臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第一四四○號
原 告 甲○○被 告 彰化縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十月三十一日台財訴字第Z000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實摘要：原告與訴外人梁清木共同於民國（下同）八十六年五月三十日與訴外人王偉從、蔡許姩訂立買賣契約，將坐落彰化縣○○鄉○○段○○○○號、面積一九二七．
三五平方公尺土地，應有部分各二分之一，出售予王偉從及蔡許姩，並於八十六年六月二日，依土地稅法第三十九條之二規定，申請准予免徵土地增值稅新台幣（下同）三、四一四、六七九元，經核准免徵在案。嗣經被告發現系爭農地面積內一、ＯＯＯ平方公尺，於八十六年五月二十八日，業經台灣省加油站審查委員會第八次委員會議議決同意認定設立加油站使用。原告於八十六年六月二日申報移轉現值時，即已提供申請加油站之用，被告乃予補徵原免徵土地增值稅額三、
四一四、六七九元。原告不服，申請復查、訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：撤銷再訴願、訴願決定及原處分。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造爭點：
一、原告陳述：㈠依行政法院八四判字第一二七號判決理由指出：「按農業用地在依法作農業使
用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。為土地稅法第三十九條之二第一項所明定，其立法目的固在配合農業發展政策，藉免納土地增值稅，以鼓勵農民確實農業使用。惟判斷土地是否作農業之使用，應以土地移轉時之實際可供農業使用部分之使用情形以為斷，倘如土地之絕大部份面積於土地移轉時確已作農業使用，：：」另八十八年十二月二十七日財政部訴願會亦做相同認定：「按照土地稅法的規定，農地移轉免課土地增值稅的條件，是移轉時農地須作農地使用，而非移轉後有無作農業使用。」原告與另一土地所有權人梁清木 (各持分二分之一）於八十六年五月三十日，將系爭土地出售予王偉從、蔡許姩時，該農地確實係作農業使用無誤，完全符合土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅之法定條件及財政部與行政法院之見解。再者，原告出售該農地後，其農地所有權已移轉給買受人，買受人欲移轉作非農業使用，出售人實無權干涉。
㈡查原告出售農地之對象係王偉從、蔡許姩而非勝中企業有限公司（下稱勝中公
司）。勝中公司係於八十七年三月二十六日與出賣人王偉從、蔡許姩訂立買賣契約，並於八十七年六月十日始過戶至勝中公司名下，依土地稅法第三十九條之二規定，即農地須先辦理移轉且移轉後須發生未繼續耕作，補徵土地增值稅方可成立。又依民法第七百五十八條規定︰「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力。」故上開土地發生未繼續耕作之情形，理應是在八十七年六月十日之後。
㈢次查原告關於本宗農地被提出作為申請加油站預定地一事完全不知情，故並無
被告所稱意圖移轉為非農用等情事，再者土地稅法第三十九條之二之規定亦非以意圖移轉為非農用作為補稅之依據，而是要辦理過戶登記且登記後實際須作非農業使用始生效，故違反土地稅法第三十九條之二規定者，應是王偉從、蔡許姩而非原告。依財政部八十年五月十五日台財稅第000000000號函之規定：「依土地稅法第三十九條之二第一項規定取得免徵土地增值稅之農業用地，嗣後不繼續耕作，應依同法第五十五條之二處罰時，其移罰期間，應自不繼續耕作行為發生後開始起算」，亦即被告應向王、許二人發單補稅方符規定。
㈣末查原告係與訴外人梁清木共同持有土地，且出售時係共同處理，然補稅卻只
有原告，梁君卻免罰，探究其因係因梁君出售農地後不久即與世長辭，被告即依財政部七十二年十二月三十一日台財稅第三九二三五號函：「即自然人為違章主體時，如其人死亡未便就其繼承人予以處罰之規定予以免罰」，故由此可證實被告係以原告違反修法前之土地稅法第三十九條之二之規定並以修法前之土地稅法第五十五條之二之規定，處原告一倍之罰鍰。依稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」。又依財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函，其意旨是有關稅捐稽徵法第四十八條之三增訂條文對公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用。再依財政部八十五年十月九日台財稅第00000000號，其意旨是有關稅捐稽徵法第四十八條之三僅適用於違章處罰之案件。另行政法院八十六年四月份庭長評事聯席會議亦作相同之決議，因此依八十九年一月二十六日修正後之土地稅法，已將被告據以補徵土地增值稅之法源即原土地稅法第五十五條之二刪除，且本案屬未確定案件，完全適用稅捐稽徵法第四十八條之三即從新從輕原則之規定。
二、被告陳述：㈠按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵
土地增值稅」，為行為時土地稅法第三十九條之二所明定。次按「許００君出售農地，於申報移轉現值後至核准免稅期間即已提供申請設立幼稚園、托兒所，並於移轉登記前經台灣省政府核准設置，已不符土地稅法第三十九條之二第一項規定，應依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵原免徵土地增值稅」、「土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦係按宗審核，本案０００君取得主旨所述土地，既經查明：：部分面積：：未作農業使用，該宗土地即不符合土地稅法第三十九條之二免稅規定之要件，自不得依使用面積比例計算免徵其土地增值稅」，分別為財政部八十六年十一月六日台財稅第000000000號、八十一年十二月二十三日台財稅第000000000號函釋在案。本案據以補稅之法源係因違反行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定，予以補稅，其主張依稅捐稽徵法第四十八條之三規定，應適用從新從輕原則免罰乙節，依財政部八十五年十月九日台財稅第000000000號函釋規定：「第四十八條之三僅適用於違章處罰之案件，至於課徵本稅部分尚無該法條之適用」。綜上，本案係補徵本稅案件，而非違章處罰案件，自無從新從輕原則之適用，亦無修正後新法之適用，本案應適用行為時之法律。
㈡查原告與訴外人梁清木共同於八十六年五月三十日與王偉從、蔡許姩訂立買賣
契約，出售系爭土地（面積一九二七．三五平方公尺），並於八十六年六月二日以符合土地稅法第三十九條之二規定申准免徵土地增值稅三、四一四、六七九元在案。嗣經被告發現系爭農地面積內一、０００平方公尺於八十六年四月十一日申請籌設加油站，並於八十六年五月二十八日經台灣省加油站審查委員會第八次委員會議議決同意認定設立加油站使用，乃補徵原免徵土地增值稅三、四一四、六七九元。查本案於八十六年五月三十日由買賣雙方當事人訂立買賣契約，並於八十六年六月二日共同向被告辦理土地現值申報，由此證明該筆農地進行交易行為申報移轉現值時，即已提供申請籌設加油站並獲同意籌建，顯然已不符合土地稅法第三十九條之二規定。
㈢再查原告援用行政法院八四判字第一二七號判決等乙節，經查該判決之案情，
與本案並不相同，且其判決係屬個案，非為判例自不能援引適用。又土地稅法第三十九條之二第一項規定，旨在便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模，本件系爭農業用地，其於申報移轉前，承受人既無繼續耕作之意圖，而原告與承受人向被告共同申報土地增值稅現值移轉，並申請適用免稅規定時，既經查明已提供申請籌設加油站，與前揭法條規定免稅之意旨不合，自無該法條適用之餘地。系爭土地全部面積一九二七．三五平方公尺，既有部分面積一、０００平方公尺未作農業使用，被告依前揭財政部函釋就該整宗土地補徵原免土地增值稅三、四一四、六七九元並無違誤，原處分應予維持。
㈣原告主張被告據以補徵土地增值稅之法源，即已刪除之原土地稅法第五十五條
之二規定：「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰」，系爭農業用地，其於申報移轉前，承受人既無繼續耕作之意圖，而原告與承受人向被告共同申報土地增值稅現值移轉，並申請適用免稅規定時，既經查明已提供申請籌設加油站，與前揭法條規定免稅之意旨不合，予以補徵本稅。核與違章處罰案件適用土地稅法第五十五條之二規定不同，不能混為一談，原告引用該法條容有誤解。至所稱另一持分共有人梁君免罰乙節，經查梁君土地增值稅原核准免稅為零元，故不再補徵，核非原告所稱免罰，其所稱並非屬實。㈤再查本案經函請經濟部中部辦公室提供關於勝中公司申設勝太加油站，原告同
意設置之相關資料，嗣經經濟部中部辦公室移請彰化縣政府卓辦，復經彰化縣政府檢送原告八十六年四月一日土地使用權同意書附案可稽，同意書內載「勝中企業有限公司負責人吳天來等人，擬在下列土地設置民營加油站，業經甲○○等人完全同意」，並經原告簽名蓋章在案，其違反免稅規定之事證至臻明確。原告所稱本宗農地被提出做為申請加油站預定地一事完全不知情，無被告所稱意圖移轉為非農用等情事乙節，核不足採。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」，行為時及現行之土地稅法第二十八條前段均定有明文。再按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，行為時土地稅法第三十九條之二第一項亦有明文。
二、經查原告與訴外人梁清木於八十六年四月一日出具二紙土地使用權同意書，完全同意將系爭土地內之一ＯＯＯ平方公尺，提供勝中公司設置民營加油站，及將訴外之同段之一九五地號土地全部，提供作為加油站車輛通行使用，此有該土地使用權同意書影本附於原處分卷及本院卷可證。次查系爭土地內一、ＯＯＯ平方公尺，經台灣省加油站審查委員會八十六年五月二十八日第八次委員會議，議決同意設立加油站使用。原告與訴外人梁清木再於八十六年五月三十日，與領有自耕能力證明書之王偉從、蔡許姩訂立買賣契約，將系爭土地出售予王偉從及蔡許姩，並於八十六年六月二日，依土地稅法第三十九條之二規定，申請准予免徵土地增值稅；嗣再由王偉從、蔡許姩於八十七年三月二十六日，與勝中公司訂立買賣契約，將系爭土地出售予勝中公司，並於八十七年六月十日完成所有權移轉登記等節，均為兩造所不爭執。足見系爭土地自始即係勝中公司擬取得作為民營加油站之用，故由原告及訴外人梁清木即土地所有權人，先行出具土地使用權同意書，同意提供予勝中公司設置民營加油站，再由該公司持該土地使用權同意書，向主管機關申請核准作為設立加油站使用，經該主管機關同意後，由領有自耕能力證明書之訴外人王偉從及蔡許姩出面，與原告及訴外人梁清木，訂立買賣契約書，移轉登記為王偉從、蔡許姩所有後，再由王偉從、蔡許姩與真正之買受人勝中公司訂立買賣契約，並移轉登記所有權；以達到能適用行為時土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅之目的。
三、行為時土地稅法第三十九條之二第一項既明定：「移轉與自行耕作之農民繼續耕作者」，始能獲得免徵土地增值稅之優惠，其立法意旨即在於鼓勵農地農用，本件勝中公司自始即希取得系爭土地作為民營加油站用地，並由該公司向主管機關申請核准，嗣經核准後，卻由領有自耕能力證明書之訴外人王偉從及蔡許姩，先與原告及訴外人梁清木訂立土地買賣及移轉所有權，嗣再由王偉從及蔡許姩與勝中公司訂約，輾轉將系爭土地所有權移轉登記為勝中公司所有，顯見王偉從及蔡許姩並無於移轉後繼續耕作系爭土地之意思或事實，原告及訴外人梁清木既非將系爭土地移轉與自行耕作之農民繼續耕作，本件自與前述免徵土地增值稅之要件不符，而不得適用該項規定。本件既無適用前述免徵土地增值稅規定之餘地，被告回歸原則，依土地稅法第二十八條規定，於核課期間補徵土地增值稅，自屬有據。
四、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，固為增訂稅捐稽徵法第四十八條之三所明文，惟此項「從新從輕」原則，應僅適用於罰鍰或其他行政罰之重新核定，至於各項稅額之徵收或核定，應無適用；此由該法條之立法理由：
「：：：行政法上的『實體從舊』原則，其目的是要確定法律關係：：：所以納稅義務人對於租稅負擔，不能用『從新從輕』原則」自能明瞭。原告主張本件土地增值稅之補徵應適用此條規定，尚屬誤會。
五、依行政訴訟法第一百三十二條準用民事訴訟法第二百七十六條規定：「未於準備程序主張之事項，除有下列情形之一者外，於準備程序後行言詞辯論時，不得主張之：一法院應依職權調查之事項；二該事項不甚延滯訴訟者：：：」。再依行政訴訟法第一百三十三條前段規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據」。本件既係撤銷訴訟，行政法院應依職權調查證據，故兩造於準備程序未主張之事項，於言詞辯論始主張，依前述民事訴訟法第二百七十六條第一項第一款之規定，仍得為之。再查前述土地使用權同意書上之原告印文與系爭土地地價稅申報書上之原告印文，經核對亦屬相同，且勝中公司向主管機關申請以系爭土地作為設置加油站使用時，尚非系爭土地之所有權人，勢必提出當時土地所有權人之使用同意書，始可能獲得核准；被告於複查決定書、訴願及本件行政訴訟答辯書亦一再主張，系爭土地於原告出售前，即經申請作為加油站使用，並經主管機關同意；原告就此亦從未否認，其於訴願及再訴願階段僅爭執本件應按一ＯＯＯ平方公尺供作加油站使用面積比例補徵土地增值稅。因此，被告於本件言詞辯論時，提出原處分卷內所附之土地使用權同意書影本，經本院當庭提示原告訴訟代理人，並予充分時間詳閱及辯論，程序上自無不合，併此敘明。
六、綜上所述，原告同意將系爭土地提供予勝中公司設置加油站，並經申請主管機關同意後，而將系爭土地先行移轉登記予領有自耕能力證明書之王偉從及蔡許姩，嗣再由該二人輾轉移轉登記予勝中公司，自難認符合行為時土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅之規定。又，土地增值稅係按各宗土地核計，課徵或免徵均非依使用面積比例計算。因此，被告於事後查獲系爭土地免徵土地增值稅於法不合，而依法按整宗土地面積核計補徵，自屬正當。訴願及再訴願決定予以維持，亦無不當。原告起訴意旨，尚無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
本件於九十年四月十八日言詞辯論終結。
中 華 民 國 九十 年 四 月 二十五 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 簡朝振
法 官 胡國棟法 官 宋富美右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十 年 四 月 二十六 日
法院書記官 王永慶