臺灣高等法院臺南分院民事判決 105年度上易字第157號上 訴 人 雲林縣稅務局法定代理人 張永靖訴訟代理人 劉俊麟
許哲祥周明逸被 上 訴人 京城商業銀行股份有限公司法定代理人 戴誠志訴訟代理人 蔡宜璋
黃東榮上列當事人間請求返還不當得利事件，上訴人對於中華民國 105年4月22日臺灣雲林地方法院105年度訴字第103 號第一審判決提起上訴，本院於105年8月4日言詞辯論終結，判決如下：
主 文上訴駁回。
第二審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、上訴人主張：
㈠、緣被上訴人京城商業銀行股份有限公司之前身臺南區中小企業銀行股份有限公司，對訴外人林金山（下稱林金山，於94年9月9日死亡），聲請清償債務強制執行，經臺灣雲林地方法院（下稱執行法院）以92年度執字第3621號強制執行事件，於93年3月18 日拍定林金山所有坐落雲林縣○○鄉○○段606-1、606-2、606-3、721、721-1、721-2、
72 1-3地號土地（下稱系爭土地），並經上訴人所屬虎尾分局（下稱虎尾分局）於93年4月14日以雲稅虎三字第0930004301號函核算應納土地增值稅計新臺幣（下同）2,580,820元。
㈡、嗣林金山持雲林縣東勢鄉公所（下稱東勢鄉公所）93 年7月9 日所核發之農業用地作農業使用證明函（下稱農地農用證明函），申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，經虎尾分局於93年7月26 日核准並更正稅額為0 元，並經執行法院作成分配表。惟因林金山申請不課徵土地增值稅所檢附之證明文件，嗣經東勢鄉公所於 104年2月3日以函更正內容為系爭土地不適用不課徵土地增值稅之規定，並通知林金山之繼承人即訴外人林登城、林登傳、林茂勳及林素貞，案經林金山之繼承人即訴外人林登傳、林登城於104年3月3 日提起訴願，復經雲林縣政府決定訴願不受理確定在案。是東勢鄉公所撤銷原農地農用證明函之處分業已確定。而系爭土地申請不課徵土地增值稅所附之證明文件既經農業主管機關撤銷，則不符不課徵土地增值稅之規定。據此，虎尾分局重新核定系爭土地應課之土地增值稅，惟其中東北段606-1、721-1及721-3 地號等3筆土地係屬公共設施保留地，該3筆土地原查定稅額計170,518元，應予免徵，其餘土地應徵之土地增值稅為2,410,302元。虎尾分局並依稅捐稽徵法第6條之規定，於104年10月27 日函請執行法院更正土地增值稅額為2,410,302元。經執行法院於104年11月12日以雲院通92執庚字第3621號函通知被上訴人就溢領之分配款1,449,732元，應儘速向上訴人繳納。此為被上訴人所拒。
㈢、按稅捐稽徵法第6條第2項規定，土地增值稅係優先於一切債權及抵押權，而系爭土地於93年3月18 日拍定後，虎尾分局依據東勢鄉公所所核發系爭土地之農地農用證明函，予以核定系爭土地依土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅，被上訴人乃獲分配抵押權款項7,991,756 元。惟上開不課徵土地增值稅之核定係依據東勢鄉公所之農地農用證明函，但該證明函業經東勢鄉公所於104年2月3 日予以撤銷。是以，上訴人應於知有上開撤銷原因發生起5 年內之核課期間，予以核定土地增值稅，且因本件係強制執行拍賣案件，並經執行法院更正分配表。而依民法第 179條後段之規定，被上訴人所分配之款項中1,449,732 元，原有法律上原因，但其後已不存在，該部分乃為土地增值稅稅款，被上訴人並無權優先分配領取系爭土地增值稅之權利而領取，自屬不具法律上原因，而受有利益。爰依民法第179條規定，求為命被上訴人返還1,449,732元本息。
原判決為上訴人敗訴之判決，尚有未合，爰提起本件上訴，並聲明：⒈原判決廢棄。⒉被上訴人應給付上訴人1,449,732 元及自起訴狀繕本送達翌曰起，至清償日止，按年息5%計算之利息。
二、被上訴人則以：系爭土地於93年間因拍賣而移轉時，由原所有權人林金山持東勢鄉公所核發之農地農用證明函申請免徵土地增值稅獲准，該農用證明嗣後雖於104年2月3 日遭原處分機關撤銷，依土地稅法第5 條之規定，可能使林金山負有繳納土地增值稅之不利益。但林金山已於94年9月9日死亡，故權利義務主體已不存在，自無法對其補課徵土地增值稅，而土地稅法復無該稅捐債務應由其繼承人繼受之明文，故虎尾分局於104年10月27 日函請執行法院更正原核定土地增值稅額0元為2,410,302元，已有違誤。是被上訴人並無溢領上訴人應優先受償之土地增值稅分配款1,449,732 元，上訴人並無權利或法律上之利益受有損害之情事。上訴人雖舉財政部86年5月9日臺財稅字第000000000 號解釋函、最高法院97年度臺上字第747號裁定及本院96年度上字第170號判決之見解，惟與本案補稅對象已死亡之情形有別，難為上訴人有利之解釋。且系爭土地之土地增值稅核課期間業已逾稅捐稽徵法第21條第1項第1款所定之五年期間。再者，上訴人對系爭土地補課土地增值稅之緣由乃在於林金山所持之東勢鄉公所於93年7月9日核發之農業使用證明，因拍定人黃正義之陳情及主張而致東勢鄉公所於104年2月3 日撤銷原核發之農用證明。然東勢鄉公所93年所核發之農用證明書，對於林金山及其他第三人而言，屬合法可信賴之行政處分書，乃林金山之信賴利益，而東勢鄉公所卻因93年間內部之審核疏失，且於104年間亦未全然考量行政程序法第117條第1項第2款及第11
9 條之規定，而逕撤銷該農用證明書，致林金山有受補稅之虞，實有損民眾之權益，難認合法。而被上訴人為林金山之債權人，林金山既以合法可信賴之行政處分向上訴人申請不課徵土地增值稅獲准，故93年間林金山及被上訴人所得受償之部分，自當受保護，則上訴人請求被上訴人返還不當得利，應屬無理由等語，資為抗辯。並聲明：上訴駁回。
三、兩造不爭執事項：
㈠、林金山（於94年9月9日死亡）與被上訴人之前身臺南區中小企業銀行有消費借貸債權債務關係，臺南區中小企業銀行對林金山聲請清償債務強制執行，經執行法院以92年度執字第3621號事件執行拍賣林金山所有之系爭土地，嗣於93年3月18日拍定。並經虎尾分局於93年4月14日以雲稅虎三字第0930004301號函核算應納土地增值稅2,580,820 元。
㈡、嗣林金山持東勢鄉公所93年7月9日所核發之東鄉農字第0000000000號農地農用證明函，申請依土地稅法第39 條之2第1項規定不課徵土地增值稅，經虎尾分局於93年7月26日以雲稅虎三字第0930105472號函核准並更正稅額為0 元，執行法院並以93年7月1日雲院瑜92執庚字第3621號函製作上開強制執行分配表將上開強制執行之土地增值稅更正為0元。
㈢、東勢鄉公所於104年2月3日以東鄉農字第1040001166 號函將原本東鄉農字第0930005653號農地農用之處分函文撤銷。
㈣、嗣後林金山之繼承人林登成等人於104年3月3 日提起訴願，經雲林縣政府以104年6月18日府行法一字第0000000000號訴願決定書，決定訴願不受理，並經雲林縣政府於 104年6月23 日送達，嗣後林登成等人並未提起行政訴訟，故東勢鄉公所前開撤銷原農地農用證明函之處分業已確定。
㈤、若本件被上訴人有不當得利，其不當得利之金額為1,449,732元。
四、本件爭點：
㈠、系爭土地之土地增值稅5年核課期間應由何日開始起算？
㈡、被上訴人依據執行法院92年度執字第3621號清償債務強制執行事件受領上開土地拍賣之拍賣款，是否因東勢鄉公所於104年2月3日撤銷原農地農用證明而成為不當得利？
㈢、被上訴人因執行法院92年度執字第3621號清償債務強制執行事件受領拍賣款，是否為法律上應予保護之信賴利益？
㈣、不動產原所有權人林金山已於94年9月9日死亡，林金山是否為稅捐稽徵法規定補課徵土地增值稅之權利義務主體？
五、本院之判斷：
㈠、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。
．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3 款、第2項、第22條第1項第1 款所明定。蓋稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，稅捐稽徵法第21條第
1 項所定之稅捐核課期間，乃行政行為之行為期間，並非時效。因此，逾越核課期間，依同條第2 項規定，即不得再補稅處罰。
㈡、經查，系爭土地原為林金山（於94年9月9日死亡）所有，經執行法院以92年度執字第3621號強制執行事件執行拍賣，並於93年3月18日拍定，而虎尾分局於93年4月14日以雲稅虎三字第0930004301號函核算應納土地增值稅為2,580,820元。嗣因林金山持東勢鄉公所93年7月9 日所核發之東鄉農字第0930005653號農地農用證明函，申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，經虎尾分局於93年7月26日以雲稅虎三字第0930105472 號函核准並更正稅額為0 元等情，為兩造所不爭執之事實，並有上開函文在卷可稽（見原審卷第81頁至第83頁）。嗣東勢鄉公所於104年2月3日以東鄉農字第1040001166 號函將原本東鄉農字第0000000000號農地農用之處分函文撤銷確定，亦為兩造所不爭執之事實，並有上開函文、訴願決定書及送達證書在卷可憑（見原審卷第61頁至第73頁）。而上訴人認應重新核定系爭土地應課之土地增值稅，因其中東北段 606-1、721-1、721-3地號等三筆土地係屬公共設施保留地，該三筆土地原查定稅額計170,518 元，應予免徵，其餘土地應徵之土地增值稅為2,410,302 元，虎尾分局並依稅捐稽徵法第6條之規定，於104年10月27日以雲稅虎字第1041270258號函請執行法院更正土地增值稅額為2,410,302 元等情，亦已如前述。是被上訴人就系爭土地93年間拍賣之土地增值稅，上訴人於104年7月22日課徵是否已逾核課期間，即為本件之關鍵所在。
㈢、次按「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起7 日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人。」土地稅法第49條第1 項及第2 項前段定有明文，而參酌財政部74年8月20日台財稅第20795號函略以：「．．．凡向稽徵機關申報之土地移轉現值案件，自應以稽徵機關之收件日為土地增值稅核課期間之起算日。」足見土地所有權移轉之案件，土地移轉申報現值課徵土地增值稅，其核課期間之起算日，以稽徵機關之收件日為準（最高行政法院94年度判字第1649號判決參照）。惟經法院、行政執行處執行拍賣或交債權人承受之土地、房屋及貨物，執行法院或行政執行處應於拍定或承受五日內，將拍定或承受價額通知當地主管稅捐稽徵機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅及營業稅，並由執行法院或行政執行處代為扣繳。稅捐稽徵法第6條第3項復定有明文。是解釋上經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其土地增值稅之核課期間之起算日，應以法院將拍定或承受價額通知當地主管稅捐稽徵機關之日起算。查系爭土地於93年3月18 日即已拍定，執行法院即已通知當地主管稅捐稽徵機關，上訴人本應於5年內為課徵增值稅之處分，惟其於104年10月27日始為該處分，顯已逾上開法條規定之5 年核課期間。再者，林金山縱有故意以詐欺或其他不正當方法取得系爭農用證明書，並據以向虎尾分局申請不課徵土地增值稅，依上開稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間為7 年。
又依同條第2項規定，在此7年核課期間內，經發現應徵之土地增值稅者，上訴人固可依法補徵；但若在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅。惟上訴人於10 4年10月27日始以雲稅虎字第1041270258號函請執行法院更正土地增值稅額為2,410,302元，亦即此時始為補徵系爭土地93 年度之土地增值稅，其核課期間亦已逾7 年，是上訴人之課徵處分揆諸前揭法律規定及說明，於法亦有違誤。
㈣、上訴人雖舉財政部101年5月15日台財稅字第 00000000000號、101年3月12日財稅字第10004918300 號等函主張農地農用證明書經農業主管機關更正，補徵土地增值稅之核課期間自通知更正之收件日起算云云。惟查：
⒈按主管機關基於職權因執行特定法律之規定，雖得為必要
之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。然解釋法律，首在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，其解釋不得逾越立法本旨之範圍，不得牴觸母法或對於人民之自由權利增加法律所無之限制或增加其義務。次按法律保留原則係屬憲法位階，其憲法理論依據之一即為法治國原則。法治國原則乃以人權保障為最終追求目標，而因法律的一般性、公開性與預先性，除可確保正義、防止特權與歧視的發生外，並可維護、提升行政行為的可量度性、可預測性與可信賴性，以保護人民免於遭受來自行政權的突襲，才根據法治國原則提出法律保留的要求；是司法院釋字第44
3 號解釋揭櫫「．．．若欲對人民之自由權利加以限制，必須符合憲法第23條所定必要之程度，並以法律定之或經立法機關明確授權由行政機關以命令訂定．．．。」又「人民自由及權利之限制，依憲法第23條規定，應以法律定之。其得由法律授權以命令為補充規定者，則授權之目的、內容及範圍應具體明確，始得據以發布命令。．．．涉及人民自由權利之限制，應由法律或經法律明確授權之命令規定．．．。」司法院釋字第570 號解釋甚明（最高行政法院98年度判字第801號判決參照）。
⒉經查，財政部101年5月15日函雖略以：「主旨：所詢農業
用地經核准依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅辦竣移轉登記後，經農業主管機關撤銷原核發之農業用地作農業使用證明書，致不符合上開規定而應補稅時，其核課期間之起算疑義乙案，復請查照。說明：．．．。
二、按已申報土地移轉現值並辦竣所有權移轉登記土地，嗣經地政機關通知稅捐稽徵機關土地面積及原地價或前次移轉現值錯誤應予更正案件，本部89年1月25 日台財稅字第0890450600號函及101年3月12日台財稅字第1000491830
0 號函業規定，其核課期間應自地政機關函請稅捐稽徵機關更正之收件日起算。三、本案稅捐稽徵機關既需俟農業主管機關撤銷原核發系爭土地之農業用地作農業使用證明書，始得據以更正原核定不課徵土地增值稅之處分，其補徵土地增值稅之核課期間應參照前開本部2 函規定，自農業主管機關通知稅捐稽徵機關更正之收件日起算。」。核財政部該函之性質係屬解釋性之行政函釋，基於法規範之位階體系架構，上下位階之規範間不能存有價值矛盾之情形，法院因此享有審查規範價值體系之職權，就此行政函釋有無違反上位規範，法院享有全面審查權限，除了可以審查其有無違法，也可以審查其有無違憲（最高行政法院96年度判字第2085號判決參照）。
⒊又查，財政部該函釋：「農業用地經核准依土地稅法第39
條之2第1項規定不課徵土地增值稅辦竣移轉登記後，經農業主管機關撤銷原核發之農業用地作農業使用證明書，致不符合上開規定而應補稅時．．．本案稅捐稽徵機關既需俟農業主管機關撤銷原核發系爭土地之農業用地作農業使用證明書，始得據以更正原核定不課徵土地增值稅之處分，其補徵土地增值稅之核課期間應．．．自農業主管機關通知稅捐稽徵機關更正之收件日起算。」揆諸前揭說明，已經違反稅捐稽徵法第22條第1項第1款規定之意旨，該解釋性函釋不但未闡明上開法條之真意，使條文規定得為適當之應用，且已創設或變更上開法條之效力，其解釋顯然逾越立法本旨之範圍，而牴觸上開法條規定，並對於人民之權利增加法律所無之限制，而違反法律保留原則已甚明確，本院自得不予適用。況依土地稅法施行細則第59條規定：「依本法第39條之2第1項核准不課徵土地增值稅之農業用地，主管稽徵機關應將核准文號註記列管，並於核准後1 個月內，將有關資料送直轄市、縣（市）農業主管機關。」農業發展條例第40條規定：「作農業使用之農業用地，經核准不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，直轄市或縣（市）主管機關應會同有關機關定期檢查或抽查，並予列管；如有第37條或第38條未依法作農業使用之情事者，除依本條例有關規定課徵或追繳應納稅賦外，並依第69條第1項規定處理。」同條例施行細則第 15條第1項、第2項規定：「直轄市、縣（市）主管機關對於依本條例第39條規定核發證明文件之案件，應於該證明文件核發後，予以建檔列管，並應依本條例第40條規定，會同區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之主管機關或地政事務所、稅捐稽徵處或國稅局等有關機關，定期檢查或抽查。稅捐稽徵處、國稅局或地政事務所依法核准農業用地不課徵土地增值稅、免徵遺產稅或贈與稅或耕地所有權移轉登記之案件，應自行列管或於登記資料上註記，並於核准後1 個月內，將有關資料送直轄市、縣（市）主管機關於前項之建檔列管案件加以註記。」是上訴人就本件核准不課徵土地增值稅之農業用地，依法應將核准文號註記列管，並於核准後1 個月內，將有關資料送農業主管機關；該農業主管機關應會同有關機關定期檢查或抽查，並予列管；如發現有未依法作農業使用之情事者，即應依有關規定課徵或追繳應納稅賦。是該管農業主管機關及上訴人非不可於本件系爭土地增值稅核課期間完成前，依前揭法令規定而就已列管之系爭土地定期會同檢查或抽查，於發覺有違章情事時，即得依法予以補徵系爭土地增值稅，上訴人於審核土地是否符合不課徵土地增值稅之要件，並非以系爭農用證明書為唯一依據，仍有實體審查之權責。是本件於系爭土地增值稅已逾核課期間後，上訴人再補徵該稅額，揆諸前揭規定及說明，核有違誤，上訴人此部分之主張自非可採。
㈤、上訴人雖又舉最高法院97年度臺上字第747 號裁定主張被上訴人受有不當得利，然揆諸該案事實審即本院96年度上字第170 號判決所認定之事實，乃稅捐機關為原課稅處分之時間為92年間，而補課徵稅捐之時間為95年5月17 日，尚未逾稅捐稽徵法第21條第1項第1款之五年核課期間，其案例事實與本件上訴人於五年核課期間經過後始行核課土地增值稅之事實不相符合，自難援引該案最高法院裁定之見解適用於本案。
㈥、上訴人另引財政部86年5月9日臺財稅第000000000 號函主張土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權，稅捐稽徵法第6 條定有明文，從而就其應納稅額部分，原土地所有權人之任何債權人，自不得為任何之主張。倘農地如確係第三人利用農民名義拍定並而免徵土地增值稅，致將拍賣所得中原應徵之土地增值稅稅額部分全數分配予債權人，嗣經查明應予補徵者，則依上開說明，稅捐稽徵機關似得行使不當得利返還請求權，請求債權人返還不應受分配之土地增值稅。又稅捐稽徵機關既需俟農業主管機關撤銷原核發系爭土地之農業用地做農業使用證明書，始得據以更正原核定不課徵土地增值稅之處分，其補徵土地增值稅之核課期間自農業主管機關通知稅捐稽徵機關更正之收件日起算云云。然查財政部86 年5月9日臺財稅第000000000號函之要件事實係第三人利用農民名義拍定並而免徵土地增值稅，致將拍賣所得中原應徵之土地增值稅稅額部分全數分配予債權人（見原審卷第87頁），與本件係東勢鄉公所於93年7月9日以東鄉農字第0000000000號函所核發系爭土地之農地農用證明違誤之情形有間，自難認本件有應比附援引該函釋之必要。
㈦、又按無法律上原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同。民法第179 條定有明文。查被上訴人係依據臺灣臺南地方法院91年度促字第51144 號支付命令及確定證明書等合法之執行名義，聲請執行法院強制執行林金山所有之系爭土地，而受有執行費21,874元、假扣押執行費45,800元、借款本息7,991,756 元之清償，非無法律上原因。且執行法院92年度執字第3621號強制執行事件執行程序早已終結，上訴人重新就系爭土地課徵土地增值稅，亦已逾五年核課期間，執行法院依法並無依職權更正原執行分配表之權利及義務，即便更正分配表亦無撤銷原分配表及重新分配執行所得金額之效力，已如前述，則本件亦無所謂雖有法律上之原因，而其後已不存在者之情形，是上訴人依民法第179條規定，主張被上訴人受有1,449,732元之不當得利，為無可採。
㈧、末按違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。授予利益之違法行政處分經撤銷後，如受益人無前條所列信賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭受財產上之損失者，為撤銷之機關應給予合理之補償。前項補償額度不得超過受益人因該處分存續可得之利益。關於補償之爭議及補償之金額，相對人有不服者，得向行政法院提起給付訴訟。行政程序法第117、119、120 條分別定有明文。查東勢鄉公所於93年7月9日以東鄉農字第0930005653號函所核發系爭土地之農地農用證明縱有違誤，且東勢鄉公所已於104年2月3日以東鄉農字第1040001166 號函將原本核發農地農用證明書之處分撤銷，上訴人依據行政程序法第117 條規定原則上當可將其就系爭土地原不課徵土地增值稅之處分撤銷，惟仍需考慮撤銷原不課徵土地增值稅之處分對公益有無重大危害及受益人有無同法第119 條所列信賴不值得保護之情形。經查，上訴人所為原不課徵土地增值稅之處分，本係依據東勢鄉公所於93年7月9日以東鄉農字第0930005653號函所核發系爭土地之農地農用證明為之，然東勢鄉公所核發之上開證明書有違誤，全然係因行政程序瑕疵所致，並無證據證明林金山有故意以詐欺或其他不正當方法申請核發該證明書藉以逃漏稅捐之情形。上訴人雖又主張系爭土地業於72年6月21 日東勢都市計畫劃定為住宅區，是以，系爭土地93年拍定前及拍定後，難謂林金山無故意或過失而不知系爭土地已為東勢都市計畫之住宅用地，而林金山仍向東勢鄉公所申請系爭土地為農業用地作為農業使用，而東勢鄉公所亦未查明而核發農地農用證明函，是以林金山縱屬不知系爭土地非屬農業用地，惟其信賴顯有瑕疵不值得保護，及欠缺值得保護的信賴等情。然系爭土地是否已經都市計畫劃定為住宅區，劃定為住宅區之效果為何，有償移轉時是否需課徵土地增值稅，涉及法律、地政及農業等專業，非一般民眾所能輕易查知，且本件農業主管機關東勢鄉公所亦會發生認定系爭土地是否農地農用謬誤之情形，豈能認林金山有行政程序法第119 條所定信賴不值得保護之情狀，且上訴人撤銷原不核課土地增值稅之處分僅能收回被上訴人溢領之系爭土地分配款1,449,732 元，金額並非甚鉅，難認為上訴人不撤銷原不課徵土地增值稅之處分，對公益有何重大危害。再者系爭土地不課徵土地增值稅之受益人即被上訴人，單純據自己私法上之借款債權，持合法之執行名義，聲請執行法院對林金山所有之系爭土地為強制執行，並經執行法院合法之執行程序受有拍賣系爭土地價款之分配，亦無行政程序法第119 條所定信賴不值得保護之情形，且信賴原不核課土地增值稅之授予利益行政處分期間已達十年之久，其信賴利益顯然大於所欲維護之公益，故上訴人本應本於公權力行使之自我節制，維持原不核課土地增值稅之處分，其竟將原不核課土地增值稅之處分撤銷，所為之行政行為即難謂適法，執行法院亦不可據上訴人事後不適法之課稅處分並依稅捐稽徵法第6條第3項代為扣繳之規定變更原分配表，即便據以變更原分配表，亦應執行程序已終結，而不生變更之效力，故被上訴人依照該強制執行程序受領之分配款均有法律上原因，並無不當得利可言。
㈨、至上訴人主張被上訴人並非核課土地增值稅處分之相對人或因原不課徵土地增值稅處分被撤銷而受有法律上利益影響之第三人，所具有的僅係反射利益，而無所謂信賴利益保護原則之適用。然查，行政程序法第117 、119 、 120條規定信賴利益保護之對象為「受益人」，並不限於行政處分之相對人，亦未區分受益人所受者是否為法律上利益或反射利益。況且上訴人一方面主張被上訴人為不當得利，一方面復主張被上訴人僅受有反射利益，其主張互相矛盾，且依其主張僅使被上訴人負返還利益之義務，卻不認其可主張信賴保護，豈能謂符合法理之平，故上訴人之上開主張，亦非可採。
㈩、本件既認定上訴人於104 年間就系爭土地所為之課徵土地增值稅處分，已逾五年核課期間，且未考量信賴保護之法律規定，被上訴人依據合法之執行名義，經執行法院合法強制執行程序受有系爭土地拍定分配款之利益，非屬不當得利，則即無再判斷系爭土地原所有權人林金山已於94年9月9日死亡，其是否為稅捐稽徵法規定補課徵土地增值稅之權利義務主體之必要，附此敘明。
六、綜上，上訴人主張被上訴人強制執行受分配之1,449,732 元，屬不當得利，既不可採，則其依不當得利之法律關係，請求被上訴人如數給付並加計自起訴狀繕本送達之翌日起，至清償日止，按年息百分之五計算之法定遲延利息，為無理由，不應准許。原審為上訴人敗訴之判決，並無不合。上訴論旨指摘原判決不當，求予廢棄改判，為無理由，應駁回其上訴。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊或防禦方法及所用之證據，經本院斟酌後，認為均不足以影響本判決之結果，爰不逐一論列，附此敘明。
八、據上論結，本件上訴為無理由，依民事訴訟法第449條第1項、第78條，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 8 月 18 日
民事第四庭 審判長法 官 李素靖
法 官 吳森豐法 官 田玉芬上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 105 年 8 月 18 日
書記官 林鈴香