臺中高等行政法院判決 八十九年度簡字第五五一號
原 告 甲○○代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月二十二日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於八十三年間將所有坐落台中縣太平市○○段七二九之八地號土地及同市○○路建國巷二七之八號房屋移轉與其配偶之姊林阿花，因其未能提示林阿花支付價款之證明文件，被告機關遂依該土地公告現值及房屋評定現值總計新台幣（以下同）八○九、○○○元核定原告贈與總額為八○九、○○○元，應納贈與稅額一四、九五○元，原告不服，就贈與總額乙項，申請復查，未獲變更，循序提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、‧‧‧六、配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣。但能提出支付價款之確實證明者，不在此限。」固為本件行為時遺產及贈與稅法第五條第六款所明定。惟「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」「行政官署對於人民有所處罰必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」改制前行政法院三十六年判字第十六號、三十九年判字第二號分別著有判例，其意旨甚明，即舉證責任分配應由主張違法事實存在之行政官署，不得憑臆測推定，必須調查事實並須有積極證明其事實之存在始能確認人民違法。又「一方已有適當之證明者，相對人欲否認其主張，即不得不更舉反證」亦有改制前行政法院六十八年判字第四七三號判決可資參照。
（二）本件原告以買賣為名實屬抵債之行為，業經台灣台中地方法院檢察署檢察官以八十八年度偵字第八七○一號查明，有卷附不起訴處分書可稽，原處分及訴願決定機關竟昧於事實，憑空臆測，徒以：原告與林阿花無法提供借貸之資金流程，且渠等對於債權無書立借據、開立本票或提供任何擔保；原告提出之匯款回條及明細表，無法證明資金係流向原告，且林阿花自其郵政儲金匯業局帳戶提領之日期八十四年二月十八日係於該房地過戶登記後，與訴願人原稱系爭房地之價款係以八十三年前向林阿花陸續借款抵充乙節相互矛盾；前開不起訴處分書，係對原告與林阿花間偽造買賣契約書乙案，認定罪嫌不足，予以不起訴處分，仍難執為確有支付價款之證明‧‧‧等情，草率認定原告所稱不足憑採，其認定不僅違反上舉改制前行政法院三十九年判字第二號判例意旨，亦與不起訴處分所認定之事實全然相左，其違失至為明顯。
（三）依前開台灣台中地方法院檢察署檢察官八十八年度偵字第八七○一號不起訴處分書所認定之事實，係以告發意旨固謂甲○○及林阿花基於共同犯意之聯絡，明知坐落台中縣太平市○○路建國巷二七之八號房屋及土地無買賣行為，竟為虛偽之所有權移轉登記，顯有涉嫌使公務員登載不實之刑事罪責云云，然訊之被告甲○○、林阿花固坦承右揭時地就上開房地辦理所有權移轉等情不諱，惟堅決否認涉有右揭偽造文書犯行，被告甲○○辯稱：伊因投資伊同母異父的哥哥李木山經營的地下錢莊，才向林阿花借錢，錢是由林阿花直接匯給李木山或其指定的人，八十三年八月三十日，林阿花匯給曾連仁的錢，就是李木山叫伊匯的，八十三年底因重利案被查獲，伊無力償還，就以房子抵償等語；被告林阿花則辯稱：伊是以總價五百萬元購買房子，該房屋原先設定之台中區中小企業銀行抵押權債務由伊負擔，其他的則是甲○○欠伊的借款等語。經查：本件財政部臺灣省中區國稅局認定被告甲○○、林阿花間為贈與，係以被告林阿花八十二年度之所得為二十餘萬元，八十三年度所得申報為零，函請被告林阿花說明其取得上揭房地之原因，林阿花表示係甲○○向其借款，無力償還，始以該房地抵償債務，未支付任何價金，惟對於借款總額及借款之起始期間及房地坪數等皆表示不清楚，是其審查結果，以雙方對於貸款情形皆表不知情，渠等對於債權無書立借據、開立本票或設定其他地權以做為擔保憑證，且無支付價款之明確證明，而被告林阿花之所得資料顯無能力借貸，又被告甲○○於八十三年尚有利息所得二十餘萬元，無需向被告林阿花借貸，因而認定被告甲○○、林阿花間為贈與，此有財政部臺灣省中區國稅局違章案件審查報告一紙附卷可稽。然查被告甲○○於八十三年十二月十五日因重利案，經本署檢察官以八十三年偵字第一七五二五號提起公訴，並於八十六年八月十五日易科罰金執行完畢，有本署刑案資料查註紀錄表一紙附卷可憑，而被告林阿花於八十三年八月三十日，曾匯曾連仁六十萬元，匯給李木山一百三十萬元，亦有亞太商業銀行匯款憑條二紙在卷可稽，且被告林阿花於八十三年間，有二筆來自被告甲○○及其夫林庭旭之設定抵押利息，分別為九萬四千九百四十六元及一萬六千五百零三元，則有財政部臺灣省中區國稅局八十三年度綜合所得稅核定通知書一紙附卷可查，證人李木山亦證稱：甲○○是伊同母異父的妹妹，伊陸續向甲○○借了一千多萬元投資地下錢莊，伊有託甲○○向林阿花借錢，其中一部分匯入曾連仁的帳戶，一部分匯入伊華信銀行帳戶，曾連仁是向伊借錢的，伊都是向甲○○借錢，甲○○向林阿花借多少錢，伊不清楚等語，是被告甲○○辯稱其向林阿花借錢投資地下錢莊，積欠被告林阿花金錢等語，尚非虛構。再徵之被告林阿花水林郵局、帳號○一三五九七之一號帳戶，曾於八十四年二月十八日提領二百八十四萬元，而被告甲○○向台中區中小企業銀行抵押借貸之債務，則於同年月二十三日清償二百八十七萬七千九百六十三元，此有該郵局帳戶明細表一紙附卷足按，是被告林阿花辯稱買賣條件為台中區中小企業銀行抵押權債務由伊負擔等語，即堪採信，另被告林阿花之上開帳戶內經常維持數十萬元至三百四十餘萬之存款，故亦難認被告林阿花為無資力之人，又被告甲○○、林阿花為表姐妹關係，業據被告二人陳述在卷，被告甲○○、林阿花既誼屬至親，其所投資者又為非法之地下錢莊，被告二人間未立借據，亦符常情。是尚難以告發人之檢舉，遽為被告不利之認定。此外，復查無其他積極證據足資認定被告有何犯行，揆諸首揭說明，應認其罪嫌不足，故處分不起訴等情。由上述不起訴處分內容可知，公訴人已就本件所涉及之買賣是否虛偽乙節詳為調查，認定：本件原告辯稱房地過戶係因投資地下錢莊欠林阿花債務，故將房地過戶抵債之陳述可信，其憑以認定前開事實係依下述證據：
１、傳訊證人李木山查明借貸情形。
２、調取甲○○因重利案經檢察官八十三年偵字第一七五二五號提起公訴，並於八十六年八月十五日易科罰金執行完畢之刑案資料查註紀錄表確認原告確曾投資地下錢莊涉及重利罪責。
３、關係人林阿花水林郵局帳號○一三五九七之一號帳戶，曾於八十四年二月十八日提領二百八十四萬元，而被告甲○○向台中區中小企業銀行抵押借貸之債務，則於同年月二十三日清償二百八十七萬七千九百六十三元，有該郵局帳戶明細表一紙足按，是林阿花辯稱買賣條件為台中區中小企業銀行抵權債務由伊負擔等語，即堪採信。
４、林阿花之上開帳戶內經常維持數十萬元至三百四十餘萬元之存款，故亦難逕認林阿花為無資力之人。
５、甲○○、林阿花有至親關係，業據查明，其所投資者既為非法之地下錢莊，其二人間未立借據，亦符常情。
（四）請鈞院調閱台灣台中地方法院檢察署前開不起訴處分卷，即可由卷內筆錄及相關證物證明原告所述俱屬實情；亦可證明被告機關對不起訴處分之內容，若非漏未斟酌，即為有意忽略，其顯有認定事實未依憑證據之違法。更且，因被告機關所認定之事實與上開不起訴處分認定之事實兩歧，依舉證法則，應由被告舉反證推翻公訴人所為有利原告之認定，殊不得僅憑臆測，否定有利原告之認定，至為灼然。是原處分及訴願決定顯然違誤，均請予以撤銷，以保權益。
二、被告主張之理由：
（一）按「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧六、配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣。但能提出支付價款之確實證明者，不在此限。」為行為時遺產及贈與稅法第五條第六款所明定。
（二）本件原告於八十三年十二月廿三日將持有坐落台中縣太平市○○段七二九之八地號土地及同市○○路建國巷二七之八號房屋移轉與其配偶之姊林阿花，原告雖表示其曾陸續向林阿花借款約計三○○萬元，嗣因無力償還，乃以該房地扺償債務，林阿花並無另行支付任何價金，惟因原告與林阿花對借款總額及借款起始期間皆表不清楚，無法提供借貸之資金流程，且渠等對於債權無書立借據、開立本票或提供任何擔保，被告機關遂依系爭土地公告現值及房屋評定現值總計八○九、○○○元核定原告贈與總額為八○九、○○○元，應納稅額一四、九五○元。復查時，原告雖執前詞主張其間為買賣，惟依其所提示之林阿花於八十三年八月三十日匯款予曾連仁六○萬元及李木山一三○萬元之匯款回條及林阿花自郵政儲金匯業局支出二八四萬元之交易明細表，無法證明該資金係流向原告，且林阿花八十四年二月十八日提領二八四萬元時，系爭房地已辦理過戶登記，與原告原稱系爭房地之價款係以八十三年前向林阿花陸續借款扺充乙節，相互予盾，經被告機關函請原告補充說明其與李木山、曾連仁及林阿花間之借貸情形，並提示相關之資金流程供核，未獲任何回復，復查乃予以維持。原告再提供台灣台中地方法院檢察署檢察官不起訴處分書乙份，並以林阿花於八十三年八月三十日匯款予曾連仁及李木山之六○萬元及一三○萬元，合計一九○萬元，實係原告向林阿花所借，至林阿花在系爭房地已辦理過戶登記後，方代原告清償系爭房屋貸款二八四萬元，與一般買賣程序並無矛盾，而提起訴願，經財政部以本件初查及復查時原告主張系爭房地之價款係以八十三年前向林阿花陸續借款扺充，訴願時則改稱林阿花係以代償系爭房地之貸款二八四萬元，扺充部分價款，前後主張不一，又迄未提示其間確屬買賣之確實證明，所稱核無足採。至其提供之台灣台中地方法院檢察署檢察官不起訴處分書，係對原告與林阿花間偽造買賣契約書乙案，認定罪嫌不足，予以不起訴處分，與本案其間是否有支付買賣價款之證明無關，而予以訴願駁回。
（三）原告訴訟意旨略謂：在台灣台中地方法院檢察署檢察官八十八年度偵字第八七○一號不起訴處分書中即記載，經傳訊證人李木山查明借貸情形，確認原告曾投資地下錢莊涉及重利罪責，林阿花辯稱買賣條件為承擔台中區中小企業銀行扺押權債務等語，即堪採信。林阿花之帳戶內經常維持數十萬元至三百四十餘萬元之存款，要難謂林阿花為無資力之人，原告與林阿花有至親關係，其二人間未立借據，亦符常情云云。經查原告所提示之台灣台中地方法院檢察署檢察官八十八年度偵字第八七○一號不起訴處分書，係對原告等因偽造文書案件，認為罪嫌不足，予以不起訴處分，文中雖提及林阿花辯稱買賣條件為承擔台中區中小企業銀行扺押權債務等語，即堪採信，惟其間價款之支付情形並非該案之訴訟標的，縱令其間買賣之行為與該案之法律關係有影響，因而於判決理由中對之有所判斷，尚不能因該判決已經確定而認此項判斷有既判力，況原告迄未提示其間確屬買賣之支付價款證明文件，自難認其主張為真實，是原處分應予維持。從而原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。理 由
一、按「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧六、配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣。但能提出支付價款之確實證明者，不在此限。」行為時遺產及贈與稅法第五條第六款定有明文。依本條第六款但書免徵贈與稅，需以所提出價款之金錢來源及支付憑證，足以證明其買賣行為確屬真實，如無法提出，或所提出者不能確實證明買賣行為之存在，自無該條款但書適用之餘地，仍應以贈與論，依法課徵贈與稅。
二、本件原告於八十三年十二月廿三日將所有坐落台中縣太平市○○段七二九之八地號土地及其上建物即門牌同市○○路建國巷二七之八號房屋移轉與其配偶之姊林阿花，原告雖表示其曾陸續向林阿花借款約計三○○萬元，嗣因無力償還，乃以該房地扺償債務，林阿花並無另行支付任何價金，惟因原告與林阿花對借款總額及借款起始期間皆表不清楚，無法提供借貸之資金流程，且渠等對於債權無書立借據、開立本票或提供任何擔保，被告遂依系爭土地公告現值及房屋評定現值總計八○九、○○○元核定原告贈與總額為八○九、○○○元，應納稅額一四、九五○元。復查時，原告雖執前詞主張其間為買賣，惟依其所提示之林阿花於八十三年八月三十日匯款予曾連仁六○萬元及李木山一三○萬元之匯款回條及林阿花自郵政儲金匯業局支出二八四萬元之交易明細表，無法證明該資金係流向原告，且林阿花八十四年二月十八日提領二八四萬元時，系爭房地已辦理過戶登記，與原告原稱系爭房地之價款係以八十三年前向林阿花陸續借款扺充乙節，相互予盾，經被告函請原告補充說明其與李木山、曾連仁及林阿花間之借貸情形，並提示相關之資金流程供核，未獲任何回復，復查乃予以維持。原告再提供台灣台中地方法院檢察署檢察官不起訴處分書乙份，並以林阿花於八十三年八月三十日匯款予曾連仁及李木山之六○萬元及一三○萬元，合計一九○萬元，實係原告向林阿花所借，至林阿花在系爭房地已辦理過戶登記後，方代原告清償系爭房屋貸款二八四萬元，與一般買賣程序並無矛盾，而提起訴願，經財政部以本件初查及復查時原告主張系爭房地之價款係以八十三年前向林阿花陸續借款扺充，訴願時則改稱林阿花係以代償系爭房地之貸款二八四萬元，扺充部分價款，前後主張不一，又迄未提示其間確屬買賣之確實證明，所稱核無足採。至其提供之台灣台中地方法院檢察署檢察官不起訴處分書，係對原告與林阿花間偽造買賣契約書乙案，認定罪嫌不足，予以不起訴處分，與本案其間是否有支付買賣價款之證明無關，而予以訴願駁回。
三、原告訴訟意旨雖執前詞，主張其與林阿花間確有系爭房地之買賣行為存在云云。然查，林阿花乃原告配偶之姊，其等間屬二親等姻親關係之事實，業據原告及林阿花於被告調查時陳明屬實；而系爭房地，於八十三年十二月二十三日由原告與林阿花訂立買賣契約書，訂約價格土地及建物分別為五十五萬二千元、二十七萬四千七百元，並於八十四年一月二十八日登記完畢，亦有土地及建物登記簿謄本、土地及建物買賣所有權移轉契約書附卷可稽；又林阿花於八十七年七月二十四日被告調查時陳稱：「（請問台端購買該筆房地之購屋款為多少，有無契約書之訂立，如何交付該筆購屋款？）我並不清楚該筆購屋款係多少，亦無訂立契約書。因甲○○係欠我錢而以該筆房屋（地）過戶與我名下，所以我並無支付任何價金給甲○○」、「（請台端說明借款與甲○○若干金額，以多少債權抵換該筆房屋（地）？）我不清楚甲○○向我借多少錢，亦不知是用多少債權抵換該房屋，債權明細及抵換價格皆須問甲○○」、「（台端借款與甲○○有無訂立借貸契約及簽收證明，有無收取利息？）並未訂立借貸契約，亦無簽收證明亦未收取任何利息」、「（請問台端於八十四年度有無利用該筆房地向銀行借貸？）有」、「（請說明係向何家銀行借貸，借貸金額若干，借貸期間為何，如何支付利息？）本人並不知向何家銀行借貸。借貸當時係甲○○帶我到太平鄉銀行去簽章，本人向該家銀行借款二百六十萬元後，該筆錢均由甲○○使用，借款明細（含借款期間、利息金額）本人均不清楚，須問甲○○」、「（該筆借款金額-260萬元之利息係如何支付？）均由甲○○至銀行繳納至本人戶頭，所以該筆借貸皆由甲○○經手，本人並不清楚，每期利息若干、支付期間多久亦不清楚」等語。由上林阿花之陳述，如原告與林阿花間確有系爭房地之買賣關係存在，且系爭房地價款係以原告積欠之林阿花債務抵充，何以林阿花對於如何訂立系爭房地買賣契約、以多少債權抵充價金均不清楚？再系爭房地果以原告積欠林阿花之債務抵充價金，賣與林阿花，原告何以於八十四年一月二十八日登記為林阿花名下所有後，又於八十四年間自行提供擔保，向銀行抵押貸款二百六十萬元使用（依卷附土地及建物登記簿謄本記載，本件借款之原因發生日期為八十四年十二月十五日、登記日期八十四年十二月十九日、抵押債權人台灣省合作金庫、抵押債務人林阿花、權利價值最高限額新台幣三百十二萬元、存續期限自八十四年十二月十五日起至一百十四年十二月十五日止），僅在事後帶同房地之登記名義人林阿花到銀行簽章貸款事宜？而原告於八十七年八月十七日接受被告調查時，亦一再陳稱：「（台端於八十三年度將‧‧‧移轉登記與林阿花名下，可否說明移轉登記林阿花之原因？）本人係因以前曾向林阿花借款，後因本人曾經營地下錢莊被查獲，產生債務債權關係，因此先將上述地號土地先過戶給她，以償還其債權」、「（台端過戶房屋與林阿花前向林阿花借款若干，可否說明收款方式及明細？）本人陸陸續續向林阿花借款約三百萬元，各明細本人已忘記，無法提供貴局參考」、「（請問林阿花借款與台端係以現金交付或匯款方式或其他方式交付，有無簽收紀錄？）林阿花皆以現金交付本人，每次金額不一，其中有時三十萬、四十萬、五十萬至七十萬金額不等，無簽收記錄」、「（台端將此地號房地過戶與林阿花除抵銷債權外，林阿花有無再支付其他價款或台端有無再交付款項與林阿花以清償債款？）我們彼此雙方並無再交付其他價款與對方」、「台端尚未過戶房地與林阿花前，向林阿花借貸有無書立借據或開立本票或設定其他地權作為擔保憑證？）沒有，因為林阿花係本人先生姊姊，所以我並未提供任何借據，或開立本票或設定其他地權作為擔保憑證」、「（台端將‧‧‧移轉與林阿花，能否提示林阿花支付價款之確實證明？）沒辦法提示了，因係屬借貸，林阿花又係本人先生之姊姊，因無簽收記錄，所以無法提示」、「（台端向林阿花借得之款項三百萬元，取得之款項作何用途，有無資金流程可供本局參辦？）本人『過戶前』向林阿花陸陸續續以現金借款計三百萬元，每次取得後，馬上貸放出去，並無存款記錄」等語。於原告申請復查中，經被告先後以八十八年八月六日中區國稅法字第八八○○四○六七八號、八十八年十月十五日中區國稅法字第八八○○五五三五三號函請原告提示林阿花借款與原告及代償原告貸款之資金流程等相關證明文件，原告始終未能提出，而原告於復查程序檢附其於八十三年八月三十日匯款予曾連仁六○萬元及李木山一三○萬元之匯款回條及原告自郵政儲金匯業局支出二八四萬元之交易明細表供核，然該匯款回條及明細表不僅無法證明該資金係流向原告，且林阿花八十四年二月十八日提領二八四萬元時，系爭房地已辦理過戶登記，與原告原稱系爭房地之價款係以八十三年『過戶系爭房地前』向林阿花陸續借款扺充乙節，相互予盾。參以上述林阿花之陳述，原告並不能提出林阿花支付系爭房地價款，或以林阿花對原告之債權抵充價金之確實證明甚為顯然，自不得免徵贈與稅。另李木山於台灣台中地方法院檢察署八十八年度偵字第八七○一號偽造文書案檢察官訊問及本院訊問時一再供述，伊於經營地下錢莊期間向同母異父之妹即原告陸續借錢投入錢莊的款項約有一千餘萬元，惟甲○○究竟向林阿花借了多少錢其並不清楚等語；又為原告辦理系爭房地移轉事宜之代書施昊基經本院依職權訊問，其亦供稱本件經辦時間已久，相關事宜伊無法記憶等語；再林阿花於系爭房地辦理所有權移轉期間是否經常維持數十萬至三百四十餘萬元之存款，及其是否與原告確有借貸關係，與系爭房地之買賣並無必然之關連。綜上所述，原告不能提出系爭房地支付價款之確實證明，而前開不起訴處分書持為原告罪嫌不足之理由，亦無法憑為林阿花支付系爭房地價款之依據，是原處分（復查決定）認原告不能提出系爭房地支付價款之確實證明，予以課徵贈與稅，並無違誤，訴願決定遞予維持，同無不合，應予維持。原告仍執陳詞主張，核無可採，其訴非有理由，應予駁回。並不經言詞辯論而為判決。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 七 月 十六 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
法 官 胡 國 棟右正本證明與原本無異‧如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 七 月 十六 日
法院書記官 莊 啟 明