臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第一一三五號
原 告 甲○○被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 庚○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十月三十一日台財訴字第○八九一三五七二四一號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國八十一年六月廿三日自其台中區中小企業銀行東豐原分行000000000000號帳戶，開立面額新台幣（下同）二、八○○萬元台支繳納本人（股權七○○萬元）及親友廖容君、廖芳俊、劉秀津、吳佾璇、丙○○及丁○○等六人（股權總計二、一○○萬元）投資廣虹建設股份有限公司（以下簡稱廣虹建設公司）之股款，經被告機關查獲後，認原告以自有資金無償為他人購置財產，應依遺產及贈與稅法第五條第三款規定以贈與論，乃核定原告八十一年度贈與總額為二、一○○萬元，應納稅額六、一三一、二五○元，原告不服，就贈與總額乙項，申請復查結果，贈與總額准予減列三○○萬元，變更核定為一、八○○萬元，原告仍表不服，循序提起訴願，經決定駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按公司法第一條規定：「本法所稱公司，謂以營利為目的，依照本法組織、登記、成立之社團法人。」又同法第二條規定：「股份有限公司：指七人以上股東所組織，全部資本分為股份；股東就其所認股份，對公司負其責任之公司。
」另同法第一百五十六條規定：「‧‧‧股東之出資，除發起人之出資及本法另有規定外，以現金為限。」原告與數位志同道合之親友依公司法規定籌資成立廣虹建設公司，有籌備會議紀錄可查，籌設中認股股東於八十一年六月十五日前以現金交原告保管，至公司籌設完成再由原告將已收齊之股款轉至廣虹建設公司籌備處之帳戶，此亦有繳納股款收據及各股款收齊後統一存入原告中企豐原帳戶可稽。
（二）憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務。故法律有規定者，人民必須遵守納稅，國家亦依法律徵稅；法律無規定者，政府不得徵收。租稅之課徵必見諸法律，稅捐機關不得憑臆測推斷，此為租稅學說所奉遵之原理原則，亦為改制前行政法院六十一年度判字第七○號判例所明示。被告主張本件為擬制性課徵贈與稅，顯然違反認事用證課稅原則，亦有悖憲法之規定。
（三）民法第四百零六條明示贈與之定義有贈與能力及贈與事實。按民國八十年國稅局指稱原告無投資能力而課徵原告母親廖鍾秀琴贈與原告之贈與稅在案，短短一年竟擬制原告有贈與能力，豈不矛盾；又被告主張該母親贈與原告與本案不相干，乃不合邏輯之詞。再民法第一條規定：「民事，法律所未規定者，依習慣，無習慣者，依法理。」親兄弟明算帳，為社會習俗，何況原告與相關投資者丙○○等人無父子關係或親屬關係，何來大額之贈與？且廣虹建設公司各股東於企業界均相當有成就，何須原告之贈與，故被告擬制贈與之推定不合民情，顯與經驗法則有違。
（四）改制前行政法院三十九年判字第二號判例：「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」又「認定事實，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。‧‧‧」六十一年度判字第七十號判例，亦著有明文。租稅之課徵，其課徵之要件必見諸法律，被告機關逕憑臆測推斷，有違法課稅之嫌。而被告要求原告舉證，卻又不信任原告所舉之舉證，亦有引發民怨未當之處，爰請判決如訴之聲明。
二、被告主張之理由：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：三、以自己之資金無償為他人購置財產者，其資金。」「左列各款不計入贈與總額︰六、配偶相互贈與之財產。八十四年一月十四日以前配偶相互贈與之財產，及婚嫁時受贈於父母之財物在一百萬元以內者，於本項修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，適用前項第六款及第七款之規定。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第五條第三款及八十七年六月二十四日修正公布之同法第二十條第一項第六款及第二項所明定。
（二）本件原告於八十一年六月廿三日自其台中區中小企業銀行東豐原分行帳戶，開立面額二、八○○萬元台支繳納本人（股權七○○萬元）及親友廖容君、廖芳俊、劉秀津、吳佾璇、丙○○及丁○○等六人（股權總計二、一○○萬元）投資廣虹建設公司之股款，經被告機關查獲，因其無法提出足堪證明其代繳行為係屬有償之證明文件，遂認定原告以自有資金無償為他人購置財產，應以贈與論，核定原告八十一年度贈與總額為二、一○○萬元，應納稅額六、一三一、二五○元。原告不服，申請復查，被告機關以原告為其配偶劉秀津繳納股款三○○萬元部分，核屬尚未確定之案件，依首揭修正後遺產及贈與稅法第二十條第二項規定，系爭配偶間贈與即有不計入贈與總額課稅之適用，是復查准予減列贈與總額三○○萬元，變更核定為一、八○○萬元，原告不服，復執前詞，提起訴願，亦遭駁回。以上情節，均有卷附取款憑條、支票正反面影本及廣虹建設公司股東名冊等資料可稽，原告雖一再執詞主張其係預收各親友股款再統一繳納，惟其迄未提示收付股款之資金流程以實其說，自難認其主張為真實。
（三）另丙○○及丁○○取得之股權七百萬元，雖於八十二年出售予廖鍾秀琴及唐清福於八十四年再將其中一百萬元轉讓予原告，惟丙○○與原告於九十年十月三十一日及九十一年二月八日在法庭中即表示前述股權移轉之原因，係丙○○及丁○○無法參加公司之運作，經二人商量後決定退出該公司，退股時原告代表股東買回渠等二人之股份，丙○○及張坤第二人另有收取系爭股款，足證丙○○及丁○○於八十一年間確實已取得系爭股權，嗣後並以自己名義出售該股權，被告機關認定原告於八十一年間出資為丙○○及丁○○購置股權乙節，並無違誤，至唐清福於八十二年購入系爭股權後，於八十四年將其中一百萬元之股權移轉予原告，應屬另一法律關係，與贈與撤回之情況自有不同，況前述股票之移轉過程均經該公司向台灣省建設廳辦理變更股東及持股股數，除非原告當時係以違反公司法之方式借用丙○○及丁○○名義成立廣虹建設公司，且嗣後之廖鍾秀琴及唐清福亦為人頭，則可將原告於八十四年另行取得一百萬元股權視為贈與之撤回，惟如此不僅與事實不符，亦非原告所願。
（四）綜上所述，原告主張並無可採，請判決如訴之聲明。理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅﹕一、‧‧‧三、以自已之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」及「左列各款不計入贈與總額：一、‧‧‧
六、配偶相互贈與之財產。」「八十四年一月十四日以前配偶相互贈與之財產，及婚嫁時受贈於父母之財物在一百萬元以內者，於本項修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，適用前項第六款及第七款之規定。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第五條第三款及八十七年六月二十四日修正公布之同法第二十條第一項第六款、第二項所明定。
二、經查，本件原告於八十一年六月二十三日自其台中區中小企業銀行東豐原分行000000000000號帳戶，開立面額二八、○○○、○○○元之台支繳納其本人（股權七○○萬元）及親友廖容君（原告之妹，股權四○○萬元）、廖芳俊（原告之兄，股權四○○萬元）、劉秀津（原告之妻，股權三○○萬元）、吳佾璇（原告之嫂，股權三○○萬元）、丙○○（第三人，股權三五○萬元）、丁○○（第三人，股權三五○萬元）等六人投資廣虹建設公司之股款，案經被告機關查獲，核認應以贈與論，乃核定贈與總額為二一、○○○、○○○元，贈與淨額為二○、五五○、○○○元，應納贈與稅額六、一三一、二五○元。原告不服，主張系爭轉至廣虹建設公司籌備處之股款，係該公司籌設之初，其即向各親友預收，實係來自各親友之自有資金，並非全屬原告之自有資金，亦無贈與情事云云，申經被告機關復查決定以，原告以自有資金二一、○○○、○○○元為其親友廖容君等六人繳納廣虹建設公司股款，有卷附取款憑條、支票正反面影本及廣虹建設公司股東名冊等資料可稽，原告雖一再主張其於贈與日前即已向各親友預收股款，然其無法提示任何資金流程供核，自難認其主張為真實；雖其中原告為其配偶劉秀津繳納股款三、○○○、○○○元部分，核屬尚未確定之案件，則依首揭修正後遺產及贈與稅法第二十條第二項規定，系爭配偶間贈與即有不計入贈與總額課稅之適用為由，乃准予贈與總額減列三、○○○、○○○元，變更核定贈與總額為一、八○○、○○○元。嗣原告不服，再執前詞提起訴願，訴願決定持與被告機關相同之論見予以駁回，揆諸首揭規定，固非無據。而原告於本院受命法官行準備程序時提示之廖容君、廖芳俊及吳佾璇等人華南商業銀行及土地銀行存款存摺資料，僅能證明渠等於其上所載時間為定存解約；且原告之妹廖容君及原告之兄廖芳俊、嫂吳佾璇（廖芳俊之妻）於本院前開準備程序時亦到庭證述伊等於定存解約後迄給付系爭股款間仍委託原告處理投資股票等情，雖尚難證明其等定存解約後相關資金係用以繳納系爭股金。惟查，系爭丙○○、丁○○各三五○萬元股權之股金計七○○萬元，確為丙○○、丁○○於原告開立上開帳號面額二、八○○萬元台支前繳納與原告之事實，業經林、張二人於本院受命法官行準備程序時到庭證明屬實；參以原告陳述林、張二人股權嗣於八十二年七月二十六日與該二人訂立契約書予以買回，契約上載明：「立約人甲方丁○○、丙○○，乙方甲○○，乙方向甲方購買廣虹建設股份有限公司柒佰萬股股權，共計金額新台幣伍仟貳佰參拾捌萬柒仟壹佰肆拾元整，付款票號如下：‧‧‧自立約日起，從廣虹建設股份有限公司開業以來所有股東之權利義務一併移轉由乙方承擔」，該買回股權付款票號（均為甲○○系爭銀行23808帳號）其中162806票號、發票日八十二年八月三十日、金額五百萬元及票號162808、發票日八十二年十月三十日、金額五百七十六萬四千七百六十五元，均由丙○○之相關帳戶兌領，有契約書、台中商業銀行股份有限公司（即原台中區中小企業銀行）東豐原分行九十年一月二十日中東豐字第一號函（附於本院卷）可稽，並經丙○○、戊○○（丙○○之弟）、己○○（丙○○之妻）於本院行準備程序時陳述無誤，如丙○○、丁○○系爭股權未實際繳納股款而由原告贈與，原告不可能於其後再以相當價額予以買回等情，足證原告此部分之主張可以採信，自堪作為系爭以贈與論之反證。被告機關依首揭規定課徵贈與稅，尚有未合，訴願決定未予糾正，亦嫌欠洽。應由本院將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告機關重行審酌後為適法之處理，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 三 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 簡 朝 振
法 官 林 秋 華法 官 胡 國 棟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 三 日
法院書記官 莊啟明