臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第一二八號
原 告 珍香食品行代 表 人 甲○○複代理人 戊○○代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
己○○丙○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月二十八日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告乃經營各式糕餅銷售之商號，於八十八年十一月三日向被告申請設籍課稅，經被告派員實地調查後，發現原告之營業狀況，規模已非屬交易零星、規模狹小之小規模營業人，乃核定其使用統一發票，原告旋於八十八年十二月三十日及八十九年一月五日分別具文陳述其乃小規模經營，未達使用統一發票之標準，請求准予免用統一發票，而採查定方式課徵營業稅，案經被告八十九年一月十四日中市稅商字第八九○三一一六三號函否准所請。原告不服，申請復查，經被告依修正前訴願法第十七條第三項規定移轉財政部管轄，嗣經財政部訴願決定予以駁回，原告猶未甘服，乃提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。並命被告准以原告申請免用統一發票。
（二）、被告聲明求為判決：駁回原告之訴及其免用統一發票之聲請。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）、憲法第十五條規定人民財產權應予保障。對人民財產權之限制，必須合
於憲法第二十三條規定必要程度，並以法律定之，其由立法機關明確授權行政機關以命令訂定者，須據以發布之命令符合立法意旨且未逾授權範圍時，始為憲法之所許，為司法院大法官釋字第四八八號解釋，所揭示「正當法律程序」之主要旨意。基於保障人民權利之考量，法律規定之實體內容固不得違背憲法，其為實施實體內容之程序及提供事實之司法救濟途徑，亦應有合理規定，方符合憲法維護人民權利之意旨，法律授權行政機關訂定之命令，為適時執行法律之規定，尤須對採取影響人民權利之行政措施時，其應遵行之程序作必要之規範。
（二）、本件被告就原告申請免用統一發票事件否准之處分，主要係以營業稅法
第十三條及同法施行細則第九條與授權訂定之「統一發票使用辦法」第三條及第四條規定。並以「營業稅特種稅額查定辦法」（以下簡稱查定辦法），按「查定辦法」第五條所定之費用還原法換算原告銷售額，已達使用統一發票使用標準，否准原告之申請。而行政機關為執行稅法抽象規範，於具體個案如何適用稅法體現租稅法律主義與「正當法律程序」之精神，依法律授權訂定有法律命令，作為執行之基準。「查定辦法」為實現稅法實體內容之程序及提供事實之救濟途徑也有合理的規範。故「查定辦法」第九條規定：「主管機關依本辦法規定查定之銷售額，營業人如有異議，應另派員調查，並得組設審查小組評定之。‧‧‧」。本案被告否准原告申請，雖係依「查定辦法」核定，但對於原告異議並未如何重新另派員調查，且經由審查小組重核，皆未遵行，顯有違反「查定辦法」第九條規定救濟途徑之「正當法律程序」而違法。另財政部所為之訴願決定書內容，全係對原告之營業狀況為推定，以「零售係路邊攤之販售行為」，而予以認定原告有店面銷售糕餅，即是以銷售盒裝為主，又原告設有E-MAIL信箱並接受郵政劃撥訂貨，及各類糕餅之包裝使用精美之包裝紙，即以認定原告非規模狹小、交易零星之小規模營業人。然現今社會，上述之營業行為已非特殊，實為平常，不能引以為理由，真實之營業情形，僅原告所知為真，非用事實之推測方法，而令原告接受不實之處分。
（三）、查法律有原則規定及例外規定時就具體案件之適用，應先審酌例外情形
是否存在，而非可逕用原則規定。按營業人除依統一發票使用辦法第四條規定免用統一發票者外（按此為例外規定），主管稽徵機關應核定其使用統一發票（按此為原則規定），此為統一發票使用辦法第三條所明定；「又營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣（以下同）二十萬元。」亦經財政部七十五年七月十二日台財稅第0000000號函訂定在案。準此，被告機關就原告申請免用統一發票一案，首應審酌者，是否符合例外免用統一發票之標準？而為準駁之依據，詎被告於鈞院調查時竟稱一開始即適用原則規定，遽以駁回原告之申請云云，所為法規適用之次序，顯有違誤，從而，其所為否准之行政處分自難認妥適。再者，被告聲稱曾派員實地現場調查云云，既是實地調查，店員究有幾名？理應確定，何來二名至三名之不確定概數，事實上，原告店裡只有原告及一名工讀生，以費用還原法換算每月銷售額亦僅有十三萬九千零九十元，若店員以二人計，每月銷售額亦只不過十八萬元，均不達二十萬元使用統一發票之部頒標準，足證原處分及訴願決定否准原告之申請，均有違誤。又按營業稅係屬間接稅，最終是由消費者負擔，原告對此並非不知，惟原告所為爭執者，係因經營生意之伊始，一切草創，加上經濟不景氣，步步維艱，銷售額一直未見起色，原告使用收銀機，固屬實情，為此亦不過圖個方便而已。就本案之聲請而言，原告所在意者，係依申請當時之經營現況得否符合免用統一發票？被告所應考慮者，是法規有關免用統一發票之規定，得否適用原告之聲請案，非在於原告有無「能力」，使用統一發票，正如同軍、教人員何能認其無納稅能力？問題是彼等免納稅，係出自於法令規定，而非無納稅能力，其理至明。詎被告不審究原告之銷售額是否符合免用統一發票標準？遽以原告使用收銀機之事實，逕為認定原告有使用統一發票之能力，而否准原告之申請，其處分之不當，何待多言？
（四）、被告一再將原告與鹿港「玉珍齋」相提併論，殊不知兩者之時空環境，
決然不同，原告甫開店營生，毋寧是一切百廢待舉，而鹿港玉珍齋則是百年老店，素有口碑；再者，原告所據地點，並非鬧市，更非觀光地區，此與鹿港玉珍齋地處全省有名觀光勝地，又在市場旁人氣聚集之處，兩者何啻宵壤，被告豈能無查，遽以玉珍齋之盛名，加諸原告，自非事理之平，所為處分，難謂適法。被告復謂原告有店面，且位於台中市○○路，然查同樣係地處漢口路之其他商店，亦有店面，亦有盒裝商品，卻能免用統一發票，此有統一發票十張附狀可稽，被告何能異其對待？足徵被告以店面、包裝、盒裝、劃撥為由，遽以否准原告所請，於法難謂有據，自應予以撤銷原處分及訴願決定。
乙、被告主張之理由：
（一）、按「‧‧‧前二項小規模營業人，指第十一條、第十二條所列各業以外
之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」及「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」分別為營業稅法第十三條第三項及同法施行細則第九條所明定。次按「營業人除依第四條規定免用統一發票者外，主管稽徵機關應核定其使用統一發票。」及「合於左列規定之一，得免用或免開統一發票。一、小規模營業人。‧‧‧」分別為統一發票使用辦法第三條及第四條所規定。復按「依查定銷售額計算營業稅額之營業人，除適用第六條規定者外，主管稽徵機關應依左列營業費用除以費用率，計算其每月銷售額。‧‧‧一、資本主薪資：按每人每月薪資（包括膳食費）核計，但未實際經營業務者不予核計。二、員工薪資：按每人每月薪資（包括膳食費）核計，其有經常照顧業務之家屬或親友，以員工計算。三、房租金：按每坪每月核計，其自有或無償借用之房屋，視為租用。」「省（市）主管稽徵機關應視轄區經濟發展情形，按地段或行政區域，擬定營業人查定營業費用標準等級評定表，報財政部備案。」及「第一項所指之費用率如左：一、‧‧‧二、其他買賣業、製造業、農林業、畜牧業、水產業、礦冶業、包作業、印刷業、裝潢業、手工業、修理業、加工業為百分之二十二。」分別為營業稅特種稅額查定辦法第五條第一項、第三項及第四項第二款所明定。又營業稅特種稅額查定費用標準規定第六級資本主薪資為一二、○○○元，員工薪資為九、○○○元，房租金為八○○元。另按本市（台中市─以下同）小規模營業人營業稅查定費用標準等級評定表規定，台中市○○路○段、四段屬第六級。又「營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣二十萬元。」亦經財政部七十五年七月十二日台財稅第0000000號函訂定在案。
（二）、查原告乃經營各式糕餅銷售之商號，於八十八年十一月三日向被告申請
設籍課稅，經被告依財政部頒訂之「營業稅稽徵作業手冊」第四章第一節、肆、調查審查之規定，派員實地調查後，發現原告之營業狀況、規模已非屬交易零星、規模狹小之小規模營業人，又原告營業地址位於本市○○路段之漢口路上，依被告派員數次實地訪查結果，發現其僱用有二至三名店員，而營業面積約有十二坪，營業狀況頗佳，乃核定使用統一發票；次查原告懸掛之招牌為「玉珍齋漢口店」，依其銷售之糕餅禮盒封面，可知原告乃銷售鹿港名產，並以「玉珍齋」為註冊商標之鹿港玉珍齋台中分舖，而由其銷售之糕餅包裝紙封面，亦可知設於彰化縣○○鎮○○路○○○號、中山路一九五號玉珍齋之本舖與原告實有連鎖經營關係，經向彰化縣稅捐稽徵處函查，本舖登記名稱為玉珍齋，亦經該處核定使用統一發票有案；再由原告名片均附傳真電話，並設有E-Mail信箱，且亦接受郵政劃撥訂貨（帳號：二二三四─一四一四，帳戶：翁毓徽）及各類糕餅之包裝均使用與本舖相同精美之包裝紙，其包裝紙盒亦製作講究等等，在在顯示原告實非營業稅法施行細則第九條所稱規模狹小、交易零星之小規模營業人。而縱依原告所請，依被告派員現場訪查結果，按營業稅特種稅額查定辦法第五條所定之費用還原法換算銷售額，亦已達使用統一發票標準（計算式：〔資本主薪資12,000元＋員工薪資9,000元×3（人）＋房租金800元×12（坪）〕÷費用率 22%=220,909元 ）。況以原告營業現場使用收銀機開立結帳紙條之情形，其非無開立統一發票之能力。凡此，原告企業化經營之方式，均非一般交易零星之小規模營業人可與比擬。是被告核定其使用統一發票，並無不當。
（三）、原告訴稱被告否准所請，雖係依查定辦法核定，但對於原告異議並未重
新另派員調查，且須由審查小組重核等，皆未遵行，顯有違反「查定辦法」第九條規定救濟途徑之正當法律程序而違法及財政部所為之訴願決定書內容，全係對原告之營業狀況為推定，即認定原告非規模狹小、交易零星之小規模營業人，且該營業行為已非特殊，實為平常，不能引以為理由，真實之營業情形，僅原告所知為真云云。按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時間，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」營業稅法第三十二條第一項定有明文，依該條項規定，營業人銷售貨物，應開立統一發票是為原則，只於該條項但書情形，法律始授權主管機關，基於裁量權，得核定免用統一發票。被告依該規定核定原告應使用統一發票已無違誤可言。況本案經被告數次派員實地訪查結果，其營業規模，業如前述，復經被告依實地調查所得之事實，另按首揭查定辦法所訂之費用還原法換算銷售額結果亦已達首揭財政部函釋之使用統一發票標準，被告乃核定其使用統一發票。次按「主管稽徵機關依本辦法規定查定之銷售額，營業人如有異議，應另派員調查，並得組設審核小組評定之。」雖為營業稅特種稅額查定辦法第九條第一項所規定，惟適用之範疇應屬對查定之銷售額若干？有異議者，與本案原告所爭執者乃屬小規模營業人無需使用統一發票等究屬有別，自不能攀比援引。況本案核認原告非屬小規模營業人事實，至臻明確，業如前述，且觀諸原告八十九年一月五日致被告初核單位申復書，聲稱「其為小規模營業人，未達使用統一發票之標準‧‧‧請准免用統一發票」除理由空泛外，其請求事項無非「得免用統一發票」，顯與前開辦法第九條第一項所定適用要件不同，自不生需依該規定辦理情事。從而，被告依承辦人員數度赴現場查勘結果及前述原告經營所採作業方式等而否准其請求免用統一發票所為處分，證諸以上所陳，並無不當。至籌組審核小組乙節，基於該規定為「得組設」而非「應組設」之文義，且與本案案情不同等由，即無需再予論究之。
理 由
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時間，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」營業稅法第三十二條第一項定有明文。「‧‧‧前二項小規模營業人，指第十一條、第十二條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」及「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」營業稅法第十三條第三項及同法施行細則第九條亦規定甚明。又營業稅法第十三條七十四年修正理由：「‧‧‧二、小規模營業人由於家數眾多，稅捐稽徵處理不易，而經財政部規定免予申報銷售額之營業人，因為營業性質特殊，不便使用統一發票，故於改制初期，均暫不按進銷差額計稅，仍按銷售總額課徵，稅率則參照現制擬定。‧‧‧」；營業稅法第三十二條立法理由：「‧‧‧二、‧‧‧修正目的在參照若干實施加值稅國家之作法，於零售階段銷售與非營業人（即消費者）時將營業稅內含於銷售價格內，俾導正目前若干業者遇消費者索取統一發票時，表示要發票需另加百分之五營業稅，如不要發票即可不外加稅之誤會。此外並將從現行統一發票給獎辦法及業者使用收銀機方式研究改進，一方面鼓勵消費者索取統一發票，一方面輔導業者依法開立統一發票。‧‧‧」；另「主旨：
依營業稅法第四章第一節規定計算其營業額之營業人，由經營批發改為零售且每月申報營業額未達使用統一發票標準，稽徵機關仍應核定其使用統一發票。說明：二、依營業稅法第四章第一節規定計算其營業稅額之營業人，已具有使用統一發票之能力，雖因經營不佳自批發改為零售，且其申報之營業額未達到使用統一發票標準，為擴大推行使用統一發票制度，應照主旨辦理並加強監管稽徵，嚴防逃漏。」財政部七十五年九月二十日台財稅第0000000號函示甚詳。又「營業人除依第四條規定免用統一發票者外，主管稽徵機關應核定其使用統一發票。」及「合於左列規定之一，得免用或免開統一發票。一、小規模營業人。‧‧‧」分別為統一發票使用辦法第三條及第四條所規定。依據以上法條文義、立法理由及函令可知，營業稅法第三十二條第一項之適用，以營業人銷售貨物或勞務，即應依該法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，僅於營業性質特殊之營業人，因為營業性質特殊，不便使用統一發票或小規模營業人，由於家數眾多，稅務行政處理不易，乃授權主管稽徵機關依據相關規定，得以查定方式計徵營業稅。
二、經查，彰化縣鹿港鎮「玉珍齋」為百年老店，產製、銷售各式糕餅，口碑甚佳，且鹿港鎮係台灣觀光景點，其盛名自不脛而走。本件原告位居台中市○○路○段，豎立一大型醒目招牌，橫、豎各書立「玉珍齋」顯眼大字，招牌下半部書立「鹿港名產專賣店漢口店（電話） 0000000」，其所經銷者有：漢式囍餅、杏仁酥、素食鹽糕、傳統月餅、鳳眼糕、牛舌餅‧‧‧等五十種各式糕餅，且包裝精美，並印製上載「鹿港老舖、玉珍齋、鹿港玉珍齋本舖店址及電話傳真號碼、原告店址及電話傳真號碼暨E-MAIL信箱、鹿港鎮市街簡圖、台中分舖（即原告）簡圖、主要產品（即糕餅）名稱」名片置於店內供顧客取用宣傳，營業現場使用收銀機開立結帳紙條，復僱有工讀生幫忙照顧生意，亦接受郵政劃撥訂貨等情，為原告所自認，並有原告招牌相片、糕餅包裝盒及名片在卷可稽，且經被告實地查訪屬實。綜觀原告店面經營之方式、規模、銷售糕餅有一定之數量及價額各節，均非一般交易零星之小規模營業人可與比擬。從而被告否准其請求免用統一發票，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告上開主張，並無可採，其訴非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，應依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 十一 月 八 日
臺中高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官 簡朝振
法 官 宋富美法 官 胡國棟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受本判決後二十日內以書狀敘述理由（須依對造人數提出繕本），經由本院向最高行政法院提起上訴；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份參拾肆元）。
中 華 民 國 八十九 年 十一 月 九 日
法 院 書 記 官 莊啟明