臺灣高等法院臺南分院民事判決 99年度重上國字第2號上 訴 人 臺南市政府法定代理人 賴清德訴訟代理人 楊偉聖 律師上 訴 人 臺南市政府稅務局法定代理人 施栢齡訴訟代理人 李合法 律師
趙培皓 律師劉芝光 律師被 上訴 人 張春風
張春生共 同訴訟代理人 林春發 律師複 代理 人 楊漢東 律師上列當事人間國家賠償事件，上訴人對於中華民國98年12月18日臺灣臺南地方法院第一審判決（98年度重國字第4號）提起上訴，本院於100年7月5日言詞辯論終結，茲判決如下：
主 文上訴駁回。
第二審訴訟費用由上訴人連帶負擔。
事 實
甲、上訴人臺南市政府（原台南縣新營市公所）方面：
一、聲明：㈠原判決不利於上訴人部分廢棄。㈡上廢棄部分，被上訴人在第一審之訴及假執行之聲請均駁回。㈢第一、二審訴訟費用由被上訴人負擔。
二、陳述：除與原判決記載相同者，茲引用之外，補稱略以：㈠被上訴人被核課土地增值稅與原台南縣新營市公所核發農業用地作農業使用證明書間無因果關係：
⒈按實務上對因果關係之判斷係採相當因果關係，所謂相當因
果關係，指「無此行為，雖必不發生此損害；有此行為，通常即足發生此種損害，是為有因果關係，有此行為，通常亦不生此種損害者，即無因果關係」（最高法院86年度台上字第244號判決參照）。此項判斷標準進而論之，「無此行為必不發生」，學說上稱之為事實上因果關係或條件關係，即英美法上之「but for rule」，必須行為係某項損害結果發生不可或缺的條件，始與損害間有事實上因果關係，必事實上因果關係建立後，再進一步論斷有無法律上因果關係，或稱為因果關係相當性。上訴人承辦人員因過失誤發農業用地作農業使用證明書，在通常情形並不當然發生稅務機關誤發不課徵土地增值稅結果，則被上訴人主張之損害與上訴人誤發農業用地作農業使用證明書，兩者間已無事實上因果關係，甚明顯然。原審顯係將過失相當因果關係不同領域理論混為一談。
⒉臺南市政府稅務局（原台南縣稅務局）對申報免徵土地增值
稅案件應實質審認標的土地是否為農發條例之農業用地，以決定有無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅適用之權限；上訴人臺南市政府（原台南縣新營市公所）承辦人雖因過失核發農業用地作農業使用證明書，惟其上已記載使用分區為貨物轉運中心，並備註細部計劃未完成，土地使用分區證明書更符合相關法令規定，土地使用分區證明書上明確載明系爭土地於民國（下同）66年6月2日因都市計劃變更為交流道特定區貨物轉運中心，並備註「細部計劃未完成」，尚未能准許依變更後計劃用途使用，臺南市政府稅務局（原台南縣稅務局）於審查時一望即知系爭土地非屬農發條例之農業用地，並無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用，自不應核發不課徵土地增值稅證明書與被上訴人。⒊土地增值稅課徵與否係為臺南市政府稅務局（原台南縣稅務
局）職掌，與上訴人法定職掌無關，上訴人核發農業用地作農業使用證明書及土地使用分區證明書，不會造成原本不應課徵土地增值稅變成應課徵之結果。上訴人臺南市政府（原台南縣新營市公所）承辦人員黃清彬於核發農業用地作農業使用證明書前，雖曾實地勘查系爭土地確仍供農業使用（但未製作勘驗筆錄及拍照），惟系爭土地早於66年經都市計劃編定為交流道特定區貨物轉運中心，非屬農發條例之農業用地，因不熟悉法令，而對非屬法律上之農業用地，誤發給農業用地作農業使用證明書，此項欠缺注意的主觀心理狀態，並不當然構成應予客觀判斷的因果關係（最高法院84年台再字第9號判例參照）。是上訴人臺南市政府（原台南縣新營市公所）承辦人員於核發農業用地供農業使用證明書時雖有過失，但上訴人臺南市政府（原台南縣新營市公所）對土地增值稅之課徵與否無作成處分之法定職掌，無從為事實認定及法律適用，被上訴人事後被補徵土地增值稅之情事，與上訴人承辦人員錯誤核發農業用地作農業使用證明書無關，而該錯誤核發之農業用地作農業使用證明書復非被上訴人與張字訂立贈與契約所據以信賴之國家行為，則被上訴人被補徵土地增值稅之損害與上訴人臺南市政府（原台南縣新營市公所）承辦人過失核發農業用地作農業使用證明書間，即無因果關係存在。
⒋被上訴人對臺南市政府稅務局（原台南縣稅務局）所為補徵
土地增值稅之行政處分曾提起行政爭訟，經高雄高等行政法院以97年度訴字第614號判決確定，依行政訴訟法第214條規定，被上訴人應受該確定判決所拘束。行政法院判決理由載明：「原告（即張春風）與訴外人張字間，並非因被告（即臺南市政府稅務局）就系爭土地之土地增值稅申報原所為不課徵土地增值稅處分，方就系爭土地訂立贈與契約，進而依該贈與契約為系爭土地之移轉。故被告就系爭土地原所為不課徵土地增值稅之處分，並非原告與訴外人張字間就系爭土地訂立贈與契約並因之移轉土地所有權，所據為信賴之國家行為」（判決書第16頁參照）。即被上訴人與張字於92年12月15日訂立贈與契約，92年12月19日向上訴人申請農業用地作農業使用證明書及土地使用分區證明書，同日並向臺南市政府稅務局申請不課徵土地增值稅，被上訴人顯係先與張字訂立贈與契約，為履行贈與契約內容之土地所有權移轉，始向上訴人申請核發農業用地作農業使用證明書及土地使用分區證明書及不課徵土地增值稅，易言之，被上訴人與張字間之贈與契約，並非基於信賴上訴人臺南市政府（原台南縣新營市公所）所核發之農業用地作農業使用證明書、土地使用分區證明書及臺南市政府稅務局所為不課徵土地增值稅行政處分，被上訴人係因先前與張字訂立贈與契約之履行，始向上訴人申請農業用地作農業使用證明書及土地使用分區證明書，因系爭土地已非農業發展條例之農業用地，其所有權移轉本應課徵土地增值稅，故被上訴人受補徵土地增值稅之處分，與上訴人核發農業用地作農業使用證明書及土地使用分區證明書間，並無因果關係存在。
㈡按土地增值稅之課徵，係指已規定地價之土地，於土地所有
權移轉時，應按其土地漲價總額徵收之稅目，此觀土地稅法第28條規定甚明。此所謂土地所有權移轉，包含有償及無償，而土地所有權之移轉因有償或無償之不同，而異其納稅義務人，亦為土地稅法第5條所明定。土地增值稅之「免徵」、「不課徵」，有其不同之法律效果，在土地稅法上異其規定。所謂「免徵」者，係法律就人民租稅義務之免除，「不課徵」係租稅義務之遞延。易言之，免徵土地增值稅者，係本次土地所有權移轉土地漲價總額應課之增值稅免除，其法律效果於下次移轉土地所有權時展現，即免徵土地增值稅者，下次土地所有權移轉時，申報土地增值稅之「前次移轉現值」，係指「免徵」土地增值稅當次移轉之土地現值；而「不課徵」土地增值稅者，係當次移轉時應繳納之土地增值稅因法律規定，遞延至下次土地移轉時再合併計算，即下次土地所有權移轉時，申報土地增值稅之「前次移轉現值」，係指「不課徵」土地增值稅當次移轉之前次移轉現值，與「不課徵」土地增值稅當次移轉後之下次移轉當次之現值，一併計算漲價總額，而課徵土地增值稅。本件被上訴人係申請「不課徵」土地增值稅，如符土地稅法規定，其土地所有權移轉之公法上租稅義務僅因此遞延而未免除，待土地再次移轉時，須以本次不課徵之前次移轉與下次移轉之現值合併計算之漲價總額課徵土地增值稅，被上訴人本次如未符合不課徵要件而須補徵土地增值稅，下次移轉時則以本次移轉時之現值與下次移轉當期之現值計算漲價總額，因未遞延其公法上租稅義務，漲價總額較少而可適用低稅率，難謂其因本次負擔公法上義務而受有損害。
三、證據：援用原審提出之證據方法。
乙、上訴人臺南市政府稅務局（原台南縣稅務局）方面：
一、聲明：㈠原判決不利於上訴人部分廢棄。㈡上廢棄部分，被上訴人在第一審之訴及假執行之聲請均駁回。㈢第一、二審訴訟費用由被上訴人負擔。
二、陳述：除與原判決記載相同者，茲引用之外，補稱略以：㈠茲就稅捐稽徵機關，於審查依土地稅法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅時，所需書面文件，略述如下:
⒈本案行為時土地稅法施行細則第57條第2項規定：「前項農
業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用或分區別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅」，同法第58條規定：「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依左列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：…。前條第2項之土地，應檢附各該法律主管機關核發仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用之證明文件，及直轄市、縣市農業主管機關核發之作農業使用證明文件。」⒉準此，農業用地經依法律變更編定為非農業用地，申請依土
地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅者，其申報時，應檢附「農業用地作農業使用證明書」及「仍應依原來農業用地使用區別或用地別管制使用之證明文件」，此即為行政院農業委員會99年5月14日農企字第0990130196號函說明所述，稅捐稽徵機關需審查「土地使用分區證明」及「農業用地作農業使用證明書」，應屬無疑。是上訴人已依法審核新營市公所核發之農業用地作農業使用證明書及新營市公所都市計畫土地使用分區證明書，加以被上訴人並未受有「損害」，難謂被上訴人有賠償請求權存在。
㈡上訴人臺南市政府稅務局（原台南縣稅務局）核發「土地增
值稅不課徵證明書」與被上訴人依法應補繳土地增值稅間，並無相當因果關係：
⒈被上訴人之父與被上訴人訂立贈與契約之時點，係在92年12
月15日，尚在同年月19日被上訴人向新營市公所申請核發農業用地作農業使用證明書及上訴人於同年月23日核發「土地增值稅不課徵證明書」之前，被上訴人應依法繳納稅額之原因事實發生於上訴人臺南市政府稅務局（原台南縣稅務局）核發證明書之前，自與上訴人臺南市政府稅務局（原台南縣稅務局）核發證明書之行為無因果關係，至為顯然。
⒉被上訴人之父於贈與契約訂立後，於系爭土地所有權移轉前
，雖得撤銷贈與契約及贈與申報，惟其若知悉須繳納土地增值稅，是否即必然撤銷贈與申報並不移轉土地所有權，尚屬未知。證人李怡芬雖於原審言詞辯論時陳稱，被上訴人係以是否須繳納土地增值稅作為辦理系爭土地所有權移轉之前提，惟李怡芬係被上訴人委託辦理本案土地移轉事務之代書，依經驗法則推論，其證言傾向對被上訴人有利之可能性極高，證明力自屬薄弱。原審判決單純以李怡芬之證述，認定上訴人若未核發「土地增值稅不課徵證明書」，被上訴人之父必然將撤銷贈與申報，進而不再辦理系爭土地之所有權移轉程序，判斷本案上訴人臺南市政府稅務局（原台南縣稅務局）之行政處分與被上訴人「損害」間有相當因果關係，尚嫌速斷。況該贈與契約並無記載若須繳納土地增值稅即不為贈與之約定，果若當事人間確有此等約定，自應於贈與契約上載明，始合乎經驗法則。
㈢被上訴人並未因上訴人臺南市政府稅務局（原台南縣稅務局
）核發「土地增值稅不課徵證明書」而造成其原有財產之損害：
⒈被上訴人之父張字生前將系爭土地分別贈與並移轉給被上訴
人，致產生土地增值稅納稅義務，此係無償取得土地所有權者應負擔之公法上義務，故上訴人臺南市政府稅務局（原台南縣稅務局）命被上訴人補繳土地增值稅之處分並無不法，此亦為兩造所不爭執。就此，被上訴人應繳納之土地增值稅非屬國家賠償法所稱損害，應屬無疑。原審認人民原可採取合法節稅方式而未為，因而遭課予稅捐之不利益屬損害，似將是否取得仍不得而知之預期利益喪失認定為權利受有損害，於法似有未妥，且未考慮張字去世後，其繼承人除被上訴人之外，尚有數人存在，被上訴人所喪失之期待利益即使為法所容許，亦應由所有繼承人分享，亦有可議之處。
⒉被上訴人受贈取得系爭土地時，縱符合土地稅法第39條之2
第l項不課徵土地增值稅之規定，亦僅暫時不課徵而已，其前次移轉現值仍維持於不課徵土地增值稅前之前次移轉現值，亦即，訴外人張字於66年10月取得時之現值每平方公尺新台幣（下同）78元，若將來系爭土地再移轉時，其土地漲價利益仍需追溯至66年10月，並由該時點至移轉時一次實現漲價利益而課徵高額土地增值稅，其租稅義務並未因此免除，故上訴人所核發「土地增值稅不課徵證明書」，客觀上並未增加被上訴人稅賦上之負擔。
⒊再參之土地稅法第31條第2項後段規定：「所稱前次移轉時
核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值」，依此，被上訴人若於93年l月訴外人張字過世時，依其所主張由其餘兄弟姊妹協助繼承取得系爭土地所有權，則其前次移轉現值可提高至93年之公告現值即每平方公尺5100元，亦即後次移轉時土地增值稅之計算，僅需以移轉當時之公告現值與93年公告現值為比較，較之以贈與方式移轉，更為有利。是被上訴人以「租稅規劃」為由，選擇較為不利之贈與方式移轉系爭土地所有權，是否因系爭土地有市地重劃規劃，為增值利益而有急迫性或其他原因，不無疑議。
㈣依被上訴人原審98年11月25日民事補充辯論狀第三點所主張
方式，由張字於生前將系爭土地贈與配偶張陳金鳳、或由張陳金鳳於張字死亡後，先主張民法第1030之1條剩餘財產分配請求權，再辦理繼承以節省應納遺產稅稅捐，則系爭土地必須確實辦理移轉登記於張陳金鳳名下，此時依土地稅法第28條之2第1項及財政部台財稅宇第00000000000號規定，張陳金鳳得申請不課徵土地增值稅。亦即就整體觀之，張字之繼承人就遺產固可能因遺產總額尚在扣除額及免稅額1900萬元範圍內而不需繳納遺產稅，惟此時被上訴人張春風、張春生二人即無由取得系爭土地全部所有權，且登記於張陳金鳳名下之系爭二筆土地於下次移轉時，仍需以66年為計算前次移轉現值之時點，並無額外免除土地增值稅或其他稅賦負擔之情形。且張陳金鳳取得土地所有權與被上訴人二人取得土地所有權，係完全不同之二事實，原審判決認定事實時未就此情節予以區辨。是被上訴人於原審主張「如上訴人未核發不課徵證明書，渠二人可撤銷贈與而於不繳交任何繼承或土地增值稅捐之情形下取得系爭土地所有權」等語，顯屬誤解。
三、證據：除援用原審提出者外，補提財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函、土地登記謄本、行政院農業委員會99年5月14日農企字第0990130196號函、土地增值稅不課徵證明書及土地增值稅免稅證明書、臺南市政府組織規程、臺南市政府99年12月28日府人力字第0000000000Q號函派令及遺產稅試算表（以上均影本）為證。
丙、被上訴人方面：
一、聲明：㈠上訴駁回。㈡第二審訴訟費用由上訴人負擔。
二、陳述：除與原判決記載相同者，茲引用之外，補稱略以：㈠被上訴人係於92年12月間向臺南市政府稅務局（原台南縣稅
務局）申請，經該局於92年12月23日核發土地增值稅不課徵證明書，詎臺南市政府稅務局（原台南縣稅務局）事後竟然援引行政院農業委員會99年5月14日農企字第0990130196號函，主張稅捐稽徵機關只需審查「土地使用分區證明」及「農業用地作農業使用證明書」云云。惟臺南市政府稅務局（原臺南縣稅務局）於92年12月間進行審查時，並無上開行政院農業委員會99年5月14日農企字第0990130196號函文存在，上訴人臺南市政府稅務局（原台南縣稅務局）援引6、7年後函文，作為推卸責任之藉口，顯無理由；再者，臺南市政府稅務局（原台南縣稅務局）嗣於96年9月間以系爭土地於66年6月2日已為都市計畫之貨物轉運中心，非屬72年8月3日農發條例第27條修正施行時之農業用地為由，撤銷原核發之不課徵土地增值稅證明書，通知被上訴人等應補繳系爭土地之土地增值稅，則臺南市政府稅務局顯然已為「實質審查」，並推翻上訴人新營市公所92年12月19日核發「農業用地作農業使用證明書」有關系爭土地屬於「農業用地」之認定。㈡上訴人臺南市政府（原台南縣新營市公所）誤發農業用地作
農業使用證明書，及上訴人臺南市政府稅務局（原台南縣稅務局）誤發土地增值稅不課徵證明書，其等過失行為均為造成被上訴人所生損害之共同原因，即所謂行為關連共同（最高法院67年台上字第1737號判例），亦足成立共同侵權行為。依民法第185條第1項前段之規定，各過失行為人對於被害人應負全部損害之連帶賠償責任。
㈢被上訴人父親張字生前若未以「贈與」辦理系爭二筆土地所
有權移轉登記給被上訴人，則被上訴人父親張字93年2月21日死亡後，辦理繼承登記時，亦可以墊高前次移轉現值。亦即系爭二筆土地66年10月前次移轉現值每平方公尺78元，被上訴人辦理繼承登記，前次移轉現值可以墊高到93年1月之公告現值每平方公尺5100元。本案癥結點在於上訴人錯誤核發證明造成被上訴人損害，上訴人臺南市政府稅務局將下次移轉混為一談，然系爭二筆土地下次移轉究為何時，尚不得而知，究係買賣、贈與或繼承亦不可知，如以繼承方式移轉，亦有各項免稅額可供節稅，更可墊高前次移轉現值。縱使假設需要納稅，納稅義務人亦未必為被上訴人，臺南市政府稅務局以假設之方式，假設並試算系爭土地若於99年移轉時，應繳納土地增值稅若干云云，顯然沒有參考價值。
㈣本件如果沒有先做贈與，而是以繼承方式取得，則被上訴人
因贈與所得之利益與繼承所得之利益相同，並無損益相抵情形：
⒈被上訴人父親張字委託代書分別於93年1月2日就坐落原臺南
縣新營市○○○段964之1地號土地所有權移轉登記給被上訴人張春風、965之1地號土地所有權移轉登記給被上訴人張春生。張字於93年2月2l日死亡。依照財政部88年6月8日台財稅第000000000號函見解「被繼承人死亡前二年內贈與其子之農業用地免併入遺產課稅」，故張字死亡時之遺產清冊計有原臺南縣新營市○○○段65之2、65之3地號土地、茄苳段
458、465、466、486地號土地及原臺南縣新營市嘉芳里10鄰39號房屋等共七筆，價額經核定為1261萬4290元。而張字之繼承人計有配偶張陳金鳳、長子張春風、長女邱張春美、次男張春生、三男張春志、次女張美紅等六人，參照遺產及贈與稅法第17條規定，張字本人之遺產稅免稅額為700萬元、喪葬費扣除額100萬元，配偶免稅額400萬元，直系血親卑親屬五人每人免稅額40萬元共計200萬元，張字之三子張春志係屬重度殘障，領有殘障手冊，遺產稅之殘障特別扣除額為500萬元，扣除額含免稅額已達1900萬元，此有國稅局函覆鈞院之遺產稅核定通知書證可證。
⒉縱使張字未於生前將原臺南縣新營市○○○段964之1地號土
地所有權移轉登記給被上訴人張春風、965之1地號土地所有權移轉登記給被上訴人張春生，則於張字死亡後辦理繼承時，張字之所有繼承人亦會將964之1地號土地協議由被上訴人張春風繼承、965之1地號土地協議由被上訴人張春生繼承，此有張字所有繼承人出具之證明書可稽，故被上訴人張春風、張春生並不會因為父親張字生前贈與土地，而取得較張字死亡後辦理繼承更大之利益，故無損益相抵之問題。
㈤本件如果沒有先做贈與，而是以繼承方式取得，則繼承仍然免稅：
⒈縱使張字未於93年1月2日將系爭二筆964之1、965之l地號土
地贈與登記給被上訴人，則張字仍得於死亡前將上開二筆土地時贈與配偶張陳金鳳，依土地稅法第28條之2第1項：「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅」，此亦有財政部函令可供參考，可達到節稅之目的，系爭二筆土地不會併入張字之遺產。
⒉縱使張字未於生前將系爭二筆964之1、965之1地號土地贈與
登記給被上訴人，則依照遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物由繼承人或受遺贈人承受者，得扣除其土地及其地上農作物價值之全部，從遺產總額中扣除，免徵遺產稅。退萬步言之，縱使假設計入遺產總額，則以93年度964之1地號土地面積1790平方公尺、965之1地號土地面積1790平方公尺，公告現值各為每平方公尺5100元，二筆土地價值為1825萬8000元〈（1790 +1790）×5100〉。連同前開1261萬4290元合併計算為3087萬2290元，張字之配偶張陳金鳳行使民法第1030條之１分配剩餘財產請權，主張分配張字財產3087萬2290元之一半，剩餘一半僅為1543萬6145元，仍在上開扣除額含免稅額1900萬元以下免稅門檻，免徵遺產稅。此參國稅局函覆鈞院之遺產稅核定通知書扣除額欄位Cl：民法第1030條之1，亦足以證明張字之配偶張陳金鳳得行使民法第1030條之1分配剩餘財產請求權，仍能使本件繼承免稅，臺南市政府稅務局之試算結果認為系爭二筆土地如未生前贈與登記給被上訴人，則應繳遺產稅181萬4795元云云，顯然不實。
三、證據：除援用原審提出者外，補提最高行政法院99年度裁字第1420號裁定書、戶籍謄本、土地增值稅申報書及地價謄本、高雄高等行政法院97年度訴字第614號土地增值稅事件97年9月11日準備程序筆錄、土地謄本、財政部88年6月8日台財稅第000000000號函、遺產稅核定通知書、證明書、財政部86年11月20日台財稅第000000000號函（以上均影本）為證。
丁、本院依職權調閱高雄高等行政法院97年度訴字第614號案卷，向財政部臺灣省南區國稅局臺南縣分局調閱被繼承人張字遺產資料。
理 由
甲、程序方面：按「法人因合併而消滅者，訴訟程序在因合併而設立或合併後存續之法人承受其訴訟以前當然停止；惟有訴訟代理人者不適用之」、「承受訴訟人，於得為承受時，應即為承受之聲明」，民事訴訟法第169條第1項、第173條、第175條第1項分別定有明文。又「國家機關因裁撤或改組而不存在者，其性質與法人因合併而消滅者相類，故其訴訟程序應類推適用民事訴訟法第169條第1項規定，在承受其業務之機關承受其訴訟以前當然停止。」（最高法院89年台上字第868號判例意旨參照）。依行政院99年10月8日臺秘字第0990104070號令訂定發布臺南市政府組織規程，原臺南縣稅務局相關業務於99年12月25日起，改制由臺南市政府稅務局承辦，由施栢齡為台南市政府稅務局局長；改制前台南縣新營市公所改制為台南市政府新營區公所，分經台南市政府稅務局及其法定代理人施栢齡及台南市市長賴清德具狀聲明承受本件訴訟，此有臺南市政府組織規程、臺南市政府99年12月28日府人力字第0000000000Q號函派令附卷暨承受訴訟狀在卷足按（本院卷第162至166頁、第208頁），尚無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、被上訴人主張：坐落於原臺南縣新營市○○○段964-1、965-1地號（下稱系爭土地）原為訴外人張字（被上訴人之父，93年2月21日死亡）所有，因當時法令規定，農業用地如作農業使用，移轉可免徵土地增值稅，張字為規劃財產節稅之故，委請土地代書李怡芬向上訴人台南市政府新營區公所（原台南縣新營市公所）申請並於92年12月12日取得「都市計劃使用分區證明書」，另申請核發「農業用地作農業使用證明書」，亦經新營區公所（原新營市公所）於92年12月19日核發在案；被上訴人再檢附上開證明書資料向上訴人臺南市政府稅務局（原台南縣稅務局）申請按土地稅法第39條之2第1項規定「不課徵土地增值稅」，並經臺南市政府稅務局（原台南縣稅務局）於92年12月23日核發「土地增值稅不課徵證明書」，張字遂將系爭土地贈與被上訴人並辦理所有權移轉登記完畢。詎臺南市政府稅務局（原台南縣稅務局）嗣卻以系爭土地與不課徵土地增值稅之規定未合為由，函知被上訴人二人各應補徵土地增值稅312萬8995元，被上訴人因無力繳付，致系爭土地現已設定抵押權予臺南市政府稅務局（原台南縣稅務局），即將遭受拍賣。被上訴人所受上開補稅之損害，係因臺南市政府新營區公所（原台南縣新營市公所）承辦人員誤發「農業用地作農業使用證明書」及臺南市政府稅務局（原台南縣稅務局）承辦人員亦據此錯誤證明書核發「土地增值稅不課徵證明書」所造成，此為被上訴人損害發生之共同原因，應由上訴人即合併改制後之臺南市政府（原台南縣新營市公所）、臺南市政府稅務局（原台南縣稅務局）負連帶賠償責任。為此，依國家賠償法第2條第2項、民法侵權行為損害賠償之法律關係，求為判決命上訴人台南縣政府新營市公所（合併後為台南市政府）、台南縣稅務局（合併後為台南市政府稅務局）應連帶給付上訴人各312萬8995元，及自96年9月28日起至清償日止，按週年利率百分之五計算利息等語。（原審為上訴人敗訴之判決）
二、上訴人則以：⑴臺南市政府（原台南縣新營市公所）部分：伊核發「都市計畫土地使用分區證明」，並無不合，而「農業用地作農業使用證明書」之核發，亦係依據「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」規定，審查符合規定記載之土地使用分區證明書，並實地審查系爭土地確供農業使用，難謂有何不法。被上訴人因系爭土地之移轉而受國家課以土地增值稅，乃公法上之義務，並非損害，且被上訴人係申請「不課徵」土地增值稅，其租稅義務僅為遞延，並未免除，待土地再次移轉時，仍須合併計算課徵土地增值稅，難謂受有損害。土地增值稅之課徵與否准駁係稅務機關之權責，並應為實質審查，另被上訴人與張字之贈與契約在前，復非基於信賴上訴人之農地農用證明書而為土地移轉，故被上訴人受補徵土地增值稅，實與上訴人核發農地農用證明書間無因果關係。⑵臺南市政府稅務局（原台南縣稅務局）部分：被上訴人係基於先行訂立贈與契約之履行而為土地移轉，與伊是否核定不課徵土地增值稅無關，且被上訴人之納稅義務於申報移轉時即屬存在，與臺南市政府稅務局核定錯誤間，並無相當因果關係，亦非核定錯誤所生之損害。被上訴人所申請者，僅暫時不課徵而已，其租稅義務並未因此免除，待再次移轉時仍須一併計算，故伊核發不課徵證明書，客觀上並未增加被上訴人稅賦負擔（若依繼承取得土地後再行移轉，稅賦更利於被上訴人）云云，資為抗辯。
三、兩造不爭執事項：㈠訴外人張字生前於92年12月19日檢具同年月15日簽立系爭土
地之贈與契約、原台南縣新營市公所核發「都市計劃土地使用分區證明書（92年12月12日所服字第1915號）」及「農業用地作農業使用證明書（92年12月19日所服字第30218號）」等文件，向原臺南縣稅務局辦理土地增值稅（土地現值）申報，申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵系爭土地之土地增值稅，經原臺南縣政府稅務局於92年12月23日核發「土地增值稅不課徵證明書」，被上訴人於93年1月2日向地政機關辦理系爭土地贈與移轉登記完畢。
㈡原臺南縣稅務局嗣於96年9月28日函知被上訴人撤銷上開「
土地增值稅不課徵證明書」，並命被上訴人二人各須補繳土地增值稅312萬8995元之處分。案經被上訴人二人不服，向原臺南縣稅務局申請復查，未獲變更，並分別提起訴願、行政訴訟，均遭判決駁回確定在案。被上訴人因未繳納上開應補繳之土地增值稅，致系爭土地遭稅捐機關設定抵押，刻正由行政執行機關辦理拍賣中。
㈢以上事項，有高雄高等行政法院97年度訴字第614號及97年
度訴字第601號判決書各一份、最高行政法院99年度裁字第1420號判決書一份、土地增值稅繳款書二份、土地增值稅（土地現值）申報書二份、贈與所有權移轉契約書二份、土地謄本二份、新營區公所都市計畫土地使用分區證明書一份、原臺南縣新營區公所新營市農業用地作農業使用證明書一份附卷可稽（以上均影本，原審卷第12至32頁、第88至96頁），且為兩造所不爭執，信屬真正。
四、被上訴人主張「上訴人臺南市政府（原台南縣新營市公所）及臺南市政府稅務局（原台南縣稅務局）分別錯誤核發『農業用地作農業使用證明書』、『土地增值稅不課徵證明書』，致被上訴人受有應補繳土地增值稅之損害，上訴人臺南市政府及臺南市政府稅務局應連帶負損害賠償責任」等語，為上訴人所否認，並以前開情詞置辯。是本件應審究者為：⑴上訴人臺南市政府（原台南縣新營市公所）及臺南市政府稅務局（原台南縣稅務局）各自就其等職掌之前揭證明文書是否有錯誤核發之情形？⑵被上訴人是否因此受有財產上之損害？⑶上訴人等之錯誤核發與被上訴人所受補繳土地增值稅處分間，是否具有相當因果關係？⑷上訴人台南市政府稅務局（原台南縣稅務局）、台南市政府（原台南縣新營市公所）應否負共同侵權行為及國家賠償責任？爰分別論述如下：㈠上訴人台南市政府（原台南縣新營市公所）承辦人於92年12
月19日核發「農業用地作農業使用證明書」，是否具有過失？經查：
⒈按合併前原台南縣政府新營市公所於92年12月19日核發「農
業用地作農業使用證明書」時所應適用之「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」（92年11月28日修正發布施行）第2條規定「本辦法所稱農業用地之範圍如下：本條例第三條第十一款所稱之耕地。依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前三款規定之土地」，業已明白規定該辦法所稱「農業用地」範圍。⒉準此，合併前原台南縣政府新營市公所受理系爭土地申請核
發「農業用地作農業使用證明書」，應本於權責職掌審查系爭土地是否符合「農業用地作農業使用」而應予核發之規定。然查，系爭土地早於66年6月間，即經原台南縣政府都市計劃編定為「貨物轉運中心」，顯與上開核發證明辦法第2條各款「農業用地」規定不符，詎改制前原台南縣政府新營市公所仍予以核發「農業用地作農業使用證明書」，即與該規定不合，堪認改制前原台南縣政府新營市公所所屬承辦人員於執行職務行使公權力時，確有疏未盡其注意義務，致錯誤核發系爭土地「農業用地作農業使用證明書」之情事，其有過失責任，毋庸置疑。
⒊至於上訴人台南市政府所舉內政部94年6月30日台內營字第
0940084214號函、90年9月7日台內營字第9085315號函、行政院農業委員會90年4月7日農企字000000000號函、90年7月19日農企字第900134803號函等函釋，係就如何執行當時89年6月7日修正發布之農發條例施行細則第2條第2項所定租稅優惠措施，要求各主管機關應「本於權責」、「各司其職」辦理，並未有逾越上開核發證明辦法之指示而已，上訴人原台南縣政府新營區公所據上開函釋主張該所核發「農業用地作農業使用證明書」，並無疏失云云，洵非可採。
㈡上訴人台南市政府稅務局（原台南縣稅務局）承辦人於92年
12月23日所核發之「土地增值稅不課徵證明書」，是否具有過失？經查：
⒈按農業發展條例（下稱農發條例）於72年8月3日修正公布時
，始於第27條增訂「農業用地免徵土地增值稅」之規定（當時條文：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，於89年6月7日修訂為「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅」），與78年10月30日土地稅法第39條之2第1項「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」規定內容相似。嗣農發條例施行細則於89年6月7日增訂第2條第2項：「經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用農發條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦」（按：土地稅法施行細則於89年9月20日修正時復於第57條第2項增訂相同規定），則係指於72年8月3日農發條例增訂農地移轉免稅優惠措施「後」之土地若因法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，為符合租稅公平原則，增訂上開規定亦得適用免稅措施（90年6月20日修正發布之土地稅法施行細則第57條第2項亦有相同規定）。基此，若於農發條例72年8月3日修正施行「前」，土地用地別已變更編定，本即不符合72年8月3日施行時之農發條例第27條所稱農業用地，當然亦無免稅規定適用之餘地者甚明。
⒉次按「依土地稅法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者
，應依左列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：前條第一項之土地，應檢附直轄市、縣(市)農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。前條第二項之土地，應檢附各該法律主管機關核發仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用之證明文件，及直轄市、縣(市)農業主管機關核發之作農業使用證明文件。」，土地稅法施行細則第58條定有明文。準此，上訴人臺南市政府稅務局對於被上訴人所檢附之文件，自應本於權責依法審查是否符合當時應適用「土地稅法第39條之2第1項」規定，始得核發「土地增值稅不課徵證明書」，此為上訴人台南市政府稅務局之法定職掌甚明。經核被上訴人申請時所檢附有系爭土地「土地使用分區證明書」及「農業用地作農業使用證明書」（原審卷第9至10頁），上訴人新營市公所雖錯誤核發「農業用地作農業使用證明書」，惟上開農地農用證明書於使用分區一欄中，已經載明「貨物轉運中心（細部計畫尚未完成）」，則臺南市政府稅務局對於系爭土地之用地別之變更是否在72年8月3日修正施行前一節，自應本於其職掌詳為查明，而此由被上訴人申請所檢附「土地使用分區證明書」載明系爭土地係於「66年6月2日，因都市計劃發布，變更為貨物轉運中心」，即可查知系爭土地非當時土地稅法施行細則第57條第2項之範圍，並無土地稅法第39條之2第1項「不課徵土地增值稅」之適用，不應予以核發「不課徵土地增值稅證明書」，是上訴人臺南市政府稅務局於92年12月23日就系爭土地核發「土地增值稅不課徵證明書」，核屬錯誤，其有過失責任，亦甚明確。
㈢被上訴人是否因此受有財產上之損害？經查：
⒈按「侵權行為賠償損害之請求權，固以實際上受有損害為成
立要件，然此項損害不以財產之實際減少為限，於增加債務負擔之情形亦足當之。」（最高法院75年度台上字第525號、86年度台上字第977號、87年度台上字第118號判決意旨參照）。復按憲法第19條規定所揭示之租稅法定主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。是以，繳納稅捐固屬人民應盡之國民義務，惟如遺產及贈與稅法第20條第1款對捐贈公立教育機關之財產為不計入贈與總額、遺產稅免稅額、房貸利息免稅額及本件所涉之土地稅法第39條之2第1項所定之農業用地作農業使用不課徵土地增值稅等毋庸繳納稅捐等租稅優惠之情形，均有其立法考量，亦為納稅義務下之合法節稅機制。倘人民本得依合法之方式節稅，如因信賴行政機關之錯誤行為，而對財產權為相當之處置，因而遭課予稅捐之不利益、增加之財產上負擔，難謂以人民具有納稅義務為由，認該等不應增加之財產上負擔非屬損害。
⒉經查，系爭土地原所有權人張字（被上訴人之父）生前有意
將系爭土地贈與被上訴人，事先曾委託代書李怡芬先行申請系爭「土地使用分區證明書」，研究系爭土地如果贈與被上訴人，應否核課土地增值稅，以為決定是否贈與各情，業經證人李怡芬於原審到庭結證屬實（原審卷第117至118頁）。
參以辦理系爭土地移轉登記當時，訴外人張字與被上訴人均無任何急迫之原因，衡諸常情，訴外人張字並無在負擔鉅額土地增值稅額之情形下，急於將系爭土地辦理過戶予被上訴人之必要，足認被上訴人主張「因認當時系爭土地辦理移轉，係免徵土地增值稅，所以才將系爭土地辦理過戶予被上訴人」乙節，堪予採信。
⒊況依系爭964之1（面積1790平方公尺）、965之1（面積1790
平方公尺）地號土地93年度公告現值均為每平方公尺5100元計算，系爭二筆土地價值共為1825萬8000元（計算方法：17900×2×5100=1825萬8000元），連同訴外人張字其他遺產價值1261萬4290元（本院卷第160頁），累計訴外人張字全部遺產合併計算其價值為3087萬2290元。依當時民法第1030條之1「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」規定，張字之配偶張陳金鳳可行使法定財產制關係消滅時之夫妻剩餘財產分配請求權，主張分配張字財產3087萬2290元之半數即1543萬6145元（3087萬2290元÷2=1543萬6145元），扣除遺產全部免稅額1900萬元（配偶扣除額400萬元、直系血親卑親屬扣除額200萬元、重度身心障礙500萬元、喪葬費100萬元、一般免稅額700萬元，台灣省南區國稅局台南縣分局99年12月27日南區國稅南縣一字第0990034499號函，本院卷第159至160頁），張字遺產應免徵遺產稅，益證被上訴人前揭主張係真正。至於上訴人臺南市政府稅務局呈報試算結果，認為「系爭二筆土地倘訴外人張字未於生前贈與登記給被上訴人，應繳遺產稅182萬979
5.4元」云云（本院卷第177頁、第180頁），並未審酌訴外人張字之配偶張陳金鳳應可行使法定財產制關係消滅時之夫妻剩餘財產分配請求權半數，因此臺南市政府稅務局上開呈報試算結果，洵非可取。
⒋依上所述，因上訴人等上開錯誤核發行為，致訴外人張字及
被上訴人等，信賴系爭土地符合「不課徵土地增值稅」之要件，始將系爭土地為移轉過戶之處分，致造成系爭土地移轉後，被上訴人應補徵土地增值稅之後果，增加被上訴人原先所無之負擔，依上開最高法院判決意旨，被上訴人嗣後應增加負擔之稅捐，難謂非屬損害。
⒌上訴人台南市政府稅務局雖辯稱「系爭土地即便符合不課徵
土地增值稅之要件，亦僅暫時不予課徵，其租稅義務並未因此免除，將來土地再次移轉時，仍需追溯至66年10月一次實現漲價利益，故上訴人核發不課徵證明書，客觀上並未增加被上訴人稅賦之負擔。」云云，惟上訴人前揭所辯「被上訴人客觀上並無遭課徵稅賦損失之論述」，無非基於被上訴人取得土地後必有除繼承外之再次移轉之事實，此項繫於將來非必然發生事實之推論，所稱「被上訴人並無損失」云云，尚無理由。況被上訴人等若於張字亡故後以協議繼承方式取得系爭土地所有權，應免徵遺產稅，業見上述，因此被上訴人如於繼承後再發生移轉之事實，其課稅基點應自被上訴人繼承（93年）後之公告地價為課徵起點，並無追溯自66年10月起算之情形，上訴人上開所辯，顯非可採。
㈣上訴人臺南市政府（原台南縣新營市公所）錯誤核發「農業
用地作農業使用證明書」與上訴人臺南市政府稅務局（原台南縣稅務局）錯誤核發「土地增值稅不課徵證明書」，此與被上訴人遭課徵補繳土地增值稅處分間，有無相當因果關係？經查：
⒈按「公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵
害人民自由或權利者，國家應負損害賠償責任。」，國家賠償法第2條第2項前段定有明文。次按「國家賠償責任之成立，以公務員不法之行為，與損害之發生，有相當因果關係為要件。苟有此行為，按諸一般情形，不適於發生此項損害，即無相當因果關係。行為與行為後所生之條件相競合而生結果，二者倘無必然結合之可能，行為與結果，仍無相當因果關係之可言。」（最高法院75年度台上字第525號判決要旨參照），準此，國家賠償請求權之成立要件，須以公務員之執行職務具有故意或過失之行為，及人民之自由或權利須受有損害，且該損害之發生與有責任原因之事實間具有相當因果關係為必要。所謂「相當因果關係」，係指依經驗法則，綜合行為當時所存在之一切事實，為客觀之事後審查，認在一般情形上，有此環境、有此行為之同一條件，足以發生同一之結果者，該條件即為發生結果之相當條件，行為與結果自有相當之因果關係。反之，若在一般情形上，有此同一條件存在，依客觀之審查，不必皆發生此結果，該條件與結果即不相當，而僅屬偶發之事實，其行為與結果間尚難認為有相當因果關係。
⒉本件上訴人台南市政府承辦人誤發「農業用地作農業使用證
明書」及上訴人臺南市政府稅務局承辦人誤發系爭「土地增值稅不課徵證明書」，致被上訴人因認系爭土地屬於不課徵土地增值稅之範圍，遂向地政機關辦理所有權移轉登記完畢，業如上述。嗣上訴人臺南市政府稅務局因發現錯誤，再通知撤銷原不課徵土地增值稅證明書，並為補納鉅額稅捐之處分，被上訴人因此所受增加債務之損害，自與上訴人臺南市政府稅務局所為錯誤核發證明書之行為間，有相當因果關係。
⒊臺南市政府稅務局辯稱「被上訴人與其父間之贈與契約簽訂
在申請核發證明書之前，故與上訴人核發不課徵土地增值稅證明書之行為無因果關係存在。」云云，惟查被上訴人等係因認免徵土地增值稅，所以才辦理系爭土地之過戶一節，業據證人（即承辦代書）李怡芬、劉秀梅證述在卷（原審卷第117至118頁），而系爭土地贈與契約雖記載簽訂於92年12月15日，惟此乃被上訴人為申請上開農業用地作農業使用證明書及不課徵土地增值稅證明書而為，若系爭土地之贈與無法取得主管機關核發之分區使用證明書、農業用地作農業使用證明書、不課徵土地增值稅證明書等文件，亦即必須課徵土地增值稅之情況下，被上訴人亦可向稅捐機關申請「撤銷」贈與申報，且不向地政機關辦理移轉登記，是上訴人台南市政府稅務局前揭所辯，自非可採。另上訴人台南市政府辯稱「系爭土地得否適用土地稅法第39條之2第1項所定農地農用不課徵土地增值稅之規定，並非新營區公所職掌範圍，新營區公所承辦人核發『農業用地作農業使用證明書』雖有錯誤，此並非必然產生不課徵土地增值稅之結果」云云，惟查，本件係上訴人台南市政府承辦人之過失行為與台南市政府稅務局承辦人之過失行為，係共同造成本件損害之原因，屬行為關連共同，應成立共同侵權行為，因此上訴人台南市政府就被上訴人所生損害具有相當因果關係，依法仍不應免責。㈤上訴人台南市政府稅務局、台南市政府應否負共同侵權行為及國家賠償責任？經查：
⒈按「國家損害賠償，除依本法規定外，適用民法規定。」、
「數人共同不法侵害他人之權利者，連帶負損害賠償責任。」，國家賠償法第5條、民法第185條第1項前段分別定有明文。又「民事上之共同侵權行為（狹義的共同侵權行為，即加害行為）與刑事上之共同正犯，其構成要件並不完全相同，共同侵權行為人間不以有意思聯絡為必要，數人因過失不法侵害他人之權利，苟各行為人之過失行為，均為其所生損害共同原因，即所謂行為關連共同，亦足成立共同侵權行為，依民法第185條第1項前段之規定，各過失行為人對於被害人應負全部損害之連帶賠償責任。」，此有最高法院67年台上字第1737號判例可資參照。
⒉茲查，上訴人台南市政府核發「農業用地作農業使用證明書
」與上訴人臺南市政府稅務局核發「土地增值稅不課徵證明書」，均有錯誤，致訴外人張字誤認當時移轉系爭土地係免徵「土地增值稅」，因此將系爭土地以贈與為原因移轉與被上訴人，嗣遭上訴人台南市政府稅務局核課補徵土地增值稅各312萬8995元，且被上訴人名義所有系爭二筆土地亦遭上訴人台南市政府稅務局設定抵押並聲請拍賣中，足認上訴人台南市政府、臺南市政府稅務局所屬公務員於執行公權力（核發農業用地作農業使用證明書及土地增值稅不課徵證明書）時具有過失，致被上訴人財產上受有不法之侵害，其等過失行為關連共同，均為造成被上訴人所生損害之共同原因，依國家賠償法第2條第2項、第5條、民法第185條第1項前段規定，上訴人台南市政府、臺南市政府稅務局對於被上訴人應負連帶損害賠償責任。
五、綜上所述，被上訴人張春風、張春生依據國家賠償法第2條第2項前段，第5條、民法第185條第1項前段之法律關係，訴請上訴人台南市政府稅務局與台南市政府應連帶給付被上訴人財產上之損害各為312萬8995元及自起訴狀繕本送達上訴人翌日（即98年5月14日）起至清償日止，按週年利率百分之5計算之利息，為有理由，原審予以准許，並准供擔保為假執行或免為假執行之宣告，經核並無違誤，上訴意旨指摘原判決不當，求為廢棄改判，非有理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及證據資料，核與本件判決結果不生影響，不予一一論述，併予敘明。
結論：本件上訴為無理由，依民事訴訟法第449條第1項、第78條、第85條第2項判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 2 日
民事第二庭 審判長法 官 陳光秀
法 官 莊俊華法 官 曾平杉上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提出理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）上訴時應提出委任律師或具有律師資格之人之委任狀；委任有律師資格者，另應附具律師資格證書及釋明委任人與受任人有民事訴訟法第466條之1第1項但書或第2項（詳附註）所定關係之釋明文書影本。如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。
中 華 民 國 100 年 8 月 5 日
書記官 葉秀珍【附註】民事訴訟法第466條之1：
⑴對於第二審判決上訴，上訴人應委任律師為訴訟代理人。但上訴人或其法定代理人具有律師資格者，不在此限。
⑵上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親，或上訴人
為法人、中央或地方機關時，其所屬專任人員具有律師資格並經法院認為適當者，亦得為第三審訴訟代理人。
民事訴訟法第466條之2第1項：
上訴人無資力委任訴訟代理人者，得依訴訟救助之規定，聲請第三審法院為之選任律師為其訴訟代理人。