臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第一四五號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○
丁○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月二十一日台財訴第0000000000號（案號：八九一三一○號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告配偶張鄭來發於民國（下同）八十六年六月二十二日死亡，經被告機關查獲張鄭來發於八十五年十二月六、七、九日贈與現金計新台幣（下同）
三、六○○、○○○元予其媳婦鄭秀珍，乃核定其八十五年度本次贈與總額為三、六○○、○○○元，應納稅額為二八六、六○○元，該項贈與至繼承發生日止，尚未發單補發，乃以繼承人為納稅義務人開徵系爭贈與稅，原告不服，申請復查及提起訴願，均遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
貳、兩造陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：請求訴願決定及原處分均撤銷。
㈡陳述：
⑴原告配偶於八十五年十二月六、七、九日資金移轉與媳婦鄭秀珍三、六○○
、○○○元非無償贈與，其中八○○、○○○元係債務返還，另二、八○○、○○○元係返還原受託保管之財產。
⑵因張鄭來發於七十五年間向李王秋霞（起訴狀誤為李秋霞）購買坐落台中縣
太平市○○○段三十之六地號土地，因李王秋霞先前向鄭秀珍借款八十萬元無法償還，故張鄭來發購買該土地同時，雙方同意該筆債務八十萬元由張鄭來發承受並代為償還，另鄭秀珍亦曾將出售珠寶所得款項二百八十萬元暫存張鄭來發存款戶中委託其代管，故張鄭來發係償付其所承受之債務八十萬原及返還暫代保管之二百八十萬元，並無贈與之情事。
⑶張鄭來發之媳婦鄭秀珍於七十二年間借款八十萬元予李王秋霞，由於債權到
期而李王秋霞仍未清償，鄭秀珍乃於七十五年十二月十八日向法院聲請拍賣該抵押物，惟張鄭來發於拍賣前先行向李王秋霞購買坐落台中縣太平市○○○段三十之六號土地，雙方並同意將李王秋霞對鄭秀珍之八十萬元債務由張鄭來發承受並代為清償。惟訴願決定機關以「買賣日與返還日已相距十年，不合情理」為由，否認該債務承擔繼而清償返還之事實，誤認為係張鄭來發對其媳婦鄭秀珍之贈與，若訴願機關否認該債務返還而片面主張係張鄭來發之贈與，則原查機關應舉證張鄭來發先前曾將承受之借款返還鄭秀珍方屬合理，豈可僅依「買賣與返還日相距十年，不合交易常理」之臆測推論該債務返還係屬贈與，請能依前述事實予以釐正該交易係債務承擔而非贈與，以維納稅義務人之權益。
⑷張鄭來發之媳婦鄭秀珍出售珠寶，並將所得款項於八十一年至八十三年間以
鄭秀珍為抬頭之支票二百八十萬元，存入張鄭來發戶頭委託其暫時保管，鄭秀珍係因將自己所有之珠寶出售與珠寶商，所以珠寶商才以鄭秀珍為抬頭開立票據付予鄭秀珍，此珠寶出售人為鄭秀珍，並將所得款項暫存張鄭來發戶頭委託其保管甚為明確。訴願機關以「：：：無法證明其出售珠寶之關聯性，且珠寶為動產，究屬何人所有，尚難認定」為由。否認鄭秀珍存入二百八十萬元委託張鄭來發代為保管之事實。鄭秀珍與珠寶商並無任何關係，若非鄭秀珍出售珠寶予珠寶商，後者為何會開立鄭秀珍為抬頭之支票予鄭秀珍？若鄭秀珍未擁有珠寶則其又何能將珠寶出售予珠寶商，珠寶商開立支票予鄭秀珍而鄭秀珍與珠寶商又無任何關係，證明鄭秀珍確係出售珠寶予珠寶商，且動產珠寶係以佔有為有所有權，故該珠寶為鄭秀珍所有之理甚明，請釐正該交易係鄭秀珍先前委託其婆婆張鄭來發保管出受珠寶之款項二百八十萬元而後取回該保管款而非贈與之事實，以維納稅義務人之權益。
⑸基上理由，請撤銷訴願決定及原處分。
二、被告部分：㈠聲明：請駁回原告之訴。
㈡陳述：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外
之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅：：」為遺產及贈與稅法第三條第一項所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法：：規定核課贈與稅。」、「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，：：：」亦分別為財政部八十四年六月廿日台財稅第000000000號函及八十一年六月三十日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵本件被繼承人生前於八十五年十二月六、七、九日將其台中市第二信用合作
社存款一、八○○、○○○元、九○○、○○○元、九○○、○○○元轉存入其媳婦鄭秀珍君該社定期存款帳戶內，經被告初查認定為贈與，乃核定被繼承人八十五年度本次贈與總額為三、六○○、○○○元，原告不服，復查時主張被繼承人曾於七十五年間向李王秋霞君購買坐落台中縣太平市○○○段三十之六地號土地，因李君向其媳鄭秀珍借款八十萬元無法償還，故被繼承人張鄭來發購買該筆土地同時，雙方同意該筆借款八十萬元由被繼承人承受並代為償還，及其媳鄭秀珍亦曾將出售珠寶所得款項二、八○○、○○○元暫存被繼承人存款帳戶中託其代管，故本局原核定被繼承人贈與其媳鄭秀珍現三、六○○、○○○元，實際上係被繼承人將上開承受代償款項及暫存代管之款項交還，並無贈與情事等情，查被繼承人生前於八十五年十二月六、七、九日將其台中市第二信用合作社存款一、八○○、○○○元、九○○、○○○元、九○○、○○○元轉存入其媳婦鄭秀珍君該社定期存款帳戶內，有卷附台中市第二信用合作社八十七年四月三日中市二信總字第二二二號函檢附之交易明細表及相關資料可稽，亦為原告所不爭，至原告主張被繼承人將存款三、六○○、○○○元轉存其媳婦鄭秀珍帳戶，實際上係被繼承人將購置土地承受之代償款項及暫存代管出售珠寶之款項交還予其媳婦鄭秀珍君，並無贈與情事乙節，經審核申請人所提示之資料，雖被繼承人所有台中市第二信用合作港路分社活儲二○一二六之○帳戶於八十一至八十三年間確有存入票據二、八○○、○○○元之事實，惟並無法證明其與出售珠寶之關聯性，且珠寶為動產，究屬何人所有，尚難認定；次查被繼承人雖曾於七十五年間向李秋霞君購買坐落台中縣太平市○○○段三十之六地號土地，且契約明定購買該筆土地同時須承受並代償李君向鄭秀珍君之借款八十萬元，惟買賣日與贈與日已相距十年，故申請人之主張與一般交易常情不符，復查後乃予維持，並經訴願遞予維持。
⑶原告於起訴時雖主張被繼承人曾於七十五年間向李秋霞君購買坐落台中縣太
平市○○○段三十之六地號土地，因李君向其媳鄭秀珍借款八十萬元無法償還，故被繼承人購買該筆土地同時，雙方同意該筆借款八十萬元由被繼承人承受並代為償還，及其媳鄭秀珍亦曾將出售珠寶所得款項二、八○○、○○○元暫存被繼承人存款帳戶中託其代管，故本局原核定被繼承人贈與其媳鄭秀珍現三、六○○、○○○元，實際上係被繼承人將上開承受代償款項及暫存代管之款項交還，並無贈與情事等情。惟本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前，原告復執前詞爭執，所訴委不足採。
理 由
一、本件原告之配偶即被繼承人張鄭來發於八十六年六月二十二日死亡，其生前於八十五年十二月六、七、九日將其台中市第二信用合作社存款一百八十萬元、九十萬元、九十萬元轉存入其媳婦鄭秀珍該社定期存款帳戶內，為原告所不爭執，並有台中市第二信用合作社八十七年四月三日中市二信總字第二二二號函檢附之交易明細表及相關資料附於原處分卷可稽。被告機關遂依遺產及贈與稅法第三條第一項「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅：：」；及「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法：：規定核課贈與稅。」、「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，：：
：」依財政部八十四年六月廿日台財稅第000000000號函及八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋認定為贈與，予以核定張鄭來發八十五年度之贈與總額為三百六十萬元，及張鄭來發已死亡乃以其繼承人及原告為納稅義務人發單補徵贈與稅二十八萬六千六百元，惟原告不服申請復查及提起訴願，主張主張被繼承人張鄭來發曾於七十五年間向李王秋霞購買坐落台中縣太平市○○○段三十之六地號土地，因李王秋霞向其媳鄭秀珍借款八十萬元無法償還，故被繼承人張鄭來發購買該筆土地同時，於買賣契約內雙方同意該筆借款八十萬元由被繼承人張鄭來發承受並代為償還，及其媳鄭秀珍亦曾將出售珠寶所得款項二百八十萬元暫存於被繼承人張鄭來發存款帳戶中託其代管，被告所核定被繼承人張鄭來發贈與其媳鄭秀珍現款三百六十萬元，實際上係被繼承人張鄭來發將上開承受代償款項及暫存代管之款項交還，並無贈與情事等語，均遭決定駁回等情，為兩造所不爭執。
二、原告主張被繼承人張鄭來發曾於七十五年間向李王秋霞購買坐落台中縣太平市○○○段三十之六地號土地，因李王秋霞向其媳鄭秀珍借款八十萬元無法償還，故被繼承人張鄭來發購買該筆土地同時，雙方同意該筆借款八十萬元由被繼承人承受並代為償還，被繼承人張鄭來發係將上開承受代償款項返還於鄭秀珍並非贈與乙節；查：
㈠張鄭來發之媳婦鄭秀珍確於七十二年十月十五日借款八十萬元予李王秋霞，李
王秋霞並以其所有之台中縣太平市○○○段三十之六地號土地設定抵押權予鄭秀珍為擔保，屆期因李王秋霞無法清償，鄭秀珍於七十五年間向台灣台中地方法院聲請拍賣該抵押物，此有台灣台中地方法院七十五年度拍字第一五二六號民事裁定影本附於原處分卷可稽（見該卷第十三頁），且張鄭來發於拍賣前之七十五年十二月十六日以八十七萬二千元先行向李王秋霞購買坐落台中縣太平市○○○段三十之六號土地，並訂立不動產買賣契約書，雙方同意本件買賣價款支付辦法乃於本契約成立同時甲方（指張鄭來發）願意承擔乙方（指李王秋霞）曾將本件不動產為擔保向台灣省合作金庫抵押借款七萬二千元及向鄭秀珍抵押借款八十萬元等債務以抵充本件價款之支付（見該不動產買賣契約書第三條），即將李王秋霞對鄭秀珍之八十萬元債務由張鄭來發承受並代為清償，此亦有不動產買賣契約書影本附於原處分卷可參（見該卷第十四頁至第十六頁），足見張鄭來發有承擔李王秋霞對於鄭秀珍八十萬元之債務。
㈡原告稱張鄭來發並未償還該筆債務，而是於八十五年十二月六、七、九日才將
連同代為託管之二百八十萬元（此部分詳後述）計三百六十萬元返還於鄭秀珍，而轉存入鄭秀珍於台中市第二信用合作社定期存款帳戶內，被告又無法證明原告之配偶張鄭來發已經將該款償還予鄭秀珍之事實，僅稱買賣日與贈與日已相距十年，不符一般交易常情，應認原告此部分之主張尚堪採信。則原處分（復查決定），認係張鄭來發贈與鄭秀珍，容有可議，訴願決定未予糾正，亦有疏略。
三、另原告主張被繼承人張鄭來發之媳婦鄭秀珍曾出售珠寶，並將所得款項於八十一年至八十三年間以鄭秀珍為抬頭之支票二百八十萬元，存入張鄭來發戶頭委託其暫時保管，鄭秀珍係因將自己所有之珠寶出售與珠寶商，所以珠寶商才以鄭秀珍為抬頭開立票據付予鄭秀珍，此珠寶出售人為鄭秀珍，並將所得款項暫存張鄭來發戶頭委託其保管。鄭秀珍與珠寶商並無任何關係，若非鄭秀珍出售珠寶予珠寶商，後者為何會開立鄭秀珍為抬頭之支票予鄭秀珍？若鄭秀珍未擁有珠寶則其又何能將珠寶出售予珠寶商，珠寶商開立支票予鄭秀珍而鄭秀珍與珠寶商又無任何關係，證明鄭秀珍確係出售珠寶予珠寶商，且動產珠寶係以占有為有所有權，故該珠寶為鄭秀珍所有之理甚明，該款項係鄭秀珍先前委託其婆婆張鄭來發保管出售珠寶之款項二百八十萬元而後取回該保管款並非贈與云云。原告稱該二百八十萬元係鄭秀珍出售珠寶予珠寶商玉山珠寶行之陳春生，固據提出代銷珠寶明細及收款明細影本一紙、陳春生簽發鄭秀珍背書共計二百八十萬元之支票影本六紙、台中市第二信用合作社港路分社第00000000000號戶名張鄭來發之活期儲蓄存款摺及台中市第二信用合作社代收票據明細單等件影本為證，惟查該珠寶據證人鄭秀珍於傳訊時證稱：「這些珠寶都是嫁粧，都是親戚朋友在我結婚時送的，時間久了，找不到那些珠寶的證明文件，曾做過代課老師等職，一直到現在都有在工作」（見本院八十九年十月十七日準備程序筆錄），而原告於相關之另案（本院八十九年度訴字第一四六號甲○○遺產稅事件）中坦承鄭秀珍為台中市新民商工出納組長，其夫婿經營建築公司，鄭秀珍之父為木材商，原告則為新民工商董事，本身從事紙業製造，經濟上可謂不錯等語，則鄭秀珍當無將結婚而有紀念性之珠寶出售僅將其所出售珠寶之價款委託其婆婆即原告之配偶保管之理，故原告稱該二百八十萬元係鄭秀珍將其所有之珠寶出售得款託予張鄭來發，而張鄭來發於八十五年十二月六、七、九日方將其連同上揭八十萬元共計三百六十萬元返還於鄭秀珍等情之辯解，實與常情有違，顯不足採，原處分就此二百八十萬元部分認定係張鄭來發贈與鄭秀珍，並無違誤，訴願決定此部分予以維持，亦無不合。
三、綜上所述，原告主張尚非全無可採，即原告所主張八十萬元部分雖有理由，但因事關整個贈與稅之核課，被告原處分（復查決定）容有可議，訴願決定未予糾正，應由本院均予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 二 月 一 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受本判決後二十日內以書狀敘述理由（須依對造人數提出繕本），經由本院向最高行政法院提起上訴；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十九元）。
中 華 民 國 九十 年 二 月 一 日
法 院 書 記 官 蔡 宗 融