施用地與擬具具體公平合理之事業及財務計畫），並俟細部計畫完成法定程序發布實施後，始得發照建築。2、將來擬定細部計畫時，應配設足夠之公園用地。」（原審卷第122頁），其意係指變更都市計畫後係屬「住宅區」，惟於開發利用時應於擬定都市細部計畫後，始准發照建築，並不影響系爭土地業經都市計畫變更為「住宅區」之效力（本院卷第227頁），足認系爭土地經都市計畫後，分區使用業已變更確定，僅附有「將來細部計畫完成法定程序發布實施後，始得發照建築及配設足夠之公園用地」之條件而已。
⒉系爭土地於變更為「附帶條件住宅區」後，再經台南縣政府
於97年10月22日以府城都字第0000000000B號函發布「擬定新化都市計畫（原『公十』公園用地變更為住宅區）細部計畫書」，此有台南縣政府公告、變更內容明細表及台南縣政府98年2月11日所建字第0980001889號函附卷足佐（原審卷第120至124頁，本審卷第91頁），惟系爭土地之公共設施尚未完成開發，因此系爭土地尚不得發照建築為「住宅區」之使用。
⒊關於系爭土地於90年1月9日移轉時是否得適用土地稅法第39
條第2項免徵土地增值稅乙節，業據臺南縣稅務局函覆本院：「次按財政部92年11月26日台財稅字第0920480452號函釋規定：『…原編定為公園預定地，嗣後變更為附帶條件之住宅區，雖移轉時其變更都市計畫之細部計畫尚未完成，惟因該等土地非屬都市計畫法指定之公共設施保留地，應不適用土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅。』準此，旨揭土地於90年1月9日（89年12月15日向本局新化分局申報土地移轉現值）移轉時之土地使用分區既為「附帶條件住宅區」，依上揭法令規定，並非屬都市計畫法指定之「公共設施保留地」，自無首揭法條規定之適用。」，有該局98年7月22日南縣稅土字第0980040635號函附卷足參（本審卷第202至203頁），依臺南縣稅務局上開函示，系爭土地並無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。
⒋此外，證人即臺南縣稅捐處新化分處助理稅務員楊麗芬於本
院亦證稱：「（本件情形是否符合土地稅法第39條第2項的規定？）不符合，依據土地稅法第39條的規定是要公共設施保留地才能免稅，但公所認為系爭土地還在審議中，所以不能免稅。」、「（依目前法令，附帶條件住宅區尚未完成開發，可否免稅？）這個問題依財政部92年11月26日台財稅字第0920480452號函示，只要不是確定的，我們還是不能免稅。另外還有一個87年6月22日台財稅第000000000號解釋函，也是說在審議中的話，應無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用，也就是說要明確的公共設施保留地才能免稅。另外還有一個87年6月22日台財稅000000000號解釋函，也是說在審議中的話，應無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用，也就是說要明確的公共設施保留地才能免稅」、「一定要是公共設施保留地才能免稅，縱使通盤計畫已變更，但尚未完成開發，仍然不能免稅」在卷足稽（本審卷第181頁）。
⒌依上所述，系爭土地於90年1月9日移轉時，屬「附帶條件住
宅區」，足認此項都市計畫土地分區使用之編定業已確定，僅附有「將來細部計畫完成法定程序發布實施後，始得『發照建築』及『配設足夠之公園用地』之條件」而已，因此尚不得適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規定，堪予認定。
⒍至於被上訴人所舉財政部83年11月29日000000000號函示，
係針對「都市計畫內之農業用地，若已變更為非農業用地，在土地於主要計畫公告發布實施後，細部計畫未完成前移轉時，該土地尚不能建築使用，其用途因細部計畫未完成而受相當限制，如土地所有權人仍繼續自行耕作，卻不能享受免稅之優惠，似欠公允。」之情形，所為之解釋。系爭二筆土地地目雖為「田」，惟原係編定為「公共設施保留地之公園用地」（原審卷第12至13頁、第8頁），並不符合土地稅法第39條之2第1項「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、同法施行細則第57條「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：
四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。」所指之「農業用地」之情形。又「有關都市計畫指定之公共設施保留地於移轉時，免徵遺產稅、贈與稅及土地增值稅之規定，係依據都市計畫法第50條之1後段、土地稅法39條第1項、第2項之規定。依上開規定，符合都市計畫法規定之公共設施保留地，始有免徵遺產稅贈與稅之適用：另認適用土地增值稅之免徵，除須為符合都市計畫法規定之公共設施保留地外，尚須符合該公共設施保留地將由政府以徵收方式取得之要件。」、「財政部84年3月1日台財稅第000000000號函釋：『原公共設施保留地，經都市計畫主管機關有條件准予變更為住宅區或其他用地，且該土地之使用分區證明並載明：《應另行擬定細部計畫（含配置公共設施用地）並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築，地主若不同意，應維持原計畫之附帶條件者．．》係因公共設施保留地變更為住宅區或其他用地（簡稱土地變更編訂），於地主不同意時，應恢復公共設施保留之編訂者，即土地變更編訂附有條件，在所附條件完成前，因地主可能不同意，致該項土地雖經變更編訂，惟仍難認已為確定，故適用上開函之案件，限於土地變更後之編訂使用分區仍具不確定者，始有適用。」、「至財政部92年11月26日台財第0000000000號函，係就台南縣○○鄉○○段○○○○號地號等11筆土地，原編定為公園預定地嗣後變更為附帶條件住宅區，該附帶條件為：《應另行擬定細部計畫（含配置適當之公共設施用地與擬具具體公平合理之事業及財務計畫），並俟細部計畫完成法定程序發佈實施後，始得發照建築。》，其係指變更後之住宅區，開發利用應擬定細部計畫，始准發照建築，並不影響該等土地業經都市計畫變更為住宅區之確定效力。」，亦經財政部賦稅署以98年10月28日台稅三字第09804107070號函覆本院在案（本審卷第225至第227頁）。茲查系爭土地僅附有「應另行擬定細部計畫（含配置公共設施用地）並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築」之條件（原審卷第112頁），並無同時附有「地主若不同意，應維持原計畫」之附帶條件，足認系爭土地之使用分區之編定，業已確定，依財政部賦稅署上開函示，亦無免徵土地增值稅之餘地。
⒎被上訴人辯稱：「上訴人89年間贈與移轉登記時，系爭土地
附帶條件未成就，仍為公共設施保留地之本質，應無須課徵土地增值稅，係因上訴人逾期提起訴願致課稅行政處分確定，其損害自不能歸責於被上訴人」云云。然查：
⑴茲查，上訴人就系爭土地補徵土地增值稅之行政處分，提起
訴願，經台南縣稅捐處所作複查決定，從實體認定原處分並無違法而駁回上訴人之複查申請，並維持補課贈與稅之行政處分在案；上訴人繼而提起行政訴訟，分經高雄行政法院94年度訴字第217號、最高行政法院95年度裁字第00386號裁定，以上訴人提起訴願已逾法定不變期間，故從程序上予以駁回在案一情，有裁定書二份、訴願決定書及複查決定書各乙份附卷足稽（本院上訴卷第139至152頁），合先說明。
⑵準此，系爭土地補徵土地增值稅之行政處分，雖曾因逾越法
定救濟期間而告確定，惟並未經行政法院為實體內容之審查。依前揭說明，堪認系爭土地於90年1月9日移轉時，依法仍應繳納土地增值稅無訛。是被上訴人辯稱：「因公共設施尚未完成開發，仍不得為住宅區使用，仍應屬公共設施保留地之本質，無須課徵土地增值稅，上訴人遲誤期間所致損害不應歸責於被上訴人」云云，自非有據。
⒏被上訴人又辯稱「縱倘應課徵土地增值稅，應亦另計45％～
55％之公共設施保留地，新化稽徵所開立全筆土地增值稅，對土地所有人當不合理」云云。茲查，系爭土地於79年間經台南縣政府以79年12月14日（七九）府工都字第15568號函公布「新市都市計畫第一期公共設施保留地專案通盤檢討案」變更為「附帶條件住宅區」，固附有：「1、應另行擬定細部計畫（含配置適當之公共設施用地與擬具具體公平合理之事業及財務計畫），並俟細部計畫完成法定程序發布實施後，始得發照建築。2、將來擬定細部計畫時，應配設足夠之公園用地。」之條件（原審卷第122頁），係指依「新市都市計畫第一期公共設施保留地專案通盤檢討案」將來擬定細部計畫時，應就全部都市土地通盤檢討案配設足夠之公園用地，並非單指系爭土地而言，被上訴人主張系爭土地另計45％～55％之公共設施保留地，亦非有理由。
㈡被上訴人誤發土地「分區使用證明書」與上訴人遭課徵補繳土地增值稅處分間，是否具有相當因果關係？經查：
⒈按「損害賠償之債，以有損害之發生及有責任原因之事實，
並二者之間有相當因果關係為成立要件。」（最高法院48年台上字第481號判例意旨參照）。次按「公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者，國家應負損害賠償責任。」，國家賠償法第2條第2項前段定有明文。是國家賠償請求權之成立要件，須以公務員之執行職務具有故意或過失之行為，及人民之自由或權利須受有損害，且該損害之發生與有責任原因之事實間具有相當因果關係為必要。而所謂相當因果關係者，係指有此行為，依客觀觀察，通常即會發生此損害者，視為有因果關係；如無此行為必不生此損害，或雖有此行為，通常亦不生此損害，即為無因果關係。是人民之自由或權利受到侵害而請求國家賠償者，必須主張其損害與公務員之不法行為有此等因果關係，亦即必須證明係由於公務員違背其職務義務之行為所致，如該職務義務之行為與該受害之自由或權利無關，則不能認為有相當因果關係。又按侵權行為賠償損害之請求權，固以實際上受有損害為成立要件，然此項損害不以財產之實際減少為限，於增加債務負擔之情形亦足當之（最高法院75年度台上字第525號、86年度台上字第977號、87年度台上字第118號判決意旨參照）。
⒉經查，被上訴人所屬承辦人員因漏未發現系爭土地，業於79
年間即經台南縣政府79年12月14日（79）府工都字第15568號函公告變更為「附帶條件住宅區」，因而將核發之89年11月13日所服字第16470號、89年11月21日所服字第17069號土地使用分區證明書，均誤載為「新化鎮都市計畫內公園用地」，嗣於93年間始經新化稅捐處發現有異，經向被上訴人函查後，被上訴人函覆：「系爭兩筆土地於79年間經台南縣政府79年12月14日（79）府工都字第15568號函公告變更為附帶條件住宅區，前揭89年11月13日所服字第16470號及89年11月21日所服字第17069號之證明書錯誤」各情，除有被上訴人93年6月2日所建字第0930007461號函附卷足佐外（原審卷第15頁），核與證人唐賢一（即新化稅捐處承辦人員）證述：「（為何要回溯課稅？）因89年林進太要過戶是以公共設施保留地，所以免課稅，93年乙○○、甲○○提出土地要交換時，他們所提之分區證明不是公共設施保留地，我們有發函向被上訴人查詢，被上訴人稱原來的分區使用證明是錯誤的」各情相符（本院上訴卷第75頁），為兩造所不爭，堪信被上訴人所屬承辦人員核發89年11月13日所服字第16470號、89年11月21日所服字第17069號「土地使用分區證明書」確屬錯誤，其執行公權力（核發土地分區使用證明書）具有過失至明。
⒊被上訴人辯稱：「系爭使用分區證明書之說明欄有註明僅供
參考之意」云云。惟查，被上訴人核發之89年11月21日都市計劃土地使用分區（或公共設施用地）證明書，載有「證明書係依據已公告實施之都市計劃書圖及地籍套繪圖核對並僅供參考，若作實施之依據應依現況指示建築線為準」等字句，固有系爭二紙土地分區使用證明書在卷足憑（原審卷第8至9頁）；惟證人許云馨曾於89年12月15日持上開「土地使用分區證明書」，向新化稅捐處申請免徵土地增值稅，新化稅捐處再度向被上訴人查詢系爭土地是否確為「公共設施保留地」，嗣經被上訴人以89年12月30日89所建字第18721號函覆新化稅捐處稱「新太段620、623地號等二筆土地，係本鎮都市計劃內公共設施保留地之公園用地，將來由政府機關依法徵收開闢取得使用」，亦有臺南縣稅捐稽徵處新化分處89年12月19日（89）南縣稅新分二字第89102402號函、被上訴人89年12月30日八九所建字第18721號函附卷可稽（原審卷第65至66頁）。據此，被上訴人核發「土地使用分區證明書」後，並曾確認其核發之系爭二紙「土地使用分區證明書」之正確性，此與其他未經確認而僅供參考者，不應等同視之，堪認系爭二紙證明書已具有實際證明之效力，被上訴人上開所辯，不足採信。
⒋被上訴人另主張：「訴外人林進太委託證人許云馨申請系爭
『土地使用分區證明書』之原始目的，係在於林進太擬將系爭土地贈與上訴人乙○○、甲○○」等情，為上訴人所否認，被上訴人並辯稱：「林進太原本即有贈與之意，與系爭土地使用分區證明書無關」云云。經查：
⑴訴外人林進太於89年間委託蔡建賢代書事務所託辦理系爭土
地過戶登記過程，業據證人即代書事務所人員許云馨於原審證稱：「他來我們事務所就表示他有二筆土地要贈與他兒子」、「林進太當初到我們事務所詢問他如果要將土地過戶給他兒子，需要多少的費用及稅金，由我接洽處理，我就去地政機關幫他申請土地謄本，發現上面沒有記載使用土地類別，所以我們就到當地的鎮公所申請分區證明，等我們拿到分區證明上面記載是公園用地，我告訴他依照土地稅法第39條第2項規定，公園用地移轉不需要繳納土地增值稅，所以林進太就決定以贈與為原因將土地移轉登記給他兒子，並委託我們事務所幫他處理」、「（林進太當時在你們事務所尚未查詢繳納多少稅金前，是否就先書立贈與契約？）林進太來我們事務所說他有二筆土地要贈與給他兒子，要我們幫他算看看要繳納多少稅金及費用，我們就先去地政事務所申請土地謄本，土地謄本申請出來後因為沒有土地使用類別，我就再去公所申請土地使用分區證明，取得土地使用分區證明之後，我就打電話給林進太請他到我們事務所跟他說明二筆土地是公園用地不用繳納土地增值稅，他就委託我們事務所幫他辦理贈與。贈與所需的申請資料是我們事務所幫他準備的」在卷可稽（原審卷第135至137頁）。
⑵依現行土地過戶流程及證人許云馨上開證述內容，辦理土地
贈與時，應先調取系爭土地謄本，明白「土地類別」如何，如土地謄本無土地類別記載，則應再申請「土地使用分區證明書」，再向稅捐機關申請核課土地增值稅，如需繳納土地增值稅，並應於繳納稅金完畢後，地政機關始得辦理所有權移轉過戶之登記。縱或林進太一開始即表示擬將系爭土地贈與上訴人之意思，然由證人許云馨所描述當時受託之情狀：「取得土地使用分區證明之後，我就跟他說明二筆土地是公園用地不用繳納土地增值稅，他就委託我們事務所幫他辦理贈與。贈與所需的申請資料是我們事務所幫他準備的」（原審卷第137頁），堪信林進太雖萌生贈與之意，仍欲先行瞭解系爭土地如果贈與上訴人，應核課土地增值稅若干？以為決定是否贈與之參考（有無能力負擔鉅額贈與稅？有無急迫或必要？），故而委託代書事務所申請「土地使用分區證明書」，並於得知系爭土地免徵土地增值稅後，遂決意委託代書事務所代為辦理贈與相關事宜，足見系爭土地免徵土地增值稅一事，實為林進太決定將系爭土地贈與上訴人主要考量之因素，至為灼然。
⒌被上訴人復辯稱：「上訴人本有納稅義務，補稅處分與被上
訴人錯誤核發系爭證明書無關」云云。惟如前述，訴外人林進太之所以決意以贈與方式移轉系爭土地予上訴人，係導因於被上訴人89年間錯誤核發之二紙「土地使用分區證明書」，致林進太誤認「系爭土地當時移轉行為，無須繳納土地增值稅」，則嗣後上訴人所以需再補繳土地增值稅，則係因被上訴人更正原先錯誤之「土地分區使用證明書」所致。因此，上訴人需補繳土地增值稅，固係其公法上義務，惟若非被上訴人之錯誤核發證明書，林進太亦不致因誤認可免除稅捐支出因而決意為該等贈與行為，是上訴人嗣後遭受應補稅處分致造成之財產上損害，與被上訴人所屬承辦人員原先之錯誤間，自具有相當因果關係，被上訴人辯稱「上訴人應行補稅，與系爭『土地分區使用證明書』無關」云云，亦不足採。
⒍綜上，訴外人林進太因信賴被上訴人89年間錯誤核發之「土
地使用分區證明書」，得免徵土地增值稅，在此前提之下，始決意將系爭土地贈與上訴人（且未繳納增值稅），嗣新化稅捐處於93年6月間始發現錯誤，因而註銷原核發之公共設施移轉土地增值稅免稅證明書，並限期命上訴人應補繳土地增值稅，其中620地號土地核定應補繳稅額為42萬2764元，623地號575萬8236元，此有新化稅捐處93年6月24日南縣稅新分一字第0930080943號函文影本乙份在卷足按（原審卷第16頁）。而上訴人乙○○、甲○○2人因無力補繳，致乙○○所有之系爭620地號土地，被迫設定最高限額抵押權42萬3603元予台南縣稅捐稽徵處，上訴人乙○○、甲○○共有之系爭623地號土地應有部分萬分之4632、萬分之5368，則均遭新化稅捐處移送法務部行政執行署台南行政執行處強制執行並已辦理查封中，此有系爭二筆土地登記謄本記載足按（原審卷第12頁、第13頁）。茲查系爭土地被強制查封拍賣3次，雖尚無人應買，惟既經新化稅捐處移送執行（或被設定抵押），具有強制執行之效力，此與一般民眾遭受民事敗訴判決確定後，應負強制給付義務之效力相同。從而，上訴人主張因被上訴人所屬承辦人員過失之不法行為，致其應負擔債務之損害業經確定，堪予採信。
㈡本件上訴人所得主張之損害額為何？本件是否有損益相抵之適用？經查：
⒈按「基於同一原因事實受有損害並受有利益者，其請求之賠
償金額，應扣除所受之利益。」、「損害賠償，除法律另有規定或契約另有訂定外，應以填補債權人所受損害及所失利益為限。」，民法第216條之1、第216條第1項分別定有明文。故同一事實，一方使債權人受有損害，一方又使債權人受有利益者，應於所受之損害內，扣抵所受之利益，必其損益相抵之結果尚有損害，始應由債務人負賠償責任。
⒉被上訴人辯稱：「若非被上訴人誤發土地分區使用證明書，
證明系爭土地移轉登記得免徵土地增值稅，俟林進太亡故後，上訴人依其應繼分僅能各取得系爭土地應有部分四分之一，自應扣除上訴人獲得較高額贈與之利益」云云。惟查，上訴人與林進太之其餘繼承人林吳金枝、翁林月香等人，於林進太死亡後，曾訂立遺產分割繼承契約書，系爭二筆土地在內之共十二筆土地全部分歸上訴人乙○○、甲○○2人（本審卷第67至73頁），其餘現金及動產分歸林吳金枝、翁林月香，則上訴人乙○○、甲○○無論依贈與或繼承，所得利益並未減少。亦即，上訴人並未因被上訴人過失而獲有較高受贈利益。至於被上訴人另辯稱：「上訴人若非已於林進太生前因贈與取得系爭土地，則林吳金枝與翁林月香是否仍願僅取得價值差距極大之現金及動產，不無疑問」云云，要屬被上訴人事後臆測之詞，並無所據，當非可採。
⒊被上訴人復辯稱：「上訴人原應繳納系爭之土地贈與稅，因
已逾核課期間致無庸繳納，上訴人受有免繳納土地贈與稅之利益」。茲依財政部南區國稅局新化稽徵所於97年6月2日以南區國稅新化一字第0970027428號固函覆本院前審以：「被繼承人（贈與人）林進太君89年12月15日贈與臺○○○鎮○○段620及623地號等二筆土地予甲○○、乙○○、翁林月香君三人（按：此處應有誤載，受贈人應為甲○○、乙○○二人），共計贈與總額1054萬9455元，免稅額100萬元，扣除額1054萬9455元，課徵贈與稅淨額0元。如上述二筆土地非屬都市計畫法第50條之1規定之公共設施保留地。重新核定課稅贈與淨額為954萬9455元，應納贈與稅額為159萬3352元（本院更一審卷第71至73頁）。惟按「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅」，業據司法院大法官會議釋字第622號解釋在案。準此，系爭土地縱如前開函覆所稱，原應核課贈與稅159萬3352元，然其納稅義務人既為訴外人林進太，而非上訴人二人，自不得謂上訴人甲○○、乙○○因此受有免繳土地贈與稅利益。
⒋被上訴人又抗辯：「上訴人另受有免繳遺產稅之利益」云云
。茲依前揭財政部南區國稅局新化稽徵所於97年6月2日以南區國稅新化一字第0970027428號函覆所示：「如前揭情形（按：重新核定贈與稅），重新核定林進太君遺產總額為4165萬3454元，免稅額700萬元，扣除額2881萬3556元，課稅遺產淨額583萬9898元，應計遺產稅額51萬8984元，減除依遺產及贈與稅法第11條第2項規定可扣抵稅額51萬8984元，應納遺產稅額0元」（本院更一審卷第71至73頁），故即使依「非」都市計畫法第50條之1規定之公共設施保留地，重新核課遺產稅，應納遺產稅額仍為0元，則上訴人並未受有免納遺產稅之利益。此外，被上訴人另辯稱：「上訴人事實上並未繳納土地贈與稅，尚不得依遺產及贈與稅法第11條第2項規定扣抵遺產稅額」云云，惟前開重新核定遺產稅額計算，係基於假設之事實（假設贈與當時並未錯誤核課稅額），被上訴人前揭所辯，顯係將已發生之錯誤（未繳納贈與稅）復再套用於假設事實，事實上若未發生核課錯誤，則稅務單位自於贈與當時即依法向贈與人課徵土地贈與稅，嗣並得依前揭遺產及贈與稅法第11條第2項扣抵遺產稅，併予說明。
六、綜上所述，訴外人林進太因基於信賴被上訴人89年間錯誤核發之「土地使用分區證明書」，誤認得免徵土地增值稅，始將系爭土地贈與上訴人甲○○、乙○○，嗣新化稅捐處於93年6月間發現錯誤，因而註銷原核發之「公共設施移轉土地增值稅免稅證明書」，並限期命上訴人甲○○、乙○○應補繳土地增值稅，其中620地號土地核定應補繳稅額為42萬2764元，623地號為575萬8236元，上訴人甲○○、乙○○因無力繳納，致系爭土地分遭稅捐單位設定抵押或移送強制執行，上訴人甲○○、乙○○財產權利因被上訴人所屬承辦人員執行公權力職務過失之侵權行為，確定應負損害賠償之義務，並已遭強制執行之求償，係屬增加債務之不法侵害。從而，上訴人依國家賠償法第2條第2項前段規定，請求被上訴人應給付上訴人乙○○42萬2764元，及給付上訴人乙○○、甲○○575萬8236元，及均自起訴狀繕本送達翌日即95年11月1日起至清償日止，按週年利率百分之5計算之利息，於法有據，原審駁回上訴人上開請求及假執行之聲請，洵有未洽。上訴意旨指摘原判決該部分不當，求為廢棄改判，為有理由，應由本院將原判決該部分廢棄，並改判如主文第二項所示。至於上訴人甲○○、乙○○另起訴請求逾上開金額部分，業經本院前審駁回在案，因上訴人未提起上訴，業經確定，上訴人於本院復為此部分金額之請求，即不合法，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及證據資料，核與本件判決結果不生影響，不予一一論述，併予敘明。
結論：本件上訴為一部有理由，一部不合法，依民事訴訟法第450條、第444條前段、第79條、第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 22 日
民事第二庭 審判長 法 官 陳光秀
法 官 莊俊華法 官 曾平杉上為正本係照原本作成。
被上訴人如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀，未表明上訴理由者，應於上訴後20日內，向本院提出理由書（須附繕本）。應委任律師為訴訟代理人，始得上訴。
上訴人不得上訴。
中 華 民 國 98 年 12 月 28 日
書記官 葉秀珍【附記】民事訴訟法第466條之1：
⑴對於第二審判決上訴，上訴人應委任律師為訴訟代理人。但上訴人或其法定代理人具有律師資格者，不在此限。
⑵上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親，或上訴人
為法人、中央或地方機關時，其所屬專任人員具有律師資格並經法院認為適當者，亦得為第三審訴訟代理人。
民事訴訟法第466條之2第1項：
上訴人無資力委任訴訟代理人者，得依訴訟救助之規定，聲請第三審法院為之選任律師為其訴訟代理人。