臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第一二三號
原 告 甲○○代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月十九日台財訴第0000000000號（案號：第八八七八○五號）訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告係瑪斯得幼稚園之創辦人，該幼稚園八十三年度全年所得額經被告機關核定為新台幣（下同）二百七十六萬三千九百六十六元，並全數歸課原告當年度其他所得，原告不服，就幼稚園收入部分申請復查，旋於民國（下同）八十七年十二月二日具文撤回復查申請，嗣於八十七年十二月二十八日具文向被告機關申請按其提示之合夥契約所載各合夥人合夥出資比例歸課瑪斯得幼稚園八十三年度其他所得，經被告所屬黎明稽徵所以中區國稅黎明徵第000000000號函否准所請，原告不服，向財政部提起訴願，亦經決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
貳、兩造陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為適法處分。
㈡陳述：
⑴緣瑪斯得幼稚園係由江金能、江敏章、江金樹、江敏賢、周祖宗（配偶江秋
女）、陳天富（配偶江彩霞）、江寶貴（配偶甲○○）、江夏蘭及江桂花等九名兄弟姐妹於七十六年間共同投資合夥創設。當時預估所需經費約為二千萬元，合夥人九名，乃約定一股以一百萬元計，共分二十股，分別認列合夥比例：江金能二股、江敏章二股、江金樹一股、江敏賢三股、周祖宗三股、陳天富二股、江寶貴三股、江夏蘭二股、江桂花二股，嗣後各合夥人出資及盈餘分配，均按前開比例計算，是瑪斯得幼稚園係由前開九人合夥集資共同經營。被告抗辯略以：「原告及其所提示合夥契約書所列各合夥人陳天富等人於辦理八十二、八十三年度綜合所得稅結算申報時，既未檢附該幼稚園合夥經營契約書，且八十三年度僅原告列報該幼稚園之所得。又據台中市政府查復，該幼稚園立案檔卷中未有合夥經營資料，原告所提示之籌備會議記錄及土地登記簿謄本等影本，因無該幼稚園設立之出資資金流程等相關文件可資勾稽，尚不足證明瑪斯得幼稚園為合夥型態。」等語，因認瑪斯得幼稚園之經營非合夥型態，係由原告獨資創設經營，要與事實不合，其間諸多誤會。
⑵按所謂合夥，乃係二人以上互約出資共同經營事業之契約，合夥契約性質上
為不要式契約，其訂立不以書面為必要，只需當事人意思合致即可。因此在當事人間未以書面方式訂立合夥契約時，究否有無合夥情事，即應以當事人間是否有合夥之意思合致為據。本件原告之配偶江寶貴與其他合夥人（或其配偶）均為兄弟姐妹，因此在創辦瑪斯得幼稚園時，並未拘泥於形式，不僅合夥契約未以書面訂定，出資資金流程亦未妥善保留，惟依後述事實，已足可證明瑪斯得幼稚園確係合夥型態共同經營，非獨資創辦：
①原告等九名合夥人於七十六年間向台中市政府申請設立瑪斯得幼稚園及七
十九年間申請增班時，所提出之瑪斯得幼稚園設立及增班計劃表內均載明：「經費來源及概數：由全體董事籌措」等語，此有鈞院向台中市政府調閱之瑪斯得幼稚園設立資料可資參考，顯見在瑪斯得幼稚園設立當時，周祖宗等九人已有合夥經營幼稚園之意思合致。
②又原告等九名合夥人於七十五年二月一日召開瑪斯得幼稚園設立籌備會議
，該次會議紀錄詳確載明九名合夥人以合夥型態，共同創立瑪斯得幼稚園之緣由及各合夥人出資比例。七十七年一月三十日各合夥人召開股東會，股東會會議紀錄也明載合夥人江敏章、江金樹退出合夥事業，將其股份轉讓周祖宗及江寶貴（配偶甲○○）之情事。
③原告等九人於瑪斯得幼稚園籌備階段，即共同出資購買坐落台中市○區○
○段六一五之三地號土地，並於七十五年七月二十四日依合夥出資比例，將該土地所有權應有部分登記於各合夥人名下，嗣合夥人江敏章、江金樹於七十六年底決定退出合夥事業，並將股份轉讓於周祖宗及江寶貴，即在七十七年二月八日移轉登記周祖宗名下再次取得前開土地所有權應有部分二十分之二，同年月十三日江寶貴也取得前開土地所有權應有部分二十分之一，此有系爭土地登記謄本可憑。而七十六年底原告等人決定增購坐落台中市○區○○段六一五之一地號土地時，因前開二人已決定退出合夥事業，在七十七年二月十日即依新的合夥比例將所有權移轉登記予七名合夥人。上述事實與瑪斯得幼稚園歷次股東會會議記錄記載內容均相符合。④況且就瑪斯得幼稚園建物之建造，台中市政府工務局七十六年二月十六日
核發（七六）中工建使字第肆捌參號使用執照記載「起造人：周祖宗等九名」及使用執照名冊亦為『周祖宗：：』九人，更足以證明瑪斯得幼稚園確係前開九人合夥出資共同經營。
⑤七十五、六年間因瑪斯得幼稚園方創設成立，需要資金，各合夥人遂依照
合夥比例出資，自七十八年起，瑪斯得幼稚園開始盈餘分配，各合夥人亦依照合夥出資比例分配紅利，此有瑪斯得幼稚園之歷年帳簿及支領盈餘分配所簽發支票之票根可資為證。倘若瑪斯得幼稚園係甲○○一人獨資經營，其無需逐年分配紅利予周祖宗等各合夥人。
⑥鈞院審理中，證人江寶貴到庭證稱：「一、初由兄弟姐妹共九人一起出資
購買土地及興建屋舍，夫妻共同算一人。到民國七十七年左右江金樹及江敏章的股數分別由周祖宗及我買下，所以剩下七人出資，比例亦不完全相同。二、盈餘分配是以持股比例來分配，但未以書面契約來明定，關於建物及土地所有權登記皆有持分。三、幼惟園向教育局申請設立時非以合夥為登記，初以周君為創辦人，但由於居住在基隆，後在七十八、七十九年間改以甲○○為創辦人。四、我不知道幼稚園要報稅所以不曾申報，但合夥人確實都有領取盈餘紅利。」等語（八十九年十二月五日審理筆錄），及證人江敏賢也證稱：「（是否有投資瑪斯得幼稚園？）以現金投資。（是否有契約或書面資料可證？）因為是自己的妹妹及妹婿，所以並沒有書面契約。（出資比例及盈餘如何分配？）盈餘的分配是以出資比例來計算，出資額多寡在購買土地及興建設備時，在所有權狀上有持分載明。（是否曾收取盈餘紅利？）一、民國八十年以前幼稚園仍為免稅，但之後開始納（報）稅後全部由原告負擔，實在太重了，也非實際所得收入，所以到八十四年才到市政府（更正）合夥方式經營。二、七十五年到八十年曾有盈餘分配，但有虧損時也有增資來彌平，相關資料因為年代已久，須再找尋。」等語（八十九年十二月二十二日審理筆錄）。各該合夥人，均已明確表示瑪斯得幼稚園確係合夥人按比例集資，共同經營，且有相關資料及帳冊可資稽查。
⑶綜上所述，瑪斯得幼稚園確係由周祖宗等人合夥集資共同經營，非由原告個
人獨資創設，僅因原告等合夥人對相關法令未盡熟悉，致未提出合夥契約書，然此並不影響原告等人確實合意經營瑪斯得幼稚園之事實。是被告機關於上開年度所得稅之核課要與真實不合，請判決如訴之聲明，以維權益。
二、被告部分：㈠聲明：駁回原告之訴。
㈡陳述：
⑴按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免
稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「執行業務者聯合執業之合約，須載明約定分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時檢送聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。其未於結算申報時檢送合約書，依前一年度之狀況核課所得。」分別為執行業務所得查核辦法第二條第二項及第五條第一項所明定。次按「：：：不符合所得稅法第四條第十三款免稅規定之幼稚園、托兒所，原則上應以目的事業主管機關申請立案登記之創辦人為所得人，私人經營之各種補習班如經主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者，可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。：：：」為財政部八十七年八月十九日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵查本件原告所創辦之瑪斯得幼稚園八十三年度全年所得額經被告機關所屬台
中市分局核定為二、七六三、九六六元，並通報被告機關所屬黎明稽徵所全數歸併核定原告該年度綜合所得總額為五、四七八、六二九元，補徵稅額八
四五、七二三元，原告不服，前於八十六年十月九日依稅捐稽徵法第三十五條規定，就該幼稚園學費收入項目申請復查，嗣於八十七年十二月二日向被告機關撤回復查，復於八十八年十一月九日提出訴願書（被告機關收文文號：第000000000號），主張不服原核定瑪斯得幼稚園之薪資、修繕費及學雜費收入等項目，經被告機關依財政部八十年十二月十三日台財稅第000000000號函釋，以原告八十三年度綜合所得稅，經被告機關所屬黎明稽徵所核定綜合所得總額為五、四七八、六二九元，補徵稅額八四五、七二三元，繳納期間自八十六年九月六日起至八十六年九月十五日止，依稅捐稽徵法第三十五條規定，原告應於同年十月十五日前申請復查，始為適法，原告雖曾於八十六年十月九日就瑪斯得幼稚園學費收入項目申請復查，惟業經其具文撤回，則其對八十三年度綜合所得稅其他所得部分，應視為自始未申請復查，則原告遲至八十八年十一月九日復就瑪斯得幼稚園之薪資支出、修繕費及學費收入等項表示異議，已逾申請復查法定不變期間，程序顯有未合，應不予受理，被告機關乃以八十八年十二月七日中區國稅法字第八八○○六七九二九號復查決定書予以駁回。原告仍未甘服，於八十九年一月十一日就上開復查決定提起訴願，嗣於八十九年二月三日向財政部主張放棄該部分訴願。另原告於八十七年十二月二十八日具文並檢附瑪斯得幼稚園合夥契約書等相關文件向被告機關所屬黎明稽徵所申請按該幼稚園各合夥人出資比例歸課個人綜合所得稅，被告機關所屬黎明稽徵所以本案經被告機關所屬台中市分局調原告所提供之合夥契約所列陳天富等人八十二年及八十三年度綜合所得稅結算申報查悉，陳天富等人該二年度綜合所得稅申報時，並未檢附該幼稚園合夥經營契約書，且八十二年度渠等均未申報該幼稚園所得，八十三年亦僅原告申報該幼稚園所得，又經詢據台中市政府於八十八年九月十四日以八十八府教國字第一二八五四九號函略以：「七十六年十月九日以七六府教國字第七八三八六號函核准私立瑪斯得幼稚園開使立案招生：：：立案檔案中未有合夥經營資料。」另經函請原告提示該幼稚園合夥經營之出資證明供核，其迄未提示，經該所於八十八年十月十一日以中區國稅黎明徵字第八八○○一八八九七號函否准原告所請，原告不服，於八十八年十一月九日提起訴願（同被告機關收文文號第000000000號之訴願書中主張），案經財政部八十九年六月十九日台財訴第0000000000號訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂提起本訴訟。
⑶原告起訴意旨謂：原告向台中市政府申請瑪斯得幼稚園立案及增班之計劃表
均載明經費來源及概數由全體董事籌措之字樣，並經台中市政府准予備查，又原告已提示坐落台中市○區○○段六一五之一、六一五之三地號土地之登記簿謄本、七十五年二月一日召開之私立瑪斯得幼稚園設立籌備會議紀錄、台中市政府工務局七十六年二月十六日核發之中工建使字第肆捌參號使用執照及使用執照名冊等資料影本，均可證明瑪斯得幼稚園係合夥經營之事實。雖原告等於七十六年十一月三十日購買坐落台中市○區○○段六一五之一地號土地所有權人僅江金能等七人，與同年二月十六日購買同段六一五之三地號土地尚缺江金樹及江敏章，係因七十七年一月三十日召開股東大會決議，江金樹及江敏章因資金不足退股，江敏章股份轉讓給周祖宗，江金樹之股份轉讓給江保貴，有股東會議紀錄可稽，另原告於申請設立瑪斯得幼稚園時檢送予主管機關之設園計畫表中已記載經費來源及概數由全體董事籌措，而主管機關審查時未通知原告補正提示全體合夥董事名冊及經費之證明，其責任不在原告云云。然查原告及其所提示合夥契約書所列各合夥人陳天富等人於辦理八十二年、八十三年度綜合所得稅結算申報時，既未檢附該幼稚園合夥契約書，且八十三年度僅原告列報該幼稚園之所得，台中市政府查復，該幼稚園立案檔案中未有合夥經營資料，而原告所提示之籌備會議紀錄及土地登記簿謄本等影本因無該幼稚園設立出資資金流程等相關文件可資勾稽，尚不足證明瑪斯得幼稚園為合夥型態，被告所屬黎明稽徵所以該幼稚園之創辦人即原告為所得人，否准其申請，揆諸前揭規定，洵無違誤。
⑷另原告行政訴訟準備書狀所檢附之部分帳簿及支票存根聯影本，經查其所提
示之帳簿影本每年度均僅二至三頁之日記帳影本，並非帳簿原本，且均未檢附相關收入及費用憑證可資勾稽，尚難證明該帳簿影本所載之交易為真實，且從其提示之支票存根聯亦不足證明該等支票支付之原因為何，自亦難證明該幼稚園為合夥型態及確為給付所稱之各合夥人紅利。又原告本次所提示之帳簿內容，核與被告機關所屬台中市分局查核該幼稚園八十三年度所得時，其所提示予該分局之帳簿記載該幼稚園八十三年度盈餘為二、○○○元之內容，顯不相符，是原告所補具之帳簿及支票影本，自難採據。再者，原告未能提示所稱各合夥人出資資料及資金流程供核，且其所主張之各合夥人辦理八十三年度綜合所得稅結算申報亦均未列報取自該幼稚園之盈餘，僅由原告申報該幼稚園帳載全數盈餘二、○○○元，亦未檢附合夥契約書供核，是被告機關依據執行業務所得查核辦法第二條第二項及第五條第一項規定，依前一年度之狀況核定，將該幼稚園八十三年度所得額歸課原告當年度綜合所得稅，並無不合。
理 由
一、按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「執行業務者聯合執業之合約，須載明約定分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時檢送聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。其未於結算申報時檢送合約書，依前一年度之狀況核課所得。」分別為執行業務所得查核辦法第二條第二項及第五條第一項所明定。次按「：：：不符合所得稅法第四條第十三款免稅規定之幼稚園、托兒所，原則上應以目的事業主管機關申請立案登記之創辦人為所得人，私人經營之各種補習班如經主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者，可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。：：：」亦經財政部八十七年八月十九日台財稅第000000000號函釋在案。
二、本件原告所創辦之瑪斯得幼稚園，其八十三年度全年所得額經被告機關所屬台中市分局核定為二、七六三、九六六元，並通報被告機關所屬黎明稽徵所全數歸併核定原告該年度綜合所得總額為五、四七八、六二九元，補徵稅額八四五、七二三元，原告不服，於八十六年十月九日依稅捐稽徵法第三十五條規定，就該幼稚園學費收入項目申請復查，惟於八十七年十二月二日向被告機關撤回復查。有原告撤回復查申請書、被告八十七年十二月四日中區國稅法字第八七○○六七三○九號附於原處分卷可稽（見原處分卷第七十三頁至第七十五頁）。
三、而原告於八十七年十二月二十八日具文並檢附瑪斯得幼稚園合夥契約書等相關文件向被告機關所屬黎明稽徵所申請按該幼稚園各合夥人出資比例歸課個人綜合所得稅，被告機關所屬黎明稽徵所以本案經被告機關所屬台中市分局調原告所提供之合夥契約所列陳天富等人八十二年及八十三年度綜合所得稅結算申報查悉，陳天富等人該二年度綜合所得稅申報時，並未檢附該幼稚園合夥經營契約書，且八十二年度渠等均未申報該幼稚園所得，八十三年亦僅原告申報該幼稚園所得，又經詢據台中市政府於八十八年九月十四日以八十八府教國字第一二八五四九號函略以：「七十六年十月九日以七六府教國字第七八三八六號函核准私立瑪斯得幼稚園開使立案招生：：立案檔案中未有合夥經營資料。」，經函請原告提示該幼稚園合夥經營之出資證明供核，並未提示，經該所於八十八年十月十一日以中區國稅黎明徵字第八八○○一八八九七號函否准原告所請，此亦有原告無及江敏賢、江金能、陳天富、吳江夏蘭八十三年度綜合所得稅結算申報書、原告甲○○及吳江夏蘭、陳天富、周祖慶、江敏賢、江金能八十二年度綜合所得稅結算申報書、台中市政府八十八年九月十四日八八府教國字第一二八五四九號函附於原處分卷可參，原告對於陳天富等人及原告於八十二年度及八十三年度綜合所得稅結算申報時，並未檢附該幼稚園合夥經營契約書，亦不否認，則被告所為之上開處分，依前揭執行業務所得查核辦法之規定及財政部之函釋，並無不合。
四、雖原告起訴主張原告向台中市政府申請瑪斯得幼稚園立案及增班之計劃表均載明經費來源及概數由全體董事籌措之字樣，並經台中市政府准予備查，又原告已提示坐落台中市○區○○段六一五之一、六一五之三地號土地之登記簿謄本、七十五年二月一日召開之私立瑪斯得幼稚園設立籌備會議紀錄、台中市政府工務局七十六年二月十六日核發之中工建使字第肆捌參號使用執照及使用執照名冊等資料影本，均可證明瑪斯得幼稚園係合夥經營之事實。雖原告等於七十六年十一月三十日購買坐落台中市○區○○段六一五之一地號土地所有權人僅江金能等七人，與同年二月十六日購買同段六一五之三地號土地尚缺江金樹及江敏章，係因七十七年一月三十日召開股東大會決議，江金樹及江敏章因資金不足退股，江敏章股份轉讓給周祖宗，江金樹之股份轉讓給江保貴，有股東會議紀錄可稽，另原告於申請設立瑪斯得幼稚園時檢送予主管機關之設園計畫表中已記載經費來源及概數由全體董事籌措，而主管機關審查時未通知原告補正提示全體合夥董事名冊及經費之證明，其責任不在原告；審理中，證人即合夥人江寶貴、江敏賢亦均已明確表示瑪斯得幼稚園確係合夥人按比例集資，共同經營，且有相關資料及帳冊可資稽查云云。
㈠經查原告及其所提示合夥契約書所列各合夥人陳天富等人於辦理八十二年、八
十三年度綜合所得稅結算申報時，既未檢附該幼稚園合夥契約書，且八十三年度僅原告列報該幼稚園之所得，台中市政府查復該幼稚園立案檔案中未有合夥經營資料，而原告所提示之籌備會議紀錄及土地登記簿謄本等影本因無該幼稚園設立出資資金流程等相關文件可資查證，尚不足證明瑪斯得幼稚園為合夥型態，被告所屬黎明稽徵所以該幼稚園之創辦人即原告為所得人，否准原告更正八十三年度原告甲○○所屬其他所得內之瑪斯得幼稚園業務所得依各合夥人之出資比例分配其所得之申請，洵無違誤。雖原告於申請被駁回後，於向財政部訴願時，有提出七十九年二月五日所訂立之合夥契約書影本（見訴願卷），惟於原告本院審理時陳稱「合夥人均為兄弟姊妹，因此在創辦瑪斯得幼稚園時，並未拘泥於形式，合夥契約未以書面訂立，出資資金流程亦未妥善保管」，即有不符，且瑪斯得幼稚園於向目的事業主管機關之台中市政府立案時亦係以甲○○為創辦人，並未以合夥之方式申請設立登記，原告並以其為創辦人之方式申報執行業務所得其綜合所得額，縱事後原告提出渠等有合夥契約，於事後之八十四年、八十五年及八十六年等依合夥申報綜合所得稅，被告亦以合夥方式准予核課，惟此係原告嗣後自行變更其等對瑪斯得幼稚園之經營方式，被告依其所申報而予以核課所得稅，與其八十三年度所申報以立案之創辦人為所得人，被告依其申報而予以核課，並不衝突。
㈡另原告於準備書狀所檢附之部分帳簿及支票存根聯影本，經查其所提示之帳簿
影本每年度均僅二至三頁之日記帳影本，並非帳簿原本，且均未檢附相關收入及費用憑證，尚難證明該帳簿影本所載之交易為真實，且從其提示之支票存根聯亦不足證明該等支票支付之原因為何，自亦難證明該幼稚園為合夥型態及確為給付所稱之各合夥人紅利。況原告所提示之上開帳簿內容，核與被告所屬台中市分局於查核該幼稚園八十三年度所得時，其所提示予該分局之帳簿記載該幼稚園八十三年度盈餘為二、○○○元之內容，亦顯不相符，是原告所補具之帳簿及支票影本，亦難採信。
五、綜上所述，原告未能提示所稱各合夥人出資資料及資金流程，且其所主張之各合夥人辦理八十三年度綜合所得稅結算申報亦均未列報取自該幼稚園之盈餘，僅由原告申報該幼稚園帳載全數盈餘二、○○○元，亦未檢附合夥契約書，被告依首揭執行業務所得查核辦法第二條第二項及第五條第一項規定，及財政部八十七年八月十九日台財稅第000000000號函釋，依前一年度之狀況核定，將該幼稚園八十三年度所得額歸課原告當年度綜合所得稅，均無違誤情形，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 二 月 八 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受本判決後二十日內以書狀敘述理由（須附繕本），經由本院向最高行政法院提起上訴；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須依對造人數提出繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 二 月 九 日
法 院 書 記 官 蔡 宗 融